Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 5 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi Prezydenta Miasta Kędzierzyna-Koźla na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 12 lutego 2020 r., nr [...] w przedmiocie obciążenia wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie – Koźlu z dnia 14 listopada 2019 r. nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu na rzecz strony skarżącej kwotę 1.900,00 zł (słownie złotych: jeden tysiąc dziewięćset ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 12 lutego 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t.j: Dz. U. z 2018 r., poz. 2096 ze zm.) – dalej w skrócie "K.p.a." oraz art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j: Dz. U. z 2019 r., poz. 1438 ze zm.) - dalej w skrócie "u.p.e.a.", po rozpoznaniu zażalenia Prezydenta Miasta Kędzierzyn - Koźle (dalej też jako: skarżący, strona, wierzyciel) – utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie - Koźlu z dnia 14 listopada 2019 r. w sprawie obciążenia wierzyciela kosztami egzekucyjnymi, powstałymi w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym wobec A Sp. j. na podstawie tytułów wykonawczych o numerach TW.[...] TW.[...], TW.[...], TW.[...], TW.[...], TW.[...] w kwocie 6.409,70 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie - Koźlu prowadził wobec A Sp. j. postępowanie egzekucyjne na podstawie ww. tytułów wykonawczych, wystawionych przez Prezydenta Miasta Kędzierzyn - Koźle, obejmujących należności z tytułu podatku od nieruchomości i podatku dochodowego od osób prawnych za okres od stycznia 2013 r. do lipca 2018 r.

W toku prowadzonego postępowania organ egzekucyjny dokonał czynności egzekucyjnych w postaci zajęć wierzytelności z rachunków bankowych, odpowiednio zawiadomieniami:

1. z dnia 6 września 2018 r. Nr [...] dokonano zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w B S.A. Zawiadomienie o zajęciu doręczono bankowi w dniu 6 września 2018 r. za pośrednictwem systemu teleinformatycznego Ognivo. W tym samym dniu dłużnik zajętej wierzytelności poinformował o przeszkodzie w realizacji zajęcia w postaci częściowego braku środków na rachunku. Natomiast pismem z dnia 30 sierpnia 2019 r. dłużnik zajętej wierzytelności poinformował o przeszkodzie w realizacji zajęcia w postaci zbiegu egzekucji. Zawiadomienie (wraz z odpisami tytułów wykonawczych o numerach doręczono zobowiązanej Spółce w dniu 11 września 2018 r.

2. z dnia 10 grudnia 2018 r. Nr [...]

dokonano zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w C S.A. Zawiadomienie o zajęciu doręczono bankowi w dniu 10 grudnia 2018 r. za pośrednictwem systemu teleinformatycznego Ognivo. W tym samym dniu dłużnik zajętej wierzytelności poinformował o przeszkodzie w realizacji zajęcia w postaci braku środków na rachunku. Natomiast pismem z dnia 7 sierpnia 2019 r. (dłużnik zajętej wierzytelności poinformował o przeszkodzie w realizacji zajęcia w postaci zbiegu egzekucji. Zawiadomienie doręczono zobowiązanej Spółce w dniu 12 grudnia 2018 r.

3. z dnia 10 grudnia 2018 r. Nr [...] dokonano zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w D S.A. Zawiadomienie o zajęciu doręczono bankowi w dniu 10 grudnia 2018 r., za pośrednictwem systemu teleinformatycznego Ognivo. W odpowiedzi dłużnik zajętej wierzytelności pismem z dnia 11 grudnia 2018 r. poinformował o przeszkodzie w realizacji zajęcia w postaci braku środków na rachunku. Natomiast pismami z dnia 12 kwietnia 2019 r. i 23 sierpnia 2019 r. dłużnik zajętej wierzytelności poinformował o przeszkodzie w realizacji zajęcia w postaci zbiegu egzekucji. Zawiadomienie doręczono zobowiązanej Spółce w dniu 12 grudnia 2018 r.,

4. z dnia 5 czerwca 2019r. Nr [...] dokonano zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w E S.A. Zawiadomienie o zajęciu doręczono bankowi w dniu 5 czerwca 2019 r. za pośrednictwem, systemu teleinformatycznego Ognivo. W odpowiedzi dłużnik zajętej wierzytelności pismem z dnia 6 czerwca 2019 r. (poinformował o przeszkodzie w realizacji zajęcia w postaci braku środków na rachunku. Natomiast pismem z dnia 3 września 2019 r. dłużnik zajętej wierzytelności poinformował, że rachunek bankowy dłużnika nie wykazuje żadnych obrotów. Zawiadomienie (wraz z odpisem tytułu wykonawczego) doręczono zobowiązanej Spółce w dniu 7 czerwca 2019 r.

