Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. WSA Kazimierz Włoch (spr.) Protokolant Anna Wojtowicz - Hess po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 września 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 1989/12 w sprawie ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 29 września 2014 r. o sygn. akt III SA/Gl 1892/12 oddalił skargę M. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Wskazany wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy:

W trakcie postępowania kontrolnego wszczętego na podstawie postanowienia o wszczęciu postepowania kontrolnego wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. przeprowadzonego u M. J. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą A., G., ul. [...], [...] K., organ kontroli skarbowej ustalił, że w kontrolowanym okresie za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. M. J. (określana dalej zamiennie jako: skarżąca) w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej świadczyła usługi transportu drogowego. W okresie tym dokonywała zakupu wyrobów akcyzowych w postaci oleju przeznaczonego do napędu samochodów ciężarowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej. W 2008 r. M. J. nie figurowała w ewidencji podatników podatku akcyzowego, nie składała deklaracji podatkowych dla podatku akcyzowego, co potwierdził Naczelnik Urzędu oraz sama kontrolowana.

Zgodnie z fakturami VAT ujętymi w ewidencji zakupu dostawcami paliwa w okresie od czerwca do września 2008 r. byli: B. z siedzibą w N., od którego kontrolowana zakupiła łącznie 191.800 litrów oleju oraz spółka z ograniczoną odpowiedzialnością C. z siedzibą w G., od której nabyła 37.840,50 litrów paliwa.

Dostawom pochodzącym z B. nie towarzyszyły żadne dokumenty wskazujące na pochodzenie i jakość dostarczanego oleju. Należność wynikająca z faktur wystawionych przez S. K. była regulowana przez skarżącą gotówką.

Z kolei Sp. z o.o. C. przedstawiła dokumentację dotyczącą badania jakości dostarczanego oleju napędowego (świadectwo jakości, atest, orzeczenie laboratoryjne), a także dokumenty przewozowe (np. dokument przewozowy - dowód wydania, świadectwo ważenia). Płatność za zakupione paliwo odbywała się w formie przelewu na rachunek bankowy Spółki.

W treści piętnastu faktur wystawionych przez B. znajdował się zapis o wliczeniu w cenę paliwa podatku akcyzowego, jednakże kwoty akcyzy nie zostały wyszczególnione. W przypadku dwóch faktur ([...]) brak było takiego zapisu.

Postanowieniem z 26 września 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. włączył do akt sprawy na podstawie art. 180 i art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, zwanej dalej "O.p."), materiały z postępowania kontrolnego prowadzonego wobec S. K., a także materiały procesowe przekazane przez Prokuraturę Okręgową w O., zgromadzone w postępowaniu karnym (sygn. akt [...]) prowadzonym przeciwko S. K.

Organ stwierdził, że z dokumentów tych wynikało jednoznacznie, iż ww. faktury VAT wystawione przez S. K. dotyczą transakcji kupna/sprzedaży oleju napędowego o niewiadomej jakości, pochodzącego z nieznanego źródła, dostarczanego przez bliżej nieustalone osoby, od którego na żadnym etapie obrotu nie uiszczono podatku akcyzowego. Faktury wystawiane przez B., a następnie rozliczane w ewidencji zakupu prowadzonej przez M. J. nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy ich wystawcą a odbiorcą. W ocenie organu nie oznacza to jednak, iż w ogóle nie doszło do obrotu paliwem. Faktury te nie dokumentowały jednak tego co zostało w nich zapisane, a mianowicie transakcji kupna/sprzedaży oleju napędowego, od którego uiszczono należne podatki. Oświadczenia zawarte w fakturach stwierdzające, iż w cenie nabycia zawarty jest podatek akcyzowy były nieprawdziwe, gdyż de facto podatek ten nie został zadeklarowany i zapłacony.

W ramach prowadzonych postępowań wobec S. K. ustalono, że w latach 2006-2008 wprowadzał on do obrotu poprzez swoją firmę B. olej napędowy niewiadomego pochodzenia, posługując się fałszywymi fakturami VAT, mającymi pozorować legalność transakcji. Dostawcami oleju napędowego dla B. w 2008 r. zgodnie z tymi fakturami były Spółki: E. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o.

Organ ustalił, że żadna z wyszczególnionych spółek nie sprzedała oleju napędowego firmie B. oraz nie wystawiła faktur, które miały dokumentować tę sprzedaż. Fakt niezapłacenia podatku akcyzowego przez wyszczególnione wyżej spółki wskazane jako dostawcy paliwa do firmy B., został ustalony w toku prowadzonego przez organ kontroli skarbowej postępowania kontrolnego na podstawie pism właściwych miejscowo urzędów celnych ze względu na adresy siedziby spółek D., E. oraz F. Należnego podatku od paliwa nie zapłacił również S. K. w ramach prowadzonej działalności pod nazwą B.. Ustalenia te znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym, w tym wyjaśnieniach samego przedsiębiorcy złożonych w postępowaniach kontrolnych i w postępowaniu karnym oraz w piśmie Naczelnika Urzędu Celnego w R., właściwego miejscowo ze względu na adres siedziby podmiotu B. S. K.

Podatku akcyzowego od paliwa zakupionego od firmy B. nie zapłaciła także M. J., czego potwierdzeniem jest pismo Naczelnika Urzędu Celnego w C. z [...] sierpnia 2011 r.

W trakcie postępowania kontrolnego M. J. odmówiła złożenia zeznań. Oświadczyła jedynie, że sporne transakcje miały miejsce w 2008 r. Olej zakupywała na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż wykonywała usługi transportowe, posiada transport samochodowy (12 samochodów ciężarowych). Na świadczone usługi transportowe wystawiała faktury VAT , które zostały ujęte w ewidencji księgowej w podatku VAT i podatku dochodowym. Paliwo zostało jej sprzedane z podatkiem akcyzowym, co jest uwzględnione na fakturach VAT. W 2010 r. była w jej firmie przeprowadzona kontrola w zakresie podatku dochodowego za 2008 r. i nie wykryto nieprawidłowości. Wskazała, że była również przeprowadzona w 2010 r. kontrola krzyżowa w zakresie transakcji zawartych z firmą B., przez Urząd Skarbowy w M. W trakcie tych kontroli transakcje z firmą B. nie zostały zakwestionowane.

Organ kontroli skarbowej przesłuchał w charakterze świadków: właściciela firmy B. oraz jego pracownika Z. C.

