Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Marta Mielczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.

Decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpatrzeniu odwołania M. J. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z [...]r. nr [...], określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od czerwca do września 2008 r. W podstawie prawnej powołał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749, zwanej dalej O.p.), art. 4 ust. 3, art. 6 ust. 1, art. 8 pkt 2, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 2 pkt 1, art. 62 ust. 1 pkt 2, art. 65 ust. 1, ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm. zwanej dalej u.p.a.) oraz § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm.).

W uzasadnieniu wyjaśnił, iż w trakcie postępowania kontrolnego u M. J. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą P.P.H.U. "A" M. J., G., ul. [...],[...] K., organ kontroli skarbowej ustalił, że w kontrolowanym okresie za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. M. J. w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej świadczyła usługi transportu drogowego. W okresie tym dokonywała zakupu wyrobów akcyzowych w postaci oleju przeznaczonego do napędu samochodów ciężarowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej. W 2008 r. M. J. nie figurowała w ewidencji podatników podatku akcyzowego, nie składała deklaracji podatkowych dla podatku akcyzowego, co potwierdził Naczelnik Urzędu Celnego w C. oraz sama kontrolowana.

Zgodnie z fakturami VAT ujętymi w ewidencji zakupu dostawcami paliwa w okresie od czerwca do września 2008 r. byli: P.P.U.H. "B" S. K. z siedzibą w N., od którego kontrolowana zakupiła łącznie [...] litrów oleju oraz spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "C" z siedzibą w G., od której nabyła [...] litrów paliwa.

Dostawom pochodzącym z P.P.U.H. "B" S. K. nie towarzyszyły żadne dokumenty wskazujące na pochodzenie i jakość dostarczanego oleju. Należność wynikająca z faktur wystawionych przez S. K. była regulowana przez skarżącą gotówką.

Z kolei Sp. z o.o. "C" przedstawiła dokumentację dotyczącą badania jakości dostarczanego oleju napędowego (świadectwo jakości, atest, orzeczenie laboratoryjne), a także dokumenty przewozowe (np. dokument przewozowy - dowód wydania, świadectwo ważenia). Płatność za zakupione paliwo odbywała się w formie przelewu na rachunek bankowy Spółki.

W treści piętnastu faktur wystawionych przez PPUH "B" S. K. znajdował się zapis o wliczeniu w cenę paliwa podatku akcyzowego, jednakże kwoty akcyzy nie zostały wyszczególnione. W przypadku dwóch faktur ([...],[...]) brak było takiego zapisu.

Po wszczęciu postępowania podatkowego postanowieniem z [...]r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. włączył do akt sprawy na podstawie art. 180 i art. 181 ustawy O.p., materiały z postępowania kontrolnego prowadzonego wobec S. K., a także materiały procesowe przekazane przez Prokuraturę Okręgową w O., zgromadzone w postępowaniu karnym (sygn. akt [...]) prowadzonym przeciwko S. K.

Organ stwierdził, że z dokumentów tych wynikało jednoznacznie, iż ww. faktury VAT wystawione przez S. K. dotyczą transakcji kupna/sprzedaży oleju napędowego o niewiadomej jakości, pochodzącego z nieznanego źródła, dostarczanego przez bliżej nieustalone osoby, od którego na żadnym etapie obrotu nie uiszczono podatku akcyzowego. Faktury wystawiane przez S. K. "B", a następnie rozliczane w ewidencji zakupu prowadzonej przez M. J. nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy ich wystawcą a odbiorcą. Nie oznacza to jednak, iż w ogóle nie doszło do obrotu paliwem. Faktury te nie dokumentowały jednak tego co zostało w nich zapisane, a mianowicie transakcji kupna/sprzedaży oleju napędowego, od którego uiszczono należne podatki. Oświadczenia zawarte w fakturach stwierdzające, iż w cenie nabycia zawarty jest podatek akcyzowy były nieprawdziwe, gdyż de facto podatek ten nie został zadeklarowany i zapłacony.