Dodatkowo przedmiotowe tytuły wykonawcze zostały przydzielone do służby poborcy skarbowemu, który w dniu 11 grudnia 2018 r. sporządził na tę okoliczność protokół o stanie majątkowym. W trakcie czynności ustalono, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresem wskazanym przez wierzyciela w tytułach wykonawczych, a dom jednorodzinny znajdujący się w [...] przy ulicy [...] stanowi własność dzieci J. i J. B. Organ egzekucyjny badając sytuację finansową Spółki ustalił, że nie wykazuje ona żadnych dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

W poszukiwaniu majątku Spółki, z którego można by było prowadzić skuteczną egzekucję wystąpiono również z zapytaniem do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPIK oraz do Rejestru Ksiąg Wieczystych. W wyniku tych działań ustalono, że Spółka nie posiada żadnych ruchomości, ani nieruchomości. Ponadto, organ egzekucyjny w terminie od 3 do 5 września 2019 r. wystąpił także - za pośrednictwem systemu teleinformatycznego Ognivo - do 40 banków z zapytaniem, czy prowadzą rachunek bankowy dla Zobowiązanej Spółki. Ze znajdującego się w aktach sprawy zestawienia wynika, że tylko 4 z nich odpowiedziało twierdząco.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie - Koźlu postanowieniem z dnia 25 września 2019 r., na podstawie art. 59 § 2 u.p.e.a., umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzane wobec A Sp. j. z uwagi na bezskuteczność egzekucji.

Organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia 7 października 2019 r. poinformował wierzyciela o wysokości kosztów powstałych w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym wobec zobowiązanej Spółki.

Wierzyciel - Prezydent Miasta Kędzierzyn - Koźle - pismem z dnia 14 października 2019 r. zwrócił się do organu egzekucyjnego z wnioskiem o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych. Wierzyciel podkreślił, że w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r. zobowiązany jest do zweryfikowania naliczonych przez organ egzekucyjny kosztów. W opinii wierzyciela, organ egzekucyjny winien wykazać, że ustalone koszty egzekucyjne są adekwatne do poniesionego przez niego nakładu pracy, efektywności działań, poziomu skomplikowania i długotrwałości postępowania egzekucyjnego. Ponadto, wierzyciel wniósł o uwzględnienie w wydanym postanowieniu orzeczeń sądów administracyjnych w zakresie zasadności pobrania opłat egzekucyjnych wyłącznie w sytuacji faktycznego zajęcia wierzytelności pieniężnych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie - Koźlu postanowieniem z dnia 14 listopada 2019 r. orzekł o wysokości kosztów egzekucyjnych obciążających wierzyciela w kwocie 6.409,70 zł, powstałych w trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec A Sp. j.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że obciążenie Wierzyciela kosztami nastąpiło na podstawie art. 64c § 4 u.p.e.a., gdyż postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec zobowiązanej Spółki okazało się bezskuteczne. Organ egzekucyjny w postanowieniu przedstawił sposób wyliczenia kosztów egzekucyjnych w postaci opłat za czynności i opłat manipulacyjnych dla poszczególnych tytułów wykonawczych, tj.: . ;

1. TW.[...] • opłata manipulacyjna - 208,71 zł (w zaokrągleniu 208,70 zł);

• oplata za zajęcie rachunku bankowego w B S.A. - 1.045,81 zł (w zaokrągleniu 1.045,80 zł);

• opłata za zajęcie rachunku bankowego w C S.A. - 15,11 zł (w zaokrągleniu 15,10 zł);

• opłata za sporządzenie protokołu o stanie majątkowym zobowiązanego - 3,00 zł;

• opłata za zajęcie rachunku bankowego w E S.A. - 28,15 zł (w zaokrągleniu 28,20 zł);

2. TW.[...] :

• opłata manipulacyjna - 196,02 zł (w zaokrągleniu 196,00 zł);

• opłata za zajęcie rachunku bankowego w B S.A. - 982,36 zł (w zaokrągleniu 982,40 zł);

• opłata za zajęcie rachunku bankowego w C S.A. - 15,25 zł (w zaokrągleniu 15,30 zł);

• opłata za zajęcie rachunku bankowego w E S.A. - 28,44 zł (w zaokrągleniu 28,40 zł);

3. [...] • opłata manipulacyjna - 184,22 zł (w zaokrągleniu 184,20 zł);

• opłata za zajęcie rachunku bankowego w B S.A. - 923,38 zł (w zaokrągleniu 923,40 zł);

