Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz Sędzia del. WSA Agnieszka Olesińska (spr.) Protokolant Konrad Kapiński po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 września 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 50/20 w sprawie ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 21 listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od J. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

II FSK 2803/20

UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 września 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 50/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę J. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 21 listopada 2019 r. utrzymującą w mocy własną decyzję z dnia 7 października 2019 r. odmawiającą skarżącemu stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego L. z dnia 30 stycznia 2019 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2016 w kwocie 95.706 zł

W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie może być poświęcone ponownej ocenie zasadności merytorycznego rozstrzygnięcia dotyczącego określenia wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2016. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności ww. decyzji mogło dotyczyć wyłącznie ustalenia, czy decyzja, której wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczona jest wadami określonymi w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej O.p.), bowiem na tę wadę powołała się strona skarżąca. Taki zakres omawianego postępowania wiąże się niewątpliwie z art. 128 O.p., statuującym zasadę trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym. W ocenie Sądu I instancji, organy prawidłowo uznały, że wskazana we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzja nie narusza w sposób rażący prawa. Zdaniem WSA podniesione zarzuty (art. 120 § 1, art. 122, art. 187, art. 191 O.p.) koncentrują się w sferze ustaleń faktycznych a nie ustaleń prawnych. Strona skarżąca, na etapie trybu nadzwyczajnego, polemizuje z organem podatkowym w kwestii określenia wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2016 r. Formułowane przez stronę skarżącą zarzuty nie mogą skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji ostatecznej, bowiem nie świadczą one o rażącym naruszeniu prawa.

Podsumowując Sąd I instancji stwierdził, że organ podatkowy wydając decyzję ostateczną z dnia 30 stycznia 2019 r. nie uchybił obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie, a dokonane w konsekwencji tych ustaleń konstatacje były usprawiedliwione i nie przekraczały granic swobodnej oceny dowodów. Zarzuty podnoszone przez stronę skarżącą zmierzają do zakwestionowania ustaleń faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, co nie jest dopuszczalne w nadzwyczajnym postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych. Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (CBOSA).

W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1) i pkt 2) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: p.p.s.a.) zarzuciła naruszenie:

I. art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 248 § 1 O.p. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3) O.p. oraz w zw. z art. 9 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 poz. 1387 ze zm., dalej: ustawa PIT lub u.p.d.o.f.) oraz art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż w sprawie konieczne jest oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymującą w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 7 października 2019 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego L. z dnia 30 stycznia 2019 r., mimo iż decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego L. rażąco narusza ww. przepisy, gdyż uznając, że u skarżącego nie należy pomniejszać przychodu o koszty podatkowe w wysokości 316.214 zł, które zostały wykazane przez podatnika na podstawie powołanych w dokumentach księgowych faktur nr[...] na kwotę 59.625 zł, [...] na kwotę 59.625 zł oraz [...] na kwotę 59.964 zł, jak również oświadczenia zakupu towaru na kwotę 137.000 zł od kontrahenta "M." M. K., ul. S. [...], [...] G., gdyż transakcje te nigdy nie miały miejsca, nie uznał, że skoro podatnik nie nabył granulatu (a co dokumentowały ww. dokumenty księgowe), to nie mógł również nigdy stać się ich właścicielem, a zatem nie mógł uzyskać przychodu z ich sprzedaży, który stanowiłby podstawę do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych;

II. art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 248 § 1 O.p. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3) O.p. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że w sprawie konieczne jest oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymującej w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 7 października 2019 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego L. z dnia 30 stycznia 2019 r., mimo iż decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego L. została wydana z rażącym naruszeniem przepisów:

- art. 191 O.p. przez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, co przejawiało się w pominięciu faktu, że skoro skarżący nie nabył granulatu, co do którego transakcja została zakwestionowana przez organ wydający decyzję ostateczną podlegającą weryfikacji w trybie nadzwyczajnym, to nigdy nie mógł się stać też właścicielem tegoż towaru, a zatem nigdy nie mógł owego granulatu sprzedać, co dalej powinno prowadzić do stwierdzenia, że skarżący nie mógł również z tej sprzedaży uzyskać przychodu stanowiącego podstawę do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych;