S. K. wyjaśnił, że w 2008 r. dostarczał paliwo do A. Paliwo to pochodziło od dostawców, których załatwiał jego pracownik Z. C. Wyjaśnił też, że na fakturach VAT umieszczał adnotację o treści "w cenę paliwa wliczono podatek akcyzowy", gdyż taka informacja była zawarta na fakturach, które dostawał od dostawców. Świadek oświadczył do protokołu, iż podtrzymuje w całości swoje zeznania złożone w toku postępowania karnego przed funkcjonariuszami CBS i prokuratorem oraz złożone w toku postępowania prowadzonego wobec firmy B. przez UKS w O. Stwierdził, że nie próbował wyjaśnić kwestii uiszczenia podatku na wcześniejszym etapie obrotu, gdyż nie sprawdzał tego, wystarczała mu adnotacja umieszczona na fakturze. Nie sprawdzał też źródeł pochodzenia paliwa ani nie żądał od dostawców paliwa do firmy B. okazania jakichkolwiek dokumentów świadczących o zapłaceniu podatku akcyzowego, zaświadczeń wydanych przez naczelników urzędów celnych potwierdzających, że są podatnikami podatku akcyzowego. Nie był w siedzibach lub miejscach prowadzenia działalności gospodarczej firm wskazanych w fakturach jako dostawcy paliwa. Nie pamięta czy żądał od dostawców okazania dowodów świadczących o zapłaceniu podatku akcyzowego od paliwa sprzedawanego firmie B. Dostawców pozyskiwał i kontaktował się z nimi jego pracownik Z. C. Świadek nie kontaktował się z przedstawicielami kontrahentów. Nie zna imion, nazwisk, pseudonimów ani nie potrafi opisać wyglądu osób, które przyjeżdżały z dostawami paliw. Firmę B. w kontaktach z dostawcami reprezentował zawsze Z. C. On sam widywał tylko kierowców. Paliwo było wożone środkiem transportu dostawców, od których załatwiał paliwo Z. C. Wyglądało to tak, że cysterna stała na stacji np. w Koziegłowach, świadek wiedział o tym od C, jechał swoim samochodem i pokazywał kierowcy gdzie i komu ma być zlane paliwo. Tak też było w przypadku dostaw do firmy A. Wyjaśnił, że w imieniu A. w transakcjach zakupu paliwa uczestniczyła na pewno M. J. i chyba M. J. Paliwo było dostarczane na bazę firmy A., mieszczącej się na terenie byłej bazy wojskowej w Woźnikach. Świadek zeznał, iż osobiście odbierał gotówkę za dostawy. Pieniądze otrzymywał od M. J. Rozliczenia były gotówkowe, ponieważ musiał od razu zapłacić kierowcy za paliwo. Nie pamięta czy w 2008 r. były przeprowadzane badania jakości paliwa dostarczonego przez Spółki: D., E., i F.. Dostawcy paliwa raczej dostarczali atesty paliwa. Paliwo to było sprawdzane w K. na O., badania nie wykazały nieprawidłowości. Świadek nie pamiętał czy z dostawcami były zawierane umowy pisemne. Wyjaśnił też, że działalność w zakresie hurtowego handlu paliwem polegała na sprzedaży paliw z pominięciem magazynów, dostawcy dostarczali paliwo bezpośrednio do odbiorców, chodziło o szybką sprzedaż żeby mieć pieniądze na następne zakupy paliw.

Organ przywołał też zeznania Z. C., wskazując, iż wynika z nich, że w firmie B. był on kierownikiem zaopatrzenia. Paliwo do firmy B. było dostarczane najpierw przez M. M. prowadzącego bazę paliw w S., potem przez mężczyzn o imionach A. i D. poznanych przez świadka na początku 2006 r. na tejże bazie. A. i D. zaoferowali paliwo w cenie o około 5 groszy na litrze niższej niż u M. W okresie, w którym świadek był kierownikiem zaopatrzenia tj. od roku 2005 do roku 2009 dostawcami paliwa do firmy B. I byli tylko M. oraz A. i D. Wyjaśnił, że faktury były wypisywane na komputerze w biurze rachunkowym lub odręcznie przez S. Kiełbasę. Zasadą było, że paliwo które było przewożone przez dostawców tj. A. i D. trafiało bezpośrednio do odbiorców, a dostawy były tak zorganizowane, żeby wszystko sprzedać w jednym dniu. W kontaktach handlowych z firmą B. w imieniu Spółek: E., F.., D. występowali A. i D. lecz nie wie jak się nazywają, skąd pochodzą i gdzie mieszkają. Wyjaśnił, że na prośbę S. Kiełbasy zażądał od dostawców przedstawienia dokumentów rejestracyjnych i dokumentów potwierdzających że są zarejestrowanymi podatnikami VAT. Nigdy jednak nie wymagał jakichkolwiek dokumentów dotyczących zapłacenia akcyzy od paliwa nabywanego od A. i D. Z dostawcami kontaktował się telefonicznie z własnego telefonu na kartę. Nie potrafi wskazać jakiegokolwiek podmiotu, który zapłacił akcyzę od dostarczanego w 2008 r. paliwa. Po pobraniu w banku pieniędzy, przekazywał je w torbie A. i D. na stacjach benzynowych, na parkingu przed centrum handlowym S., czasem u odbiorcy, gdyż panowie ci często jeździli za cysternami samochodem marki BMW.

Organ przywołał również protokoły przesłuchania z 12.07.2010 r. i z 30.08.2010 r. S. K. w charakterze strony w prowadzonym przez organy kontroli skarbowej postępowaniu (sprawa nr [...]) oraz protokoły przesłuchania S. K. w charakterze o podejrzanego w postępowaniu karnym [...] prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w O., a także protokoły przesłuchania świadka Z. C. z 16.09.2010 r. z postępowania kontrolnego prowadzonego u przedsiębiorcy S. K. oraz protokoły z 9.07.2010 r. i z 23.09.2010 r. z postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w O.

Następnie organ przywołał zeznania świadków przesłuchiwanych w śledztwie prowadzonym przez funkcjonariusza CBŚ, wskazując, iż wynika z nich, że D. Sp. z o.o. prowadziła fikcyjną działalność gospodarczą. Osoby pełniące funkcję członków zarządu spółki i będące właścicielami udziałów w spółce były pozyskiwane w celu udostępnienia danych osobowych i firmowania nielegalnej działalności. Osoby te nie wykonywały żadnych czynności w spółce, a dokumenty na których widniały ich podpisy były sfałszowane. Jeden z prezesów zarządu B. B. zeznał w śledztwie, że Spółka nie posiadała żadnego majątku ruchomego i nieruchomego, nie kupowała i nie sprzedawała paliwa i innych towarów, nie zatrudniała pracowników.

Kolejny prezes i właściciel 100% udziałów w spółce D. przesłuchiwany jako świadek przez CBŚ w O. zeznał w śledztwie, że był fikcyjnym prezesem w spółce, która nigdy nie działała. Stanowisko prezesa lub dyrektora zaproponował mu w zamian za korzyści materialne jego znajomy działający na zlecenie "ludzi z Gliwic", którzy chcieli żeby znaleźć im kogoś kto zostanie prezesem ich firmy. Nie posiadał żadnych kwalifikacji do pełnienia tego stanowiska, nie wykonywał w Spółce żadnych czynności, nie brał udziału w żadnych transakcjach, nie podpisywał dokumentów, nie jest mu wiadomo gdzie spółka miała siedzibę, czym się zajmowała i czy zatrudniała pracowników. Okazanych w trakcie przesłuchania faktur wystawionych dla [...], firmowanych jego podpisem nigdy wcześniej nie widział, nie zna firmy [...].

Organ kontroli skarbowej nie przeprowadził czynności sprawdzających w spółce D. z uwagi na nieustalenie miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Przesłuchiwany przez CBŚ wiceprezes zarządu spółki E. (wg KRS) - Andrzej Kozyra, stwierdził iż okazane mu w trakcie przesłuchania dokumenty - faktury, dowody WZ, zostały sfałszowane. Nie wie czyje podpisy znajdują się na tych dokumentach. Wyjaśnił, że spółka od roku 2004 nie prowadzi działalności. Od 2006 r. do dnia dzisiejszego nie były składane i wytwarzane żadne dokumenty w postaci faktur, deklaracji VAT – 7.