W ramach prowadzonych postępowań wobec S. K. ustalono, że w latach 2006-2008 wprowadzał on do obrotu poprzez swoją firmę "B" olej napędowy niewiadomego pochodzenia, posługując się fałszywymi fakturami VAT, mającymi pozorować legalność transakcji. Dostawcami oleju napędowego dla PPUH "B" S. K. w 2008 r. zgodnie z tymi fakturami były Spółki: "D" Sp. z o.o., "E" Sp. z o.o., "F" Sp. z o.o.

Z ustaleń poczynionych w toku postępowania kontrolnego wynika, że żadna z wyszczególnionych spółek nie sprzedała oleju napędowego firmie "B" S. K. oraz nie wystawiła faktur, które miały dokumentować tę sprzedaż. Fakt niezapłacenia podatku akcyzowego przez wyszczególnione wyżej spółki wskazane jako dostawcy paliwa do firmy "B", został ustalony w toku prowadzonego przez organ kontroli skarbowej postępowania kontrolnego na podstawie pism właściwych miejscowo urzędów celnych ze względu na adresy siedziby spółek "D", "E" oraz "F". Należnego podatku od paliwa nie zapłacił również S. K. w ramach prowadzonej działalności pod nazwą PPUH "B". Ustalenia te znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym, w tym wyjaśnieniach samego przedsiębiorcy złożonych w postępowaniach kontrolnych i w postępowaniu karnym oraz w piśmie Naczelnika Urzędu Celnego w R., właściwego miejscowo ze względu na adres siedziby podmiotu "B" S. K..

Podatku akcyzowego od paliwa zakupionego od firmy "B" S. K. nie zapłaciła także M. J., czego potwierdzeniem jest pismo Naczelnika Urzędu Celnego w C. z [...] r.

W trakcie postępowania kontrolnego M. J. odmówiła złożenia zeznań. Oświadczyła jedynie, że sporne transakcje miały miejsce w 2008 r. Olej zakupywała na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż wykonywała usługi transportowe, posiada transport samochodowy ([...] samochodów ciężarowych). Na świadczone usługi transportowe wystawiała faktury VAT , które zostały ujęte w ewidencji księgowej w podatku VAT i podatku dochodowym. Paliwo zostało jej sprzedane z podatkiem akcyzowym, co jest uwzględnione na fakturach VAT. W 2010 r. była w jej firmie przeprowadzona kontrola w zakresie podatku dochodowego za 2008 r. i nie wykryto nieprawidłowości. Była również przeprowadzona w 2010 r. kontrola krzyżowa w zakresie transakcji zawartych z firmą "B", przez Urząd Skarbowy w M. W trakcie tych kontroli transakcje z firmą "B" nie zostały zakwestionowane.