- art. 187 O.p. przez naruszenie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału, przez co doszło do naruszenia zasady prawdy materialnej, a co przejawiało się na ograniczeniu postępowania dowodowego wyłącznie co do istnienia transakcji nabycia granulatu oraz zaniechania przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania w celu zweryfikowania realności transakcji sprzedaży przez podatnika granulatu, którego – zgodnie z twierdzeniami organu – nigdy nie nabył, a postępowanie w tym zakresie było konieczne dla określenia prawidłowego przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a co w konsekwencji doprowadziło również do rażącego naruszenia art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz art. 122 O.p. przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

Analiza akt sprawy wskazuje, że nie występują określone w art. 183 § 2 P.p.s.a. przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego, zatem Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonych przytoczonymi przez stronę skarżącą podstawami kasacyjnymi i ich uzasadnieniem, zgodnie z art. 183 § 1 i art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a.

Kwestią sporną w sprawie jest odmowa stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego L. z dnia 30 stycznia 2019 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2016 w kwocie 95.706,00 zł. Skarżący domagał się stwierdzenia nieważności tej decyzji z uwagi na jej wydanie z rażącym naruszeniem prawa. W konsekwencji rozstrzygnięcie sporu w niniejszej sprawie w zasadzie uzależnione jest od odpowiedzi na pytanie, czy decyzja będąca przedmiotem badania w trybie stwierdzenia nieważności jest dotknięta powyższą wadą. Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się w tej decyzji organu wystąpienia przesłanki rażącego naruszenia prawa i dlatego oddalił skargę na decyzję w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko sądu pierwszej instancji jest prawidłowe.

Należy zauważyć, że w skardze kasacyjnej skupiono się nie na zakupach granulatu, lecz na podważeniu strony przychodowej w rozliczeniu. Autorka skargi kasacyjnej stoi na stanowisku, że za rażące naruszenie prawa należy uznać to, że w wydanej w stosunku do Skarżącego decyzji NUS z 30 stycznia 2019 r. organ podatkowy nie uznając za udowodnione nabycie granulatu, nie uznał zarazem, że skoro podatnik granulatu nie nabył, to nie mógł go również sprzedać i tym samym osiągnąć z tego tytułu przychodu konstytuującego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. W tym stanowisku organu podatkowego autorka skargi kasacyjnej dostrzega swoistą niekonsekwencję, wyczerpującą pojęcie "rażącego naruszenia prawa", w oparciu o co w skardze kasacyjnej podnosi zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 248 § 1 O.p. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3) O.p. oraz w zw. z art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. oraz art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Argumentuje, że skoro organ uznał, iż transakcje nabycia granulatu nie miały miejsca, to podatnik nie mógł uzyskać przychodu z jego sprzedaży. W decyzji Naczelnika US z 30 stycznia 2019 r. dostrzega zatem sprzeczność z art. 9 ust. 1 i 2 oraz art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. W tej samej sprzeczności upatruje przyczynę naruszenia prawa procesowego w postaci art. 191 O.p.