T. J. przesłuchiwany w charakterze świadka, przez CBŚ oraz w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego u S. K., którego pieczęć o treści "Prezes Zarządu T. J." i podpis widniał na fakturach VAT rzekomo wystawionych przez E. dla B. S. K. zeznał, że nie wystawiał tych faktur, a podpis został sfałszowany. W okresie, w którym dokumenty te były wystawiane, nie był już prezesem zarządu w spółce. Nie potrafił powiedzieć, kto wystawiał sporne faktury VAT, nie zna S. K., nie posiada wiedzy czy spółka prowadziła działalność w latach od 2006 r. do 2008 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Mysłowicach oraz Naczelnik Urzędu Skarbowego Tarnowskich Górach poinformowali organ kontroli skarbowej, że dokumenty dotyczące spółek D. i E. w postaci zaświadczenia i potwierdzenia zarejestrowania jako podatnika VAT czynnego oraz deklaracje VAT, w posiadaniu których był S. K., są podrobione.

W toku postępowania prowadzonego wobec S. K. B. ustalono, że F. Sp. z o.o. , W., ul. D. 41, nie posiadała siedziby pod tym adresem i nie prowadziła działalności gospodarczej w datach wskazanych w fakturach VAT wystawionych rzekomo dla S. K. Ponadto w okresie tym w fakturach w nazwie firmy pominięto określenie "w likwidacji", a zgodnie z KRS spółka nosiła nazwę F. sp. z o.o. w likwidacji. Odnośnie tej spółki funkcjonariusz CBŚ przesłuchał S. J., który w 2005 r. został prezesem zarządu Spółki z siedzibą w R.. spółka została postawiona w stan likwidacji. Udziały w spółce odkupił od niego B. A., który potem dostarczył świadkowi dokumenty: akt notarialny z uchwałami o zmianie siedziby spółki, zmianie nazwy, odwołaniu likwidacji i zmianie siedziby na Warszawę. Jak się potem okazało po sprawdzeniu w KRS, świadek dalej figurował w rejestrze jako likwidator spółki. Stwierdził, że wszystkie okazane mu faktury VAT były sfałszowane. Odnośnie współpracy spółki F. z firmą B. zeznał, że nie zna tej firmy i tej osoby, nic mu nie wiadomo na temat współpracy z tą firmą od grudnia 2005 r. do października 2007 r. (kiedy kierował spółką).

W trakcie śledztwa został przesłuchiwany przez CBŚ B. A., który zeznał min., iż nabył udziały w spółce F. Posiadając wszystkie udziały w spółce nie prowadził działalności gospodarczej. Świadek nie wystawiał i nie podpisywał faktur VAT, druków KP i WZ dla firmy B. W 2008 r. w czasie gdy posiadał 100% udziałów w spółce F. nie prowadził dokumentacji finansowo-księgowej. Potem odsprzedał udziały w spółce mężczyźnie, którego określił jako ":Arek z Nysy". Nie potrafił jednak wskazać daty sprzedaży, ani danych osoby która te udziały nabyła.

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego organ stwierdził, że spółki D. E. i F. w 2008 r. nie prowadziły działalności gospodarczej, nie sprzedawały i nie dostarczały paliwa firmie B.. W kontaktach z M. J. rola S. K. ograniczała się do przyjęcia zamówienia, wskazania miejsca zlania paliwa oraz odebrania zapłaty w gotówce. Rzeczywistych dostaw dokonywały osoby o nieznanych personaliach i nieustalonymi środkami transportu.

Mając na względzie przedstawione wyżej okoliczności organ kontroli skarbowej przyjął, że w okresie od czerwca do września 2008 r. M. J. w ramach działalności gospodarczej nabyła od B. I S. K. olej napędowy niewiadomego pochodzenia, od którego na żadnym etapie obrotu nie uiszczono podatku akcyzowego i w oparciu mi.in. o art. 4 ust. 3, art. 6 ust. 1, art. 11 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm. , określanej dalej w skrócie jako: "u.p.a.") Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzją z [...] lutego 2012 r. nr [...] określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące: czerwiec, Iipiec, sierpień, wrzesień 2008 r. w łącznej kwocie 360 968,00 zł.

Decyzją z [...] października 2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpatrzeniu odwołania M. J. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z [...] lutego 2012 r. nr [...], określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od czerwca do września 2008 r.

W uzasadnieniu organ przywołał m. in. treść art. 4 ust. 1 pkt. 1 – 5, art. 2 pkt 1, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 2 u.p.a. i wyjaśnił, że redakcja cytowanych norm wskazuje, iż celem ustawodawcy nie było opodatkowanie podatkiem akcyzowym czynności, we wskazanej w przepisach art. 4 ust. 1 pkt. 1 – 5 kolejności. Celem tym było bowiem wprowadzenie zasady, że czynności związane z produkcją wyrobów bądź wyprowadzeniem ich ze składu podatkowego mają w zakresie obowiązku podatkowego pierwszeństwo przed sprzedażą i nabyciem wyrobów na terytorium kraju.

Organ zaznaczył też, że z art. 4 u.p.a. w powiązaniu z uregulowaniem obowiązku podatkowego w art. 6 dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE L z 92.76.1 ze zm., zwanej dalej dyrektywą 92/12/EWG) oraz regulacji poszczególnych instytucji podatku akcyzowego wynika, że podatek akcyzowy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych staje się wymagalny w momencie wydania wyrobu akcyzowego do konsumpcji, co w praktyce oznacza wydanie wyrobu ze składu podatkowego (zakładu produkcyjnego), gdy następuje to poza systemem zawieszenia poboru akcyzy.

W ocenie organu o ustalonym podmiocie od którego organ podatkowy mógłby żądać zapłaty akcyzy można mówić, gdy jest ustalony producent wyrobów akcyzowych, bądź ich sprzedawca. Jeżeli tego podmiotu nie da się w sposób niebudzący wątpliwości ustalić, obowiązek podatkowy ciąży na posiadaczu bez względu na to, czy działał w dobrej czy złej wierze nabywając wyroby, od których nie została zapłacona akcyza.

Organ stwierdził też, że mając na względzie to, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie, to dopiero wykazanie, iż należny podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z takiego obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu.