• opłata za zajęcie rachunku bankowego w C S.A. - 15,32 zł (w zaokrągleniu 15,30 zł);

• opłata za zajęcie rachunku bankowego w E S.A. - 28,56 zł (w zaokrągleniu 28,60 zł);

4. TW.[...]

• opłata manipulacyjna - 174,13 zł (w zaokrągleniu 174,10 zł);

• opłata za zajęcie rachunku bankowego w B S.A. - 872,96 zł ; (w zaokrągleniu 873,00 zł);

• opłata za zajęcie rachunku bankowego w C S.A. - 15,48 zł (w zaokrągleniu 15,50 zł);

• opłata za zajęcie rachunku bankowego w E S.A. - 28,84 zł (w zaokrągleniu 28,80 zł);

5. TW.[...]

• opłata manipulacyjna - 163,83 zł (w zaokrągleniu 163,80 zł);

• opłata za zajęcie rachunku bankowego w B S.A. - 821,48 zł (w zaokrągleniu 821,50 zł);

• opłata za zajęcie rachunku bankowego w C S.A. - 15,63 zł (w zaokrągleniu 15,60 zł);

•opłata za zajęcie rachunku bankowego w E S.A. - 29,12 zł (w zaokrągleniu 29,10 zł);

6.[...] :

• opłata manipulacyjna-95.59 zł (w zaokrągleniu 95,60 zł);

• opłata za zajęcie rachunku bankowego w E S.A. - 482,14 zł (w zaokrągleniu 482,10 zł).

Dodatkowo organ egzekucyjny wskazał, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego naliczono wydatki egzekucyjne w łącznej wysokości 36,20 zł. Organ egzekucyjny zaznaczył, że na ww. wydatki egzekucyjne składają się koszty wysyłki korespondencji do zobowiązanej Spółki i banków oraz przejazd poborcy skarbowego do siedziby Spółki. Następnie organ egzekucyjny podkreślił, że zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt SK 31/14 obowiązek zapłaty kosztów egzekucyjnych nie zależy od efektów czynności egzekucyjnych i całego postępowania egzekucyjnego, a od samego podjęcia tych czynności. Organ egzekucyjny powołał stanowisko Trybunału Konstytucyjnego dotyczące miarkowania kosztów egzekucyjnych zawarte w ww. wyroku i odniósł wysokość naliczonych w przedmiotowym postępowaniu egzekucyjnym opłat proporcjonalnie do wysokości opłaty za zajęcie nieruchomości w wysokości 8% egzekwowanej należności, nie więcej jednak niż 34.200,00 zł. Następnie podkreślił, że zarówno łączna wysokość opłat manipulacyjnych, jak i opłat za zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych ustalona została w wysokości nie przekraczającej wartości maksymalnej - zarówno w stosunku do opłaty manipulacyjnej, jak i opłaty za zajęcie rachunku bankowego. Podsumowując organ egzekucyjny podkreślił, że w sprawie doszło do skutecznego zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunków bankowych zobowiązanego podmiotu. Zdaniem organu egzekucyjnego brak w momencie zajęcia środków na rachunku bankowym zobowiązanego nie stanowi przeszkody do uznania tego zajęcia za skuteczne.

W wyniku wniesionego przez Prezydenta Miasta Kędzierzyn - Koźle zażalenia, po uzupełnieniu materiału dowodowego w sprawie o szczegółowe zestawienie kosztów egzekucyjnych, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu powołanym na wstępie postanowieniem z dnia 12 lutego 2020 r., utrzymał w mocy postanowienie organu egzekucyjnego. Organ odwoławczy dokonał weryfikacji prawidłowości naliczenia przez organ egzekucyjny kosztów egzekucyjnych w sprawie i uznał, że zarówno ustalona przez organ egzekucyjny, jak i określona w postanowieniu organu nadzoru - dla ww. tytułów wykonawczych - wysokość opłat za dokonane czynności egzekucyjne w postaci zajęć wierzytelności z rachunków bankowych, a także opłat manipulacyjnych jest niższa od maksymalnych wartości tych opłat. Tym samym w ocenie organu odwoławczego określone w niniejszej sprawie koszty egzekucyjne na podstawie stawek procentowych wskazanych w przepisach ustawy egzekucyjnej przystają do wzorców konstytucyjnych wynikających z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP, a organ egzekucyjny dokonał ich prawidłowego miarkowania.

Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie Dyrektor odwołał się do regulacji zawartych w u.p.e.a., w tym do art. 64c § 1 i 4, art. 64 § 1 pkt 4, 6,7,9,10 u.p.e.a., wskazując na zasady, według których nalicza się opłaty i wydatki egzekucyjne. Analizując prawidłowość wyliczonych przez organ I instancji kosztów egzekucyjnych wskazał, że w wyniku zastosowanych środków egzekucyjnych powstały koszty egzekucyjne.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu stwierdził, że w obecnie obowiązującym stanie prawnym, z uwagi na brak określenia przez ustawodawcę maksymalnej wysokości opłat, o których mowa w art. 64 § 1 pkt 4 oraz art. 64 § 6 u.p.e.a. (do których odnosił się wyrok Trybunału Konstytucyjnego), jak również innych należności naliczanych przez organ egzekucyjny, zasadnym będzie odniesienie górnej granicy opłat za czynności egzekucyjne oraz opłaty manipulacyjnej do górnej granicy opłaty egzekucyjnej za zajęcie nieruchomości, tj. do kwoty 34.200 zł. Jest to bowiem jedyna opłata, której maksymalną wysokość określono w art. 64 § 1 u.p.e.a., a ponadto odnosi się ona do najbardziej skomplikowanych i pracochłonnych czynności egzekucyjnych. Skoro zatem przy skomplikowanej czynności zajęcia nieruchomości opłata wynosi 8 % i nie więcej niż 34.200 zł, to przy innych czynnościach egzekucyjnych zmierzających do wyegzekwowania dochodzonego obowiązku należy uwzględnić mniejszy nakład pracy. Tym samym przyjąć należy, że w związku z brakiem ustawowej regulacji, opłaty za mniej skomplikowane czynności egzekucyjne muszą być proporcjonalnie niższe niż przy zajęciu nieruchomości w stopniu odpowiadającym przyjętej przez ustawodawcę maksymalnej stawce w kwocie 34.200 zł dla 8%. Skoro zatem opłata egzekucyjna za zajęcie nieruchomości wynosi 8% kwoty egzekwowanej należności, nie więcej jednak niż 34.200 zł, to należy przyjąć, że - zachowując proporcję - 1% kwoty egzekwowanej należności może wynieść maksymalnie 4.275 zł. Odnosząc tę zasadę do opłat za inne czynności egzekucyjne oraz do opłaty manipulacyjnej można przyjąć, że:

1) maksymalny wymiar opłaty manipulacyjnej winien wynosić 4.275 zł (1%, czyli 1/8 z 34.200 zł);

2) maksymalny wymiar opłaty za zajęcie wynagrodzenia za pracę winien wynosić 17.100 zł (4%, czyli 4/8 z 34.200 zł);

3) maksymalny wymiar opłaty za zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego lub innych wierzytelności pieniężnych winien wynosić 21.375 zł (5%, czyli 5/8 z 34.200 zł);

4) maksymalny wymiar opłaty za pobranie pieniędzy na miejscu u zobowiązanego może wynosić 21.375 zł (5%, czyli 5/8 z 34.200 zł).

Zdaniem organu taki sposób określania maksymalnej wysokości opłat egzekucyjnych i opłaty manipulacyjnej wydaje się w pełni realizować wskazania Trybunału Konstytucyjnego w zakresie uwzględnienia racjonalnej zależności pomiędzy rzeczywistymi kosztami postępowania egzekucyjnego a egzekwowanymi kwotami, a także pozwala na oparcie się przez organy egzekucyjne na obiektywnych kryteriach, mających niewątpliwe podstawy prawne w art. 64 § 1 i § 6 u.p.e.a. oraz umożliwia kontrolę zastosowania tych kryteriów zarówno zobowiązanym, jak i sądom administracyjnym. Powyższe stanowisko w zakresie ustalenia górnych limitów opłat za czynności egzekucyjne oraz opłaty manipulacyjnej zostało już zaaprobowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z dnia 20 lutego 2019r. sygn. akt II FSK 2094/18, z dnia 24 maja 2019r. sygn. akt II FSK 407/19 i z dnia 26 czerwca 2019r. sygn. akt II FSK 2549/17.