Zarzuty te są bezzasadne.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przede wszystkim nie występuje zarzucany w skardze kasacyjnej brak logiki w tym, że odmowie uznania zakwestionowanych wydatków na nabycie granulatu za koszt uzyskania przychodów nie towarzyszy wyłączenie wartości granulatu z przychodów podlegających opodatkowaniu. Określając wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy nie kwestionował tego, że podatnik dokonywał sprzedaży i uzyskiwał przychody. Ustaliwszy, że podatnik nie nabył granulatu od podmiotów wykazywanych w dokumentacji, organ nie miał jednak obowiązku poszukiwać rzeczywistego źródła pochodzenia towaru. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w decyzji, co do której żądano stwierdzenia jej nieważności, nie występuje wskazywana przez autorkę skargi kasacyjnej sprzeczność. Tym samym, sprzeczności takiej i zarzucanych w skardze kasacyjnej uchybień nie można stwierdzić w rozumowaniu i stanowisku sądu pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia żadnego z powołanych w skardze przepisów prawa procesowego, ani też nie stwierdził w eksponowanej przez stronę skarżącą rzekomej sprzeczności przejawu naruszenia art. 9 ust. 1 i 2 oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Argumentacja zaprezentowana jako uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej jest tożsama z tą, która była wcześniej prezentowana w skardze do sądu pierwszej instancji. Trafnie sąd pierwszej instancji odnosząc się do tej kwestii wskazał, że zarzuty te odnoszą się do sfery ustaleń faktycznych. Strona skarżąca, w ramach trybu nadzwyczajnego, oraz w skardze i następnie w skardze kasacyjnej, polemizuje z organem podatkowym w kwestii określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2016 r. Tymczasem rażące naruszenie prawa, które stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji, polega na tym, że treść decyzji pozostaje w oczywistej sprzeczności z przepisem, co dostrzegalne jest już przez proste zestawienie ich ze sobą. Rażące naruszenie prawa to naruszenie jasne i niedwuznaczne. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu pierwszej instancji, że tego rodzaju uchybienie nie występuje w decyzji, której stwierdzenia nieważności domagał się skarżący.

Argumenty są podnoszone przeciwko ustaleniom stanu faktycznego, które mogły być zwalczane zwykłymi środkami zaskarżenia, nie mogą być natomiast korygowane poprzez instytucję stwierdzenia nieważności decyzji, która – inaczej niż odwołanie - nie pozwala na ponowne rozpatrzenie sprawy, a tylko podczas takiego rozpatrywania można ocenić zasadność zarzutów związanych z dokładnym wyjaśnieniem stanu faktycznego i jego oceną.

Nie jest także zasadny podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 187 O.p. poprzez naruszenie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Nie stanowi uchybienia w szczególności to, że organ nie prowadził postępowania dowodowego w kierunku ustalenia źródeł pochodzenia granulatu. Nie miał też obowiązku "zweryfikowania realności transakcji sprzedaży przez podatnika granulatu". Trafnie sąd pierwszej instancji stwierdził, że materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu podatkowym był wystarczający do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2016 r. po wykluczeniu z kosztów uzyskania przychodów kwoty 316.214,00 zł. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego L. wykluczył koszty nie tylko w związku z faktem braku należytej staranności Skarżącego (niesporządzenie kopii faktur VAT) oraz brakiem pokwitowań za zapłatę. Oprócz braku należytego udokumentowania transakcji zakupu, podatnik nie wykazywał żadnej aktywności dowodowej ani nie wypowiedział się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Organ podatkowy dokonał oceny okoliczności faktycznych związanych z zaewidencjonowanymi operacjami gospodarczymi i zanegował ich rzetelność. Uczynił to na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, po przeprowadzonej analizie i wykładni przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz 728 ze zm.), w którym między innymi określone zostały szczegółowe warunki, jakie musi spełniać dokument, aby mógł stanowić podstawę wpisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Reasumując, ma rację sąd pierwszej instancji, że formułowane przez stronę skarżącą zarzuty nie mogą skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji ostatecznej, bowiem nie świadczą one o rażącym naruszeniu prawa. Nie sposób bowiem stwierdzić, by decyzja ostateczna zakwestionowana przez stronę zawierała oczywistą sprzeczność pomiędzy treścią zastosowanych przepisów, a jej rozstrzygnięciem, bądź była nieakceptowana z punktu widzenia wymagań praworządności, które trzeba chronić kosztem trwałości decyzji.

Z przedstawionych wyżej powodów wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej okazały się niezasadne, dlatego została ona oddalona na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postepowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a., zasądzając od J. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 360 złotych tytułem wynagrodzenia radcy prawnego, który sporządził odpowiedź na skargę kasacyjną i reprezentował organ na rozprawie.