Organ kontroli skarbowej przesłuchał w charakterze świadków: właściciela firmy "B" S. K. oraz jego pracownika Z. C. S. K. wyjaśnił, że w 2008 r. dostarczał paliwo do P.P.H.U. "A". Paliwo to pochodziło od dostawców, których załatwiał jego pracownik Z. C. Wyjaśnił też, że na fakturach VAT umieszczał adnotację o treści "w cenę paliwa wliczono podatek akcyzowy", gdyż taka informacja była zawarta na fakturach, które dostawał od dostawców. Świadek oświadczył do protokołu, iż podtrzymuje w całości swoje zeznania złożone w toku postępowania karnego przed funkcjonariuszami CBS i prokuratorem oraz złożone w toku postępowania prowadzonego wobec firmy "B" przez UKS w O. Stwierdził, że nie próbował wyjaśnić kwestii uiszczenia podatku na wcześniejszym etapie obrotu, gdyż nie sprawdzał tego, wystarczała mu adnotacja umieszczona na fakturze. Nie sprawdzał też źródeł pochodzenia paliwa ani nie żądał od dostawców paliwa do firmy "B" okazania jakichkolwiek dokumentów świadczących o zapłaceniu podatku akcyzowego, zaświadczeń wydanych przez naczelników urzędów celnych potwierdzających, że są podatnikami podatku akcyzowego. Nie był w siedzibach lub miejscach prowadzenia działalności gospodarczej firm wskazanych w fakturach jako dostawcy paliwa. Nie pamięta czy żądał od dostawców okazania dowodów świadczących o zapłaceniu podatku akcyzowego od paliwa sprzedawanego firmie "B". Dostawców pozyskiwał i kontaktował się z nimi jego pracownik Z. C. Świadek nie kontaktował się z przedstawicielami kontrahentów. Nie zna imion, nazwisk, pseudonimów ani nie potrafi opisać wyglądu osób, które przyjeżdżały z dostawami paliw. Firmę "B" w kontaktach z dostawcami reprezentował zawsze Z. C.. On sam widywał tylko kierowców. Paliwo było wożone środkiem transportu dostawców, od których załatwiał paliwo Z. C. Wyglądało to tak, że cysterna stała na stacji np. w K., świadek wiedział o tym od C., jechał swoim samochodem i pokazywał kierowcy gdzie i komu ma być zlane paliwo. Tak też było w przypadku dostaw do firmy "A". Wyjaśnił, że w imieniu P.P.H.U. "A" w transakcjach zakupu paliwa uczestniczyła na pewno M. J. i chyba M. J. Paliwo było dostarczane na bazę firmy "A", mieszczącej się na terenie byłej bazy wojskowej w W. Świadek zeznał, iż osobiście odbierał gotówkę za dostawy. Pieniądze otrzymywał od M. J. Rozliczenia były gotówkowe, ponieważ musiał od razu zapłacić kierowcy za paliwo. Nie pamięta czy w 2008 r. były przeprowadzane badania jakości paliwa dostarczonego przez Spółki: "D", "E", i "F". Dostawcy paliwa raczej dostarczali atesty paliwa. Paliwo to było sprawdzane w K. na "G", badania nie wykazały nieprawidłowości. Świadek nie pamiętał czy z dostawcami były zawierane umowy pisemne. Wyjaśnił też, że działalność w zakresie hurtowego handlu paliwem polegała na sprzedaży paliw z pominięciem magazynów, dostawcy dostarczali paliwo bezpośrednio do odbiorców, chodziło o szybką sprzedaż żeby mieć pieniądze na następne zakupy paliw.

Organ przywołał też zeznania Z. C., wskazując, iż wynika z nich, że w firmie "B" był on kierownikiem zaopatrzenia. Paliwo do firmy "B" było dostarczane najpierw przez M. M. prowadzącego bazę paliw w S., potem przez mężczyzn o imionach A. i D. poznanych przez świadka na początku 2006 r. na tejże bazie. A. i D. zaoferowali paliwo w cenie o około 5 groszy na litrze niższej niż u M. W okresie, w którym świadek był kierownikiem zaopatrzenia tj. od roku 2005 do roku 2009 dostawcami paliwa do firmy "B" byli tylko M. oraz A. i D. Wyjaśnił, że faktury były wypisywane na komputerze w biurze rachunkowym lub odręcznie przez S. K.. Zasadą było, że paliwo które było przewożone przez dostawców tj. A. i D. trafiało bezpośrednio do odbiorców, a dostawy były tak zorganizowane, żeby wszystko sprzedać w jednym dniu. W kontaktach handlowych z firmą "B" w imieniu Spółek: "E", "F"., "D" występowali A. i D. lecz nie wie jak się nazywają, skąd pochodzą i gdzie mieszkają. Wyjaśnił, że na prośbę S. K. zażądał od dostawców przedstawienia dokumentów rejestracyjnych i dokumentów potwierdzających że są zarejestrowanymi podatnikami VAT. Nigdy jednak nie wymagał jakichkolwiek dokumentów dotyczących zapłacenia akcyzy od paliwa nabywanego od A. i D. Z dostawcami kontaktował się telefonicznie z własnego telefonu na kartę. Nie potrafi wskazać jakiegokolwiek podmiotu, który zapłacił akcyzę od paliwa dostarczanego w 2008 r. paliwa. Po pobraniu w banku pieniędzy, przekazywał je w torbie A. i D. na stacjach benzynowych, na parkingu przed centrum handlowym "H", czasem u odbiorcy, gdyż panowie ci często jeździli za cysternami samochodem marki [...].