Nawiązując do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 41/13 organ wskazał, że skutkiem wydanego wyroku nie jest wyeliminowanie z porządku prawnego podstawy prawnej do orzekania o wysokości kosztów egzekucyjnych na podstawie art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. z zastosowaniem procentowego sposobu obliczania opłaty za dokonanie czynności egzekucyjnej i opłaty manipulacyjnej w odniesieniu do kwoty egzekwowanych należności. Trybunał Konstytucyjny wyraźnie wskazał, że nie budzi wątpliwości konstytucyjnych dopuszczalność stosowania stawek stosunkowych (procentowych) jako jednej z metod określania wysokości danin publicznych, także opłat. W rezultacie, z uwagi na fakt, iż w rzeczonym wyroku nie sprecyzowano rzędu wielkości jakiego miałoby dotyczyć ograniczenie kosztów egzekucyjnych czy też opłaty manipulacyjnej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przyjął, iż do czasu uchwalenia przez ustawodawcę zmian w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w zakresie wskazanym przez powyższe orzeczenie, należy stosować zakwestionowane przepisy w kształcie obecnym.

Strona nie godząc się z tym rozstrzygnięciem wniosła skargę do sądu administracyjnego, w której domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie - Koźlu z dnia 14 listopada 2019 r., podniosła zarzuty naruszenie przepisów art. 64 § 1 pkt 4 w zw. z art. 64 § 1 w zw. z art. 64 § 4 w zw. z art. 64 § 7 u.p.e.a., poprzez ich błędną interpretację i przyjęcie, że zaistniały podstawy do obciążenia wierzyciela opłatą egzekucyjną w wysokości 5% wyegzekwowanej kwoty za dokonanie czynności egzekucyjnej w postaci zajęcia wierzytelności pieniężnej na rachunku bankowym, podczas gdy organ nie był w stanie faktycznie zająć wierzytelności pieniężnej, ponieważ na rachunkach bankowych zobowiązanego nie było żadnych środków pieniężnych, a prowadzone postępowanie egzekucyjne zostało umorzone jako bezskuteczne.

Zdaniem wierzyciela z treści art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. jednoznacznie wynika, iż opłata egzekucyjna w określonej wysokości może zostać pobrana jedynie w sytuacji faktycznego zajęcia wierzytelności pieniężnej. Wierzyciel wskazał, że został bezpodstawnie obciążony opłatą wyliczoną na podstawie art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a., gdyż od momentu wszczęcia postępowania egzekucyjnego aż do jego zakończenia poprzez umorzenie na zajętych rachunkach bankowych nie było środków pieniężnych. Wierzyciel zaznaczył, że zgodnie z ww. przepisem dopóki w sprawie nie dojdzie do faktycznego zajęcia wierzytelności na rachunku bankowym to nie ma podstaw do naliczania opłat z tego tytułu. Wierzyciel podkreślił, że koszty egzekucyjne wyłącznie z tytułu bezskutecznego zajęcia rachunku bankowego wyniosły łącznie 5.127,90 zł.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U.2019, poz. 2167) w związku z art. 1 i 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019. poz. 2325 j.t.) – dalej jako: "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie legalności zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem.

W świetle art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Nadto, w myśl przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym zastosowania w sprawie).

Zgodnie z treścią art. 135 P.p.s.a., sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Wyjaśnić również należy, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do brzmienia art. 119 pkt 3 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Kontroli sądowej w rozpoznawanej sprawie zostało poddane postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 12 lutego 2020 r. w przedmiocie obciążenia wierzyciela kosztami egzekucyjnymi w kwocie 6.409,70 zł, powstałymi w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym wobec zobowiązanej A "Sp. j., które postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie - Koźlu z dnia 25 września 2019 r., zostało umorzone na podstawie art. 59 § 2 u.p.e.a. ze względu na jego bezskuteczność.

Jak wynika z akt sprawy organ ustalił koszty postępowania egzekucyjnego. Jako punkt odniesienia organ egzekucyjny zastosował górną granicę kosztów z tytułu zajęcia nieruchomości, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a., tj. kwotę 34 200 zł. Przepis ten określa maksymalną kwotę opłaty za czynność egzekucyjną w postaci zajęcia nieruchomości i jako jedyny stanowiący o wysokości opłat określonych w art. 64 u.p.e.a. przewiduje limit kwotowy. W przypadku dokonania zajęcia nieruchomości opłata wynosi 8% kwoty egzekwowanej należności, nie więcej jednak niż 34 200 zł.

Organ egzekucyjny stanął na stanowisku, że prowadzenie egzekucji z innej wierzytelności jest mniej skomplikowane niż prowadzenie egzekucji z nieruchomości. Skoro w przypadku skomplikowanej czynności zajęcia nieruchomości opłata wynosi 8%, nie więcej niż 34 200 zł, to przy czynności zajęcia innej wierzytelności należy uwzględnić inny nakład pracy. Tym samym, w związku z brakiem ustawowych regulacji, opłata za zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego lub innych wierzytelności pieniężnych musi być niższa, niż przy zajęciu nieruchomości w stopniu odpowiadającym przyjętej przez ustawodawcę maksymalnej stawce w kwocie 34 200 zł dla 8%. Wypełnieniem wymogu miarkowania kosztów będzie przyjęcie proporcji od maksymalnej stawki z uwzględnieniem stawki procentowej dla zajęcia innej wierzytelności. Wobec powyższego skoro ustawodawca uznał, że 8% opłata za zajęcie nieruchomości może wynosić maksymalnie 34 200 zł, to są podstawy do przyjęcia zachowując proporcje, że 5% opłata za zajęcie innej wierzytelności może wynosić maksymalnie 21 375,00 zł.