Organ odwoławczy uznał, że organ pierwszoinstancyjny prawidłowo ustalił, że to na M. J. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą A., w związku z nabyciem paliwa płynnego, tzn. wyrobu akcyzowego (niewiadomego pochodzenia), spoczywał obowiązek zapłaty należnego podatku akcyzowego wobec dokonanych ustaleń, iż na poprzednich fazach obrotu podatek ten nie został zapłacony. Przypomniał też, że organ kontroli skarbowej w wydanej decyzji skonstatował, iż firma B. wprowadziła do obrotu olej napędowy niewiadomego pochodzenia oraz że w celu zalegalizowania tego paliwa posłużyła się fakturami VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (transakcji kupna/sprzedaży paliw, których pochodzenie jest wiadome, a wszystkie należne podatki uiszczone). Z kolei M. J. nie podjęła żadnych działań mających na celu zweryfikowanie tego kontrahenta, tym bardziej, że współpraca z tym dostawcą odbiegała od standardów stosowanych w legalnie prowadzonej działalności gospodarczej. M. J. nie przedstawiła żadnych dowodów mogących potwierdzić, że od nabywanych przez nią paliw został uiszczony należny podatek. Z kolei organy podatkowe ustaliły, iż zawierała transakcje skutkujące wprowadzeniem do obrotu paliwa niewiadomej jakości i nieznanego pochodzenia, którego nie była w stanie udokumentować i nie dysponowała innymi, niż zanegowane dowodami potwierdzającymi, że od nabytych wyrobów na wcześniejszym etapie obrotu został uiszczony podatek akcyzowy.

Organ podkreślił, że praktyka dostaw bez dokumentów potwierdzających źródło pochodzenia paliwa i gotówkowa forma rozliczeń była stosowana tylko w stosunku do jednego dostawcy - S. K. W przypadku pozostałych dostaw paliwa przedstawiane były dokumenty umożliwiające identyfikacją źródła pochodzenia paliwa, co w konsekwencji umożliwiało sprawdzenie czy na wcześniejszym etapie obrotu podatek akcyzowy został uiszczony. Płatności za te dostawy dokonywane były przelewem na rachunek bankowy sprzedającego.

Za nietrafny organ uznał zarzut naruszenia art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie czynności zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego i braku faktycznego przeprowadzenia dowodów, poprzez nieustalenie u Operatorów Logistycznych Paliw Płynnych w Polsce czy dostawcy oleju napędowego, tj. D. Sp. z o.o, E. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o. magazynowały paliwa w tych bazach, do Laboratoriów Paliw Płynnych w Polsce o sprawozdania lub opinie w sprawie jakości paliwa, celem potwierdzenia, czy S. K. lub ww. Spółki dokonywali badania jakości paliwa, albowiem organy podatkowe nie mogą wyręczać strony w gromadzeniu dowodów, które w jej ocenie, mogą być przydatne w prowadzonym postępowaniu.

Ponadto z zebranego materiału dowodowego wynika, że Spółki D., E.L oraz F. w 2008 r. nie prowadziły działalności gospodarczej, a faktury rzekomo przez nie wystawione były sfałszowane. Natomiast S. K. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą B. nie magazynował paliwa u operatorów logistycznych (sprzedaż następowała w dniu dostawy) a także nie przeprowadzał badań laboratoryjnych oleju.

Odnosząc się do zarzutu, że podmioty do których zwracała się skarżąca odmówiły udzielenia jej informacji ze względu na ochronę danych, organ stwierdził, że pisma, które dołączyła do odwołania stanowią odpowiedź na pisma M. J. z 21.02.2012 r., 11.03. 2012 r., 12.03. 2012 r. (pism tych strona nie przedstawiła), a zatem zostały zredagowane po zakończeniu postępowanie. Tymczasem jako rzetelny przedsiębiorca strona powinna gromadzić dowody na potwierdzenie, że paliwo pochodzi z legalnego źródła na etapie zawierania transakcji zakupu paliwa.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 13 ust. 7 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 143 § 1 i § 2 O.p. organ uznał go za bezzasadny, wskazując, że przepisy nie zobowiązują organu do informowania strony o upoważnieniu pracownika do wykonywania w jego imieniu określonych czynności w prowadzonym postępowaniu. Niemniej upoważnienie udzielone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do wykonywania czynności w postępowaniu kontrolnym B. L. znajduje się w aktach sprawy, do których strona miała nieograniczony dostęp podczas postępowania.

Za bezprzedmiotowy organ uznał również zarzut naruszenia art. 13 ust. 7 ustawy o kontroli skarbowej, gdyż przepis ten dotyczy upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej. Tymczasem w postępowaniu prowadzonym wobec M. J., kontrola taka nie została wszczęta, a w konsekwencji nie zostało wydane upoważnienie do jej przeprowadzenia.

Za niezasadne Dyrektor Izby Celnej w K. uznał pozostałe zarzuty odwołania dotyczące naruszenia przepisów regulujących prowadzenie postępowania dowodowego w sprawie. Zdaniem organu odwoławczego nie doszło do naruszenia art. 207 § 1 i § 2 i art. 210 § 1 O.p.

Za nietrafny organ uznał też zarzut naruszenia przepisów art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 oraz art. 178 § 1 O.p. ze względu na brak numeracji, parafowania lub sporządzenia spisu akt prowadzonych przez organ skarbowy, wskazując, że na każdym etapie postępowania strona była zaznajamiana z zebranym materiałem w sprawie.

Zdaniem organu odwoławczego postępowanie kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej nie naruszało art. 79 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Przed wydaniem niniejszej decyzji, Dyrektor Izby Celnej w K. poinformował stronę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Odnosząc się do pisma pełnomocnika strony skarżącej, które wpłynęło do organu w dniu 28.09.2012 r. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że nie zawierało ono żadnych wniosków dowodowych, a jedynie subiektywną ocenę sprawy, a także uwagi i sugestie by określić zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym dostawcy paliwa S. K. Organ stwierdził, że strona nie może oczekiwać, że organ podatkowy znajdzie dowód mający dowieść jej racji i uznać, że to nie ona jest podatnikiem, lecz inny podmiot.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 29 września 2014 r. o sygn. akt III SA/Gl 1892/12 oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] października 2012 r. nr [...].

Sąd wskazał, że rozpatrywana sprawa dotyczy zobowiązania w podatku akcyzowym należnego za czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2008 r., a więc w niniejszej sprawie zastosowanie mają przepisy prawa materialnego wynikające z ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (u.p.a.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm.), wg stanu prawnego obowiązującego w tym okresie.

Sąd wyjaśnił, że stosownie do treści art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlegają: produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego, sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, eksport i import wyrobów akcyzowych, nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa. Z kolei art. 4 ust. 2 pkt 9 u.p.a. stanowi, że za sprzedaż uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast stosownie do ust. 3 art. 4 u.p.a. opodatkowaniu podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeśli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Wreszcie zgodnie z ust. 5 art. 4 u.p.a., jeśli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonywaniem jednej czynności, o której mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeśli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należytej wysokości.

Sąd wskazał, że w rozpoznawanej sprawie istotą sporu pomiędzy stronami jest to, czy organy podatkowe w sposób prawidłowy i dostateczny wykazały, iż od paliwa jakie zużywała skarżąca w swej działalności gospodarczej została uiszczona akcyza (zadeklarowana albo określona) na wcześniejszych fazach obrotu, czy wcześniej powstał obowiązek zapłaty tego podatku w stosunku do innego podatnika, zwłaszcza w stosunku do S. K.

Powołując się na liczne orzecznictwo sądów administracyjnych Sąd wyjaśnił, że z redakcji przepisu art. 4 ust. 1 u.p.a. nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w tych przepisach podmiotów - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku.

Mając przy tym na względzie to, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie (tzw. jednofazowość) Sąd podkreślił, że dopiero wykazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z obowiązku jego zapłaty podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Oznacza to, że sprzedawca wyrobów akcyzowych jest zwolniony od podatku akcyzowego, pod warunkiem uiszczenia od tych wyrobów akcyzy na wcześniejszym etapie.

W ocenie Sądu wyżej wskazane przepisy nie różnicują etapów obrotu wyrobem akcyzowym w tym sensie, że nie zawierają żadnej regulacji, która zobowiązywałaby organy podatkowe do podejmowania działań zmierzających do uzyskania zapłaty podatku akcyzowego w kolejności w nich wskazanej (producent, importer, sprzedawca, nabywca, posiadacz). Tym samym organy podatkowe mogą domagać się zapłaty podatku akcyzowego od każdego z tych podmiotów, zaś jedynym warunkiem jest to, aby wykazały, że podatek akcyzowy nie został zapłacony w poprzednich fazach obrotu (produkcji).

Nadto wymienienie wśród podmiotów, na których ciążył obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy zarówno producentów wyrobów akcyzowych, sprzedawców wyrobów akcyzowych, jak też nabywców wyrobów akcyzowych, z zastrzeżeniem w przypadku tej ostatniej grupy podatników, że dotyczy to wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna, wskazuje na zamiar ustawodawcy zapewnienia możliwości skutecznego pobierania akcyzy.

Zdaniem Sądu wobec tego w sprawach, w których podstawą materialną rozstrzygnięcia ma być przepis art. 4 ust. 5 w związku z ust. 3 u.p.a. organy podatkowe winny udowodnić, że podatek akcyzowy nie został zapłacony, zadeklarowany albo określony we wcześniejszych fazach obrotu. Jeśli natomiast taki obowiązek nie został zrealizowany (podatek niezapłacony, niezadeklarowany albo nieokreślony decyzją), organy winny wydać decyzję, której podstawą będzie art. 4 ust. 5 u.p.a.

W ocenie Sądu w świetle powyższego wystarczającym dla uznania skarżącej za podatnika podatku akcyzowego jest wykazanie, że nabyła ona olej napędowy, co do którego na poprzednich fazach obrotu podatek akcyzowy nie został uiszczony.

W ocenie Sądu w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów procesowych.

Organy wyjaśniły bowiem istotne w sprawie okoliczności faktyczne w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy, dochowując przy tym ustawowych standardów postępowania podatkowego jakimi są tzw. zasady ogólne wymienione w przepisach art. 120 art. 129 O.p. W swoim rozstrzygnięciu organ odwoławczy szeroko przedstawił zgromadzone w sprawie dowody, w tym zeznania wystawcy spornych faktur S. K., jego pracownika Z. C., zeznania świadków dotyczące Spółek D., E. i F., a więc B. B., R. F., A. K., T. J., S. J., B. A. Dokonał też prawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, z poszanowaniem wymienionych wyżej reguł judykacyjnych. Argumenty skarżącej prowadzone w tym kierunku nie wytrzymują konfrontacji z uzasadnieniem zaskarżonej decyzji, w którym organ zrelacjonował przebieg postępowania dowodowego i dokonane w jego wyniku ustalenia.

Sąd wskazał, że w sprawie niespornym jest, że skarżąca nabyła olej napędowy do samochodów ciężarowych od B., co zostało udokumentowane fakturami VAT, w części zawierającymi zapis o zapłaconej akcyzie, lecz w niewiadomej wysokości. Oprócz faktur VAT strona nie posiadała żadnych innych dokumentów wskazujących na pochodzenie i jakość dostarczanego oleju. Zasadnie także organy obu instancji przyjęły, że nie można ustalić faktycznego źródła pochodzenia tego paliwa, bowiem nie udało się zidentyfikować rzeczywistych jego dostawców do firmy B. Sąd nie podziela przy tym zarzutu podniesionego w odwołaniu i w skardze o niedostatecznym wyjaśnieniu tej kwestii, poprzez zaniechanie wystąpienia do Operatorów Logistycznych Paliw Płynnych w Polsce w celu potwierdzenia, czy dostawcy oleju napędowego, tj. D. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o. oraz F. Sp. z o.o. magazynowały paliwo w tych bazach; do Laboratoriów Paliw Płynnych w Polsce o sprawozdania lub opinie w sprawie jakości paliwa, celem potwierdzenia, czy S. K. lub Spółki D., E. oraz F. dokonywali badania jakości paliwa. Zasadnie bowiem ustalono, że sprzedawcą oleju na wcześniejszym etapie jego obrotu nie były spółki D., E. oraz F., które formalnie figurowały na fakturach wystawionych na rzecz firmy B. Faktycznie bowiem w spornym okresie nie prowadziły one żadnej działalności gospodarczej, a ich organy, co potwierdziły zeznania świadków- członków zarządów tych spółek, nie wystawiały żadnych dokumentów księgowych, zwłaszcza faktur dokumentujących sprzedaż paliw. Brak jest zatem podstaw do zakwestionowania tych ustaleń, poczynionych zresztą na podstawie materiałów dołączonych z akt postępowania karnego.

W ocenie Sądu przyjęcie w toku postępowania do materiału dowodowego materiałów z postępowania karnego nie spowodowało naruszenia przepisu art. 123 § 1 O.p. przez naruszenie zasady bezpośredniości. Do naruszenia mogłoby dojść, gdyby skarżąca złożyła wniosek o dodatkowe przesłuchanie świadków w celu wyjaśnienia wątpliwości przez nią zgłaszanych ale dotyczących faktów, a wynikających z materiałów włączonych do sprawy lub w celu podważenia wiarygodności świadków. Tak skonstruowanego wniosku skarżąca jednak nie złożyła.

Sąd zauważył, że organy podatkowe nie oparły się tylko na materiałach zgromadzonych w innych postępowaniach, lecz decyzję wydały w oparciu o cały obszernie zebrany materia dowodowy w postępowaniu kontrolnym i podatkowym prowadzonym w sprawie M. J.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego opisane wyżej dowody pośrednie są wystarczające do przyjęcia, że na wcześniejszych fazach obrotu od paliwa, które nabywała skarżąca od firmy B. podatek akcyzowy we wcześniejszych fazach obrotu nie został zadeklarowany i uiszczony. W urzędzie celnym właściwym dla firmy B. nie odnotowano tak deklaracji dla podatku akcyzowego, jak i faktu jego zapłaty. Zresztą sam S. K. zeznał, że nie płacił akcyzy od sprzedanego skarżącej oleju.

Zdaniem Sądu organy nie naruszyły też art. 210 § 1 pkt 4 O.p., sporządzając prawidłowo uzasadnienie z przytoczeniem przepisów prawa, wskazaniem ich treści i relacji do stanu faktycznego sprawy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił swoje stanowisko. Nie można organom podatkowym także postawić zarzutu naruszenia przepisów art. 180 i art. 187 O.p. Organy uwzględniły i oceniły wszystkie istotne dla sprawy fakty.

W ocenie Sądu nie doszło także do naruszeń przepisów ustawy o kontroli skarbowej.

W myśl art. 9a ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej właściwość miejscową dyrektorów urzędów kontroli skarbowej ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby kontrolowanego, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 2 pkt 11 i art. 10a. Stosownie do treści art. 10 ust. 2 pkt 11 tej ustawy Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej może wyznaczyć dyrektora urzędu kontroli skarbowej właściwego do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego, kontroli podatkowej lub przeprowadzenia innej czynności w sprawach z zakresu kontroli skarbowej, także poza właściwością miejscową dyrektora urzędu kontroli skarbowej. Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie, o czym świadczy przedłożony przez organ odwoławczy dokument nr [...] z [...] maja 2011 r. potwierdzający, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. został wyznaczony przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej do prowadzenia kontroli podatkowej i postępowania kontrolnego wobec A. - J M. J., [...], ul. [...], [...], w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatków stanowiących dochód budżetu państwa z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. i podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r.

Zdaniem Sądu nie doszło też do naruszenia art. 13 ust. 7 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 143 § 1 i § 2 O.p. poprzez niepowiadomienie pełnomocnika o upoważnieniu B. L. do wykonywania czynności w postępowaniu kontrolnym.

Sąd wyjaśnił, że zgodnie z art. 143 § 1 O.p. organ podatkowy może upoważnić funkcjonariusza celnego lub pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń. Słusznie wskazał organ, że przepis nie zobowiązuje organu do informowania strony o upoważnieniu pracownika do wykonywania w jego imieniu określonych czynności w prowadzonym postępowaniu. Słusznie też zaakcentował, że skoro upoważnienie udzielone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do wykonywania czynności w postępowaniu kontrolnym B. L. znajduje się w aktach sprawy, to strona miała nieograniczony dostęp do akt podczas postępowania i mogła się z tym upoważnieniem zapoznać.

W ocenie Sądu nie można się również zgodzić, że w rozpoznawanej sprawie doszło do konieczności stwierdzenia przez organy nieważności zaskarżonej decyzji, bowiem po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym wobec M. J., Dyrektor Urzędu Kontroli w O. w dniu [...] marca 2013 r. wydał ostateczną decyzję nr [...], określającą S. K. zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące; czerwiec, lipiec, sierpień oraz wrzesień 2008 r., która obejmuje ten sam zakres i okres wymiaru podatku akcyzowego. Sąd wyjaśnił, że w myśl art. 247 § 1 pkt 4 O.p. stwierdza się nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Zatem skoro decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., której adresatem był S. K. została wydana w dniu 6 marca 2013 r., tj. po wydaniu rozstrzygnięć w I i w II instancji (odpowiednio 28 lutego 2012 r. oraz 1 października 2012 r.), których adresatem była M. J. przepis ten nie mógł mieć zastosowania.

Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej, że zastosowana przez ustawodawcę w art. 4 ust. 1 i 2 u.p.a. kolejność wyliczenia rodzajów czynności objętych akcyzą ma znaczenie przy ustalaniu obowiązku podatkowego. W ocenie sądu na każdym z podmiotów wykonujących te czynności ciąży z mocy art. 11 ust. 1 i 2 powołanej ustawy obowiązek podatkowy w akcyzie w równym stopniu, co wynika zarówno z gramatycznej jak i celowościowej wykładni tego przepisu.

Sąd wskazał, że z prowadzeniem działalności gospodarczej łączy się ryzyko, także ryzyko podatkowe. Typowym przykładem takiego ryzyka jest przepis art. 4 ust. 5 cytowanej ustawy, który wyłącza powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym od czynności tym podatkiem opodatkowanych, pod warunkiem, że wcześniej kwota podatku została zadeklarowana lub określona w należnej wysokości.

Mając na uwadze powyższe Sąd nie stwierdził, aby organy podatkowe w toku wydawania zaskarżonego aktu naruszyły prawo tak materialne jak i procesowe, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, dokonały one właściwej wykładni przepisów u.p.a. Skoro należna akcyza nie została odprowadzona na żadnym z wcześniejszych etapów obrotu substancjami ropopochodnymi, tym samym to skarżąca była zobowiązana do jej zapłaty.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 6 dyrektywy 92/12/EWG oraz art. 9 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w związku z ogłoszeniem Prezesa Rady Ministrów z dnia 11 maja 2004 r. w sprawie stosowania prawa Unii Europejskiej (M.P. Nr 20, poz. 359) oraz art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w zakresie w jakim nie zastosowano dyrektywy 92/12/EWG, Sąd stwierdził, że i ten zarzut jest bezzasadny.

Sąd wyjaśnił, że Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 12 października 2011 r. w sprawie I GSK 586/10 (publ. LEX nr 1148886) wskazał iż nie ma sprzeczności pomiędzy art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. a treścią art. 6 ust. 1 lit. a do c dyrektywy Rady 92/12/EWG. NSA wskazał, że potwierdzeniem powyższego jest wyrok ETS z dnia 5 kwietnia 2001 r. sygn. C-325/99. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że czynnością podlegającą opodatkowaniu jest nie tylko produkcja oraz import wyrobów akcyzowych. Samo posiadanie wyrobu akcyzowego, w stosunku do którego nie została zapłacona akcyza, a który został wyprowadzony ze składu podatkowego, stanowi czynność opodatkowania akcyzą. Trafnie uznano, że posiadanie przez podmiot wyrobu akcyzowego, w stosunku do którego nie została zapłacona akcyza, jest w skutkach zrównane z wydaniem tego wyrobu akcyzowego do konsumpcji. W rezultacie fakt posiadania tego wyrobu poza systemem zawieszeń podlega opodatkowaniu akcyzą, o ile dotąd wyrób ten nie został opodatkowany.

W ocenie Sądu stosując przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego organ nie dopuścił się naruszenia art. 9 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, które to przepisy nakazują traktowanie ratyfikowanych umów międzynarodowych, jako powszechnie obowiązującego źródła prawa.

Zdaniem Sądu wobec powyższych unormowań słusznie wskazał organ, że w niniejszym postępowaniu jego obowiązkiem było wykazanie, że podatek akcyzowy nie był zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu.

Natomiast posiadacz/nabywca wyrobów akcyzowych, chcąc skorzystać ze zwolnienia z obowiązku podatkowego, powinien wskazać wszystkie okoliczności pozwalające organowi dokonać ustaleń, że w innej fazie obrotu podatek został uiszczony. W rozpoznawanej sprawie M. J. takich dowodów nie wskazała.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca, reprezentowana prze fachowego pełnomocnika, wniosła skargę kasacyjną.

W skardze wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie:

art. 4 ust. 3 i art. 4 ust. 5 u.p.a. w związku z art. 6 ust. 1 lit. a) do lit. c) dyrektywy nr 92/12/EWG, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że skarżąca jest zobowiązana do uiszczenia podatku akcyzowego pomimo, że powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem innej czynności opodatkowanej i został on określony innemu podmiotowi w prawomocnej decyzji wymiarowej oraz niewłaściwe zastosowanie art. 6 ust. 6 u.p.a. polegające na przyjęciu, iż obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstał po stronie kontrolowanej pomimo, iż obowiązek ten ciążył na sprzedającym;

1) art. 4 ust. 1 pkt. 3 u.p.a. w związku z art. 6 ust. 1 lit. a) do lit. c) dyrektywy nr 92/12/EWG w wyniku czego błędnie uznano, że na skarżącej pomimo tego, że ani bezpośrednio, ani pośrednio nie dokonywała czynności nielegalnej produkcji, nielegalnego nabycia wewnątrzwspólnotowego, ani nielegalnego importu, z zaistnieniem których to zdarzeń dyrektywa horyzontalna wiąże powstanie wymagalności zapłaty akcyzy ciąży obowiązek w postaci wykazania, że akcyza została uiszczona na poprzednich etapach obrotu;

2) art. 11 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 u.p.a.z pominięciem i nieuwzględnieniem art. 4 lit. a), lit. d) i lit. e) i art. 6 ust. 1 lit. a) do lit. c) Dyrektywy nr 92/12/EWG, w wyniku czego błędnie uznano, że skarżąca jest podmiotem, który z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych stał się podatnikiem, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, z jednoczesnym pominięciem faktu że obowiązek ten ciążył na sprzedającym który jest zidentyfikowany;

3) art. 59 O.p. poprzez przyjęcie, iż wygaśnięcie zobowiązania podatkowego może nastąpić na skutek przeniesienia posiadania wyrobów akcyzowych, a w konsekwencji, że przepis ten nie zawiera zamkniętego katalogu czynności powodujących wygaśnięcie zobowiązania podatkowego oraz niewłaściwe zastosowanie co spowodowało naruszenie art. 5 O.p. poprzez przyjęcie, iż zobowiązanie podatkowe może zostać przeniesione przez podatnika na osobę trzecią w drodze czynności faktycznych.

4) § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) w wysokości wynikającej z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 stycznia 2005 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 177, poz, 1473) poprzez przyjęcie, iż skarżąca jest zobowiązana do uiszczenia podatku akcyzowego w kwocie 1.822,00/1000 litrów (pozycja 4 załącznika nr 1 do rozporządzenia) pomimo, iż organ nie ustalił parametrów paliwa a co za tym idzie, nie miał podstaw do zastosowania stawki wynikającej z pozycji 4 załącznika nr 1 do rozporządzenia.

Skarżąca zarzuciła ponadto naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit.c Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wykazała, iż postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, a to:

1) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez błędne ustalenie, iż sprzedający nie był posiadaczem oleju napędowego, który dostarczony został stronie skarżącej, co w konsekwencji spowodowało bezpodstawne przyjęcie, iż strona jest jedynym zidentyfikowanym podmiotem, który posiadał olej napędowy, od którego nie została zapłacona akcyza, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

2) art. 188 § i oraz art. 180 w związku z art, 123 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów z zeznań świadków S. K. oraz Z. C. oraz stwierdzenie, iż wcześniejsze zeznania świadków pozwoliły na ustalenie faktów, wobec czego zasadnym są kolejne zeznania tego samego świadka na te same okoliczności, w konsekwencji czego, strona została pozbawiona możliwości brania czynnego udziału w toku postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na przebieg postępowania,

3) art. 141 § 4 i art. 133 § 1 oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na przedstawienie sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym i niedokonanie oceny wszystkich okoliczności sprawy poprzez jednoznaczne uznanie, że skarżąca nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji,

4) art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p. poprzez brak zawarcia w decyzji uzasadnienia, które spełnia prawidłowe wymogi ustawowe a tym samym pominięcie istotnego elementu decyzji.

W ocenie strony skarżącej organy niesłusznie nałożyły na nią obowiązek zapłaty podatku akcyzowego, od oleju napędowego nabytego od S. K. właściciela firmy "B.", w związku z art. 4 ust. 3 i art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, od którego to towaru nie została zapłacona akcyza na terytorium kraju, w należnej wysokości.

Skarżąca podkreśliła, że podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji, czyli w momencie sprzedaży wyrobu akcyzowego.

W jej ocenie w przedmiotowej sprawie dopuszczenie do konsumpcji nastąpiło z chwilą nabycia/sprzedaży przez S. K. i to poprzednie transakcje wiążą się z powstaniem obowiązku podatkowego.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że organy w toku prowadzonego postępowania ustaliły jednoznacznie podmiot będący uprzednim posiadaczem wyrobów akcyzowych którym był S. K. a Sąd tego nie kwestionował, niemniej fakt ten zupełnie pominął przy wydawaniu wyroku. Art. 4 ust. 5 u.p.a. nie wprowadza solidarnej odpowiedzialności za niepobrany podatek akcyzowy, co pozwoliłoby organowi dochodzić tej należności w dowolnej kolejności.

Skarżąca podkreśliła, że faktem niezaprzeczalnym jest, że w dniu 6 marca 2013 roku została wydana decyzja wymiarowa przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. (prawomocna) numer [...] określająca zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2008 roku dla S. K. sprzedawcy paliwa dla skarżącej.

W jej ocenie to wobec tego podmiotu pierwotnie powstał obowiązek podatkowy i ten podmiot jest zobowiązany do zapłaty określonego w decyzji podatku akcyzowego od sprzedanych wyrobów akcyzowych.

Skarżąca zarzuciła ponadto, nieprzesłuchanie w charakterze świadków S. K. i Z. C., przez co naruszono art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto Skarżąca wskazała na wyrok NSA z dnia 18 maja 2012r. o sygn. I GSK 545/11, według którego możliwe było odstąpienie od określenia zobowiązania podatkowego, ze względu na rygorystyczną regulację art. 4 ust. 3 i 5 u.p.a. w powiązaniu z art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a., przy zastosowaniu art. 2 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw, w związku z czym podlega oddaleniu.

W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Jeżeli zatem nie wystąpią - jak w tej sprawie - przesłanki nieważności postępowania, enumeratywnie wymienione w art. 183 § 2 pkt 1-6 P.p.s.a., to Naczelny Sąd Administracyjny, kontrolując zaskarżony wyrok, zobowiązany jest ograniczyć się do zbadania, czy wyrok ten uchybia przepisom wskazanym w skardze kasacyjnej w ramach podstaw z art. 174 P.p.s.a. Stosownie do ostatniego z powołanych przepisów skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zwrócenia uwagi wymaga też, że zgodnie z art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Dodatkowego wyjaśnienia wymaga w tym miejscu, że przez przytoczenie podstaw kasacyjnych należy rozumieć dokładne wskazanie przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 P.p.s.a.) przepisów, które zdaniem strony naruszył Sąd I instancji, z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, itd. oraz oznaczeniem aktu prawnego, w którym są zawarte, a także wyjaśnienie na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Natomiast uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno szczegółowo wskazywać do jakiego, zdaniem skarżącego, naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy dodatkowo wykazać, iż to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym, a jej granice wyznaczone są przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku, ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest zatem uprawniony do powtórnego badania zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (ad meritum) w jego całokształcie. Sąd kasacyjny nie może doprecyzowywać podstaw kasacyjnych ani domyślać się intencji strony co do zamiaru postawienia konkretnych zarzutów.

W niniejszej sprawie organy, a w ślad za nimi Sąd I instancji prawidłowo uznały, że odpowiedzialność skarżącej z tytułu podatku akcyzowego wynika z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: u.p.a.).

Z zebranego materiału dowodowego, nie wynikało żeby podatek akcyzowy został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, albo żeby został określony i zadeklarowany. Nabywając olej napędowy w okresie od czerwca do września 2008, Skarżąca nie zadeklarowała, ani też nie uiściła podatku akcyzowego. Nie uiścił też tego podatku ani nie zadeklarował zbywca B., którego to firma wystawiała faktury na Skarżącą: w wypadku 15 znajdował się na nich zapis o wliczeniu w cenę paliwa podatku akcyzowego – bez wyszczególnienia jego kwoty, a w wypadku dwóch faktur nie było takiego zapisu. Z ustalonego przez organy stanu faktycznego, a zaaprobowanego przez Sąd I instancji wynikało, że faktury dotyczą transakcji oleju napędowego o niewiadomej jakości, pochodzącego z nieznanego źródła, dostarczonego przez bliżej nieustalone podmioty, od którego na żadnym etapie obrotu nie uiszczono podatku akcyzowego. Przedmiotowe faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy ich wystawcą a odbiorcą, a także zawierały nieprawdziwe oświadczenia iż w cenie paliwa zawarty jest podatek akcyzowy. Rzekomi dostawcy oleju napędowego dla S. K. tj. Spółki: D. Spółka z o.o., E. Spółka z o.o., F. Spółka z o.o., formalnie były zarejestrowane a faktycznie w spornym okresie nie prowadziły działalności gospodarczej, nie dostarczały oleju napędowego, tylko były wykorzystywane do wystawiania tzw. "pustych faktur" mających dokumentować transakcje. Skarżąca nie wymagała od kontrahenta dowodów potwierdzających zapłatę podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu, a także dokumentów potwierdzających pochodzenie i jakość paliwa np. świadectw lub certyfikatów. Nie zleciła badań laboratoryjnych dostarczanego jej towaru. Dostawy paliwa odbywały się na podstawie telefonicznych uzgodnień w przypadku dostaw firmowanych przez S. K., regułą były płatności gotówkowe za dostarczone paliwo. Wobec powyższych uzasadnione było stanowisko Sądu I instancji, że w sprawie spełnione zostały warunki do uznania Skarżącej za podatnika podatku akcyzowego na podstawie art. 11 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 4 ust. 3, 4 i 5 u.p.a.

Strona wnosząca skargę kasacyjną niesłusznie również zarzuca, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 6 ust. 1 lit. a) do lit. c) dyrektywy nr 92/12/EWG. Należy podkreślić, że w pierwszej części art. 4 ust. 5 u.p.a. ustawodawca wyraził zasadę jednofazowości podatku akcyzowego, stwierdzając, że "Jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3 w tym sprzedaży wyrobu akcyzowego na terenie kraju, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach(...)". W końcowej części tego przepisu ustawodawca jednak wyraźnie uzależnił niepowstawanie obowiązku podatkowego na dalszych etapach obrotu od tego czy kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Obowiązek podatkowy powstaje zatem na dalszym etapie obrotu jeżeli kwota akcyzy w ogóle nie została wcześniej określona lub zadeklarowana jak również wtedy gdy została, co prawda, określona lub zadeklarowana ale w niższej od należnej wysokości. Przyjęte w ustawodawstwie krajowym rozwiązanie nie pozostaje w sprzeczności z art. 6 dyrektywy nr 92/12/EWG, który to przepis odnosi się do wymagalności podatku akcyzowego w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków (por. wyrok NSA z dnia 10 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 193/10).

Zarzut naruszenia art. 59 Ordynacji podatkowej należało również uznać za nieuzasadniony. W stanie faktycznym sprawy art. 59 Ordynacji podatkowej nie miał zastosowania i nie był naruszony. Niezasadny jest też zarzut naruszenia § 2 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 89, poz. 825 ze zm.) w wysokości wynikającej z Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 stycznia 2005r. zmieniającego Rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, przez przyjęcie, że skarżąca jest zobowiązana do uiszczenia podatku akcyzowego w kwocie 1882,00zł/1000L (poz. 4 załącznika Nr 1 do Rozporządzenia) pomimo iż organ nie ustalił parametrów paliwa. Podnieść należy, że ustalenie parametrów paliwa nie było możliwe z uwagi, iż Skarżąca nie przedstawiła żadnych atestów, certyfikatów jakości, świadectw identyfikacyjnych. Organy do obliczenia należnej akcyzy zasadnie zastosowały więc obowiązującą w 2008r. obniżoną stawkę podatku w wysokości 1882,00zł/1000L określoną w poz. 4 załącznika Nr 1 do Rozporządzenia.

Odnośnie zarzutów w zakresie naruszenia prawa procesowego, to nie mógł odnieść skutku zarzut Skarżącej, iż to na S. K. ciąży obowiązek zapłaty podatku akcyzowego. S. K. faktycznie był tylko wystawcą faktur, jednakże w trakcie prowadzonego postępowania nie było możliwości ustalenia faktycznego dostawcy paliwa – jego źródła pochodzenia, gdyż trzy spółki, które według faktur były dostawcami paliwa dla firmy S. K. faktycznie żadnej działalności nie prowadziły. Wynika to z zeznań prezesów tych spółek tj.: B. B., R. F., A. K. , T. J., S. J., B. A. przesłuchanych przez CBŚ.

Zarzut odnośnie odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków S. K. i Z. C., na skutek czego doszło do naruszenia art. 188 § 1 oraz 180 w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej również okazał się niezasadny. Organy kontroli skarbowej przesłuchały w dniu 18 października 2018r. w charakterze świadków właściciela firmy B. i jego pracownika Z. C. Skarżąca wraz ze swoim pełnomocnikiem uczestniczyła w tych przesłuchaniach, korzystając z prawa zadawania świadkom pytań. Organy mogły też dopuścić dowód z zeznań tych świadków przed innymi organami w oparciu o art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej według którego jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy został należycie oceniony, wyprowadzono z niego logiczne i prawidłowe wnioski, bez przekroczenia ram swobodnej oceny dowodów określonej art. 191 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja zawiera wymagane elementy w tym powołanie podstawy prawnej, uzasadnienie faktyczne i prawne zgodnie z art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Natomiast uzasadnienie faktyczne zawiera w szczególności wskazanie faktów które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyny dla których, innym dowodom odmówiono wiarygodności.

Skarżący naprowadził na wyrok NSA z dnia 18 maja 2012r. sygn. akt I GSK 545/11, który wskazuje na możliwość odstępstwa od określenia zobowiązania podatkowego. Zauważyć należy, iż w powyższym wyroku NSA nie odstąpił od ustalenia zobowiązania podatkowego. NSA wskazał jedynie na hipotetyczną możliwość takiego odstępstwa z uwagi na rygorystyczną regulację art. 4 ust. 3 u.p.a. w powiązaniu z art. 11 ust. 2 pkt 1 przy zastosowaniu art. 2 Konstytucji RP, nie wskazał jednakże jakie to konkretne okoliczności pozwoliłyby na przedmiotowe odstąpienie.

Z uwagi na powyższe ponieważ skarga kasacyjna okazała się niezasadną na podstawie art. 184 P.p.s.a. podlegała oddaleniu.

W oparciu o art. 207 § 2 P.p.s.a. odstąpiono od zasądzenia od Skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, z uwagi na jej trudną sytuację finansową, wyrazem której było zwolnienie Skarżącej od ponoszenia kosztów wpisu od skargi kasacyjnej.