Organ przywołał również protokoły przesłuchania z [...] r. i z [...]r. S. K. w charakterze strony w prowadzonym przez organy kontroli skarbowej postępowaniu (sprawa nr [...]) oraz protokoły przesłuchania S. K. w charakterze o podejrzanego w postępowaniu karnym [...] prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w O., a także protokoły przesłuchania świadka Z. C. z [...]r. z postępowania kontrolnego prowadzonego u przedsiębiorcy S. K. oraz protokoły z [...]r. i z [...]r. z postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w O.

Następnie organ przywołał zeznania świadków przesłuchiwanych w śledztwie prowadzonym przez funkcjonariusza CBŚ, wskazując, iż wynika z nich, że "D" Sp. z o.o. prowadziła fikcyjną działalność gospodarczą. Osoby pełniące funkcję członków zarządu spółki i będące właścicielami udziałów w spółce były pozyskiwane w celu udostępnienia danych osobowych i firmowania nielegalnej działalności. Osoby te nie wykonywały żadnych czynności w spółce, a dokumenty na których widniały ich podpisy były sfałszowane. Jeden z prezesów zarządu B. B. zeznał w śledztwie, że Spółka nie posiadała żadnego majątku ruchomego i nieruchomego, nie kupowała i nie sprzedawała paliwa i innych towarów, nie zatrudniała pracowników.

Kolejny prezes i właściciel 100% udziałów w spółce "D" R. F. przesłuchiwany jako świadek przez CBŚ w O. zeznał w śledztwie, że był fikcyjnym prezesem w spółce, która nigdy nie działała. Stanowisko prezesa lub dyrektora zaproponował mu w zamian za korzyści materialne jego znajomy działający na zlecenie "ludzi z G.", którzy chcieli żeby znaleźć im kogoś kto zostanie prezesem ich firmy. Nie posiadał żadnych kwalifikacji do pełnienia tego stanowiska, nie wykonywał w Spółce żadnych czynności, nie brał udziału w żadnych transakcjach, nie podpisywał dokumentów, nie jest mu wiadomo gdzie spółka miała siedzibę, czym się zajmowała i czy zatrudniała pracowników. Okazanych w trakcie przesłuchania faktur wystawionych dla "B", firmowanych jego podpisem nigdy wcześniej nie widział, nie zna firmy "B" S. K.

Czynności sprawdzających w spółce "D" organ kontroli skarbowej nie przeprowadził z uwagi na nieustalenie miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Przesłuchiwany przez CBŚ wiceprezes zarządu spółki ‘"E" (wg KRS) – A. K., stwierdził iż okazane mu w trakcie przesłuchania dokumenty - faktury, dowody WZ, zostały sfałszowane. Nie wie czyje podpisy znajdują się na tych dokumentach. Wyjaśnił, że spółka od roku 2004 nie prowadzi działalności. Od 2006 r. do dnia dzisiejszego nie były składane i wytwarzane żadne dokumenty w postaci faktur, deklaracji VAT – 7.

T. J. przesłuchiwany w charakterze świadka, przez CBŚ oraz w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego u S. K., którego pieczęć o treści "Prezes Zarządu T. J." i podpis widniał na fakturach VAT rzekomo wystawionych przez "E" dla "B" S. K. zeznał, że nie wystawiał tych faktur, a podpis został sfałszowany. W okresie, w którym dokumenty te były wystawiane, nie był już prezesem zarządu w spółce. Nie potrafił powiedzieć, kto wystawiał sporne faktury VAT, nie zna S. K., nie posiada wiedzy czy spółka prowadziła działalność w latach od 2006 r. do 2008 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. oraz Naczelnik Urzędu Skarbowego T. poinformowali organ kontroli skarbowej, że dokumenty dotyczące spółek "D" i "E" w postaci zaświadczenia i potwierdzenia zarejestrowania jako podatnika VAT czynnego oraz deklaracje VAT, w posiadaniu których był S. K., są podrobione.

W toku postępowania prowadzonego wobec S. K. "B" ustalono, że "F" Sp. z o.o. , W., ul. [...], nie posiadała siedziby pod tym adresem i nie prowadziła działalności gospodarczej w datach wskazanych w fakturach VAT wystawionych rzekomo dla S. K. Ponadto w okresie tym w fakturach w nazwie firmy pominięto określenie "w likwidacji", a zgodnie z KRS spółka nosiła nazwę "F" sp. z o.o. w likwidacji. Odnośnie tej spółki funkcjonariusz CBŚ przesłuchał S. J., który w 2005 r. został prezesem zarządu Spółki z siedzibą w R. spółka została postawiona w stan likwidacji. Udziały w spółce odkupił od niego B. A., który potem dostarczył świadkowi dokumenty: akt notarialny z uchwałami o zmianie siedziby spółki, zmianie nazwy, odwołaniu likwidacji i zmianie siedziby na W. Jak się potem okazało po sprawdzeniu w KRS, świadek dalej figurował w rejestrze jako likwidator spółki. Stwierdził, że wszystkie okazane mu faktury VAT były sfałszowane. Odnośnie współpracy spółki "F" z firmą PPHU "B" S. K. zeznał, że nie zna tej firmy i tej osoby, nic mu nie wiadomo na temat współpracy z tą firmą od grudnia 2005 r. do października 2007 r. (kiedy kierował spółką).

W trakcie śledztwa został przesłuchiwany przez CBŚ B. A., który zeznał min., iż nabył udziały w spółce "F". Posiadając wszystkie udziały w spółce nie prowadził działalności gospodarczej. Świadek nie wystawiał i nie podpisywał faktur VAT, druków KP i WZ dla firmy P.P.U.H. "B" S. K.. W 2008 r. w czasie gdy posiadał 100% udziałów w spółce "F" nie prowadził dokumentacji finansowo-księgowej. Potem odsprzedał udziały w spółce mężczyźnie, którego określił jako "A. z N.". Nie potrafił jednak wskazać daty sprzedaży, ani danych osoby która te udziały nabyła.

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego organ stwierdził, że spółki "D" "E" i "F" w 2008 r. nie prowadziły działalności gospodarczej, nie sprzedawały i nie dostarczały paliwa firmie "B" S. K. W kontaktach z M. J. rola S. K. ograniczała się do przyjęcia zamówienia, wskazania miejsca zlania paliwa oraz odebrania zapłaty w gotówce. Rzeczywistych dostaw dokonywały osoby o nieznanych personaliach i nieustalonymi środkami transportu.

Zatem organ kontroli skarbowej przyjął, że w okresie od czerwca do września 2008 r. M. J. w ramach działalności gospodarczej nabyła od P.P.U.H. "B" S. K. olej napędowy niewiadomego pochodzenia, od którego na żadnym etapie obrotu nie uiszczono podatku akcyzowego i w oparciu mi.in. o art. 4 ust. 3, art. 6 ust. 1, art. 11 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzją z [...] r. nr [...] określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące: czerwiec, Iipiec, sierpień, wrzesień 2008 r. w łącznej kwocie [...] zł.

W odwołaniu od tej decyzji strona reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o jej uchylenie, zarzucając:

1. rażące naruszenie: art. 121 O.p. poprzez prowadzenie czynności w sposób sprzeczny z zasadą zaufania, art. 120 oraz art. 123 O.p. poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego sposób niezrozumiały dla strony, art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie czynności zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego, braku faktycznego przeprowadzenia dowodów, poprzez wystąpienie do Operatorów Logistycznych Paliw Płynnych w Polsce w celu potwierdzenia, czy dostawcy oleju napędowego, tj. "D" Sp. z o.o., "E" Sp. z o.o. oraz "F" Sp. z o.o. magazynowały paliwo w tych bazach; do Laboratoriów Paliw Płynnych w Polsce o sprawozdania lub opinie w sprawie jakości paliwa, celem potwierdzenia, czy S. K. lub Spółki "D", "E" oraz "F" dokonywali badania jakości paliwa; art. 191 O.p. poprzez wybiórcze traktowania zebranego materiału dowodowego; art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 oraz art. 178 § 1 O.p. poprzez brak numeracji, parafowania lub sporządzenia spisu akt prowadzonych przez organ skarbowy skutkujący brakiem pewności zapoznania strony z pełną dokumentacją zebraną w postępowaniu kontrolnym; art. 200 § 1 O.p. poprzez wymuszanie do wypowiedzenia się strony do protokołu w dniu zapoznawania jej w siedzibie organu skarbowego z zebranym materiałem