W przypadku opłaty manipulacyjnej organ egzekucyjny przyjął analogiczny sposób ustalenia jej wysokości, tj. przyjmując jako podstawę maksymalną stawkę dla czynności zajęcia nieruchomości kwotę 34 200 zł stanowiącą 8% egzekwowanej należności ustalono, że maksymalna opłata manipulacyjna stanowiąca 1% egzekwowanej należności, nie może być wyższa niż 4 275 zł.

Zaznaczyć trzeba, że ustalona przez organ egzekucyjny opłata za zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego oraz opłata manipulacyjna (odpowiednio 5.351,10 zł i 1.022,40 zł) nie przekracza kwoty granicznej.

Kwestią sporną w przedmiotowej sprawie pozostaje zasadność obciążenia wierzyciela, kosztami postępowania egzekucyjnego za zajęcie wierzytelności z rachunków bankowych w przypadku braku środków pieniężnych na rachunku bankowym i zbiegu egzekucji administracyjnej i sądowej oraz ustalenie ich wysokości w kontekście stwierdzonej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14 niekonstytucyjności zastosowanych w sprawie przepisów.

W skardze, odwołując wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 693/15 skarżący kwestionuje możliwość obciążenia wierzyciela kosztami egzekucyjnymi w sytuacji, gdy przeprowadzone czynności egzekucyjne, tj. zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanej Spółki, nie pozwalało na skuteczne ich wyegzekwowanie.

Organ odwoławczy nie podziela tego stanowiska, podnosząc w odpowiedzi na skargę, że nie znajduje ono oparcia w obowiązujących przepisach ustawy egzekucyjnej, w szczególności w normie o charakterze bezwzględnie wiążącym zawartej w art. 80 § 2 u.p.e.a.

Trzeba w tym miejscu podkreślić, że podobny problem prawny był przedmiotem analizy sądów administracyjnych (vide: wyrok NSA z 16 czerwca 2020 r. sygn. akt I GSK 533/20, z 28 maja 2020 r. sygn. akt I GSK 1945/19, z 20 maja 2020 r. sygn. akt I GSK 1805/19, z 19 maja 2020 r. sygn. akt II FSK 3049/19).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę poglądy wyrażone w wyżej powołanych wyrokach w pełni podziela i w dalszej części posłuży się argumentacją w nich przedstawioną, przyjmując ją za własną. W szczególności Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyroku NSA z 19 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 3049/19, w którym podniesiono, że powstanie obowiązku uiszczenia opłaty określonej w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. następuje w przypadku skutecznego zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, gdy na rachunku tym wystąpiły środki pieniężne przekazane organowi egzekucyjnemu. Zgodnie z art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a., organ egzekucyjny, z zastrzeżeniem § 2, w egzekucji należności pieniężnych pobiera za dokonane czynności egzekucyjne opłaty za zajęcie innych niż wymienione w pkt 2 i 3 wierzytelności pieniężnych lub innych praw majątkowych - w wysokości 5% kwoty egzekwowanej należności, nie mniej jednak niż 4 zł 20 gr. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego do właściwego ustalenia zakresu i znaczenia przywołanego przepisu wystarczające jest zastosowanie wykładni językowej. Prymat tego rodzaju wykładni prawa wynika z faktu, że prawo dociera do adresatów w postaci konkretnych przepisów prawnych i mogą oni oczekiwać, że ich obowiązki, czy uprawnienia są kształtowane treścią tekstu prawnego (zob. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013, s. 24). Treść cytowanego tekstu prawnego nie pozostawia jakichkolwiek wątpliwości, że opłata egzekucyjna w wysokości wyżej określonej może być pobrana wyłącznie wówczas, gdy nastąpi faktyczne zajęcie wierzytelności pieniężnych. Jednocześnie w cytowanym przepisie ustawodawca nie zawarł jakiegokolwiek przyzwolenia do pobierania stosownych opłat egzekucyjnych także wówczas, gdy dojdzie do zajęcia rachunku bankowego, na którym nie było jakichkolwiek środków finansowych. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że także w doktrynie prawa od dawna podnosi się, że podstawową wadą konstrukcyjną omawianych regulacji jest brak jakiejkolwiek zależności pomiędzy poborem opłat a skutecznością prowadzonej egzekucji, co prowadzi w niektórych sytuacjach do generowania wysokich kosztów egzekucyjnych, przy jednoczesnym braku realizacji, chociażby w części, dochodzonego obowiązku pieniężnego (zob. R. Hauser, W. Piątek w: R. Hauser, A. Skoczylas (red.), Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Warszawa 2016, s. 327). Wskazywane postulaty de lege ferenda nie są jednak dostrzegane przez ustawodawcę. Zaprezentowane wyżej rozumienie omawianego przepisu nie może być podważane przez nawiązanie do treści przepisu art. 80 § 1 u.p.e.a. Przepis ten wskazuje bowiem, w jaki sposób dokonuje się czynności zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wcale nie potwierdza stanowiska, że zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego można utożsamiać z zajęciem wierzytelności pieniężnej. Wręcz przeciwnie, w przepisie art. 80 § 2 u.p.e.a. mowa jest o "zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego" natomiast w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. mowa jest zajęciu "innych wierzytelności pieniężnych", co dowodzi trafności stanowiska, że zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego, na którym w toku egzekucji brak było środków pieniężnych nie stanowi zajęcia wierzytelności pieniężnej. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku z 19 maja 2020 r. podzielił wyrażone w orzecznictwie tego Sądu jednolite stanowisko, że "opłata egzekucyjna w wysokości określonej w art. 64 § 1 pkt 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, może być pobrana wyłącznie wówczas, gdy nastąpi faktyczne zajęcie wierzytelności pieniężnych" (wyroki NSA: z 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 693/15; z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 914/16; z 9 listopada 2018 r. I GSK 2307/18; z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2064/18; z 6 lutego 2019 r. I GSK 2905/18; z 12 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 3379/18; z 20 marca 2019 r., sygn. akt I GSK 3408/18; z 27 listopada 2019 r. , sygn. akt 1678/19; z 9 grudnia 2019 r., sygn. akt 630/19 i 930/19).

Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się również do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14 i stwierdził, że w uzasadnieniu tego wyroku Trybunał uzasadniając stwierdzoną tym wyrokiem niekonstytucyjność przepisów art. 64 § 1 pkt 4, § 6 i § 8 i u.p.e.a. podkreślił, że "brak określenia górnej granicy opłat egzekucyjnych oraz opłaty manipulacyjnej powoduje, że w pewnych warunkach (w przypadku należności o znacznej wartości) następuje całkowite zerwanie związku między świadczeniem organu egzekucyjnego a wysokością ponoszonych za dokonanie tych czynności opłat. Opłaty te nie są wtedy formą zryczałtowanego wynagrodzenia organu prowadzącego egzekucję za podejmowane czynności, ale z perspektywy dłużnika stają się jedynie dodatkową sankcją pieniężną". Trybunał Konstytucyjny wskazał także, że brak określenia górnej granicy przedmiotowych opłat powoduje, że z punktu widzenia organu egzekucyjnego stają się one formą dochodu nieuzasadnionego wielkością, czasochłonnością, czy stopniem skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych. W ujęciu materialnym opłaty takie, są więc zbliżone do podatku. W omawianym wyroku Trybunał stwierdził, że opłaty egzekucyjne pobierane w oderwaniu od wartości nakładu pracy organu egzekucyjnego stanowią środek prawny o charakterze represyjnym. W ocenie Trybunału nakładanie na jednostki tego rodzaju środka stanowi naruszenie zakazu nadmiernej ingerencji, gdyż dotyczy to podmiotów, które nie wykonały dobrowolnie zobowiązań podatkowych i z tego tytułu są obowiązane do zapłaty odsetek od zaległości podatkowych, które w doktrynie oceniane są jako świadczenie, które obok funkcji rekompensującej budżetowi utratę korzyści w postaci możliwości dysponowania terminowo zapłaconym podatkiem, pełnią także funkcję represyjną w stosunku do nierzetelnych dłużników podatkowych. Jak dalej podnosił NSA argument ten jest adekwatny także przy występującej w niniejszej sprawie konieczności dokonania oceny możliwości zastosowania art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. w stanie faktycznym, w którym zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego nie doprowadziło do uzyskania z tego rachunku środków pieniężnych. Przyjęcie, że w takiej sytuacji należna jest opłata ustanowiona powołanym przepisem oznaczałoby nałożenie na zobowiązanego dodatkowego świadczenia o charakterze wysoce represyjnym, co niewątpliwie prowadziłoby do sytuacji niezgodnej z wynikającym z art. 2 Konstytucji zakazem nadmiernej ingerencji.

W ocenie NSA wykładnia art. 60 § 1 pkt 4 u.p.e.a. nie pozwala na uznanie, że determinuje ona wykładnię art. 7 § 2 u.p.e.a. prowadzącą do wniosku, że na podstawie tego przepisu organ może dokonać zajęcia tylko takich rachunków bankowych, na których znajdują się środki pieniężne, gdyż w przeciwnym razie w przypadku zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych, na których brak jest środków pieniężnych powstaną opłaty egzekucyjne obciążające wierzyciela. Przepis art. 60 § 1 pkt 4 u.p.e.a. nie zabrania dokonania zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, na którym brak jest środków pieniężnych, lecz stanowi, że w takiej sytuacji o ile na rachunek nie wpłyną środki pieniężne, nie powstaje obowiązek uiszczenia opłaty określonej tym przepisem.

W ocenie Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, biorąc pod uwagę wyżej powołany wyrok NSA z 19 maja 2020 r. sygn. akt II FSK 3049/19, ale również uwzględniając jednolite już orzecznictwo sądów administracyjnych (powołane wyżej) odnoszących się do tak zarysowanego przedmiotu sporu, uznać należy, że wykładnia art. 60 § 1 pkt 4 u.p.e.a. prowadzi do wniosku, że opłata egzekucyjna z tytułu zajęcia wierzytelności pieniężnej może być naliczona przez organ egzekucyjny jedynie wówczas, gdy na zajętym rachunku bankowym są środki pieniężne.

Zatem w ocenie Sądu należy podzielić stanowisko strony skarżącej, że w okolicznościach niniejszej sprawy brak było podstaw prawnych do pobrania opłaty egzekucyjnej.

Oceny tej nie zmienia nawiązanie przez organ odwoławczy do treści art. 80 § 1 u.p.e.a. Przepis ten wskazuje bowiem, w jaki sposób dokonuje się czynności zajęcia rachunku bankowego i w żaden sposób nie potwierdza stanowiska, że zajęcie wierzytelności można utożsamiać z zajęciem samego rachunku bankowego. Przeciwnie, w art. 80 § 2 u.p.e.a. mowa jest o "zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego", co dowodzi, że warunkiem zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego jest istnienie na zajętym rachunku bankowym środków pieniężnych.

W niniejszej sprawie w skardze kwestionowane było wyłącznie naliczenie opłaty z tytułu zajęcia rachunków bankowych, na których nie było środków (w pozostałym zakresie wierzyciel nie kwestionował kosztów naliczonych przez organ) i skargę tę Sąd uznał za uzasadnioną. Zasadnie natomiast organ naliczył i obciążył wierzyciela na podstawie art. 64 ust. 6 u.p.e.a. opłatą manipulacyjną w wysokości 1.022 zł. Ta kwestia nie jest w sprawie sporna. Opłata manipulacyjna jest odrębną opłatą, naliczaną obok innych opłat za dokonanie poszczególnych czynności egzekucyjnych i jest ona należna organowi egzekucyjnemu nawet wówczas, gdyby po doręczeniu zobowiązanemu tytułu wykonawczego okazało się, że egzekucja jest bezskuteczna z uwagi na brak majątku zobowiązanego. Jest ona niezależna od zastosowanych środków egzekucyjnych i wyegzekwowania jakichkolwiek kwot na poczet dochodzonej wierzytelności. Z przepisu art. 64 § 10 u.p.e.a. wynika, że obowiązek uiszczenia opłaty manipulacyjnej powstaje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Opłata manipulacyjna stanowi swego rodzaju zwrot wydatków poniesionych przez organ egzekucyjny za wszelkie podejmowane czynności manipulacyjne (np. wystawienie i doręczenie tytułu wykonawczego) dokonane w toku prowadzonej egzekucji, a obowiązek jej zapłaty, nie zależy od efektów tych czynności i całego postępowania egzekucyjnego.

Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni dokonaną powyżej wykładnię prawa oraz stanowisko Sądu, odnośnie zasadności naliczenia opłat egzekucyjnych, związanych z zajęciem rachunków bankowych.

Z przedstawionych powyżej względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie - Koźlu z dnia 14 listopada 2019 r.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz §14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych - Dz.U. 2018, poz. 265 (zob. postanowienie NSA z 16 lipca 2020 r. sygn. akt I GZ 141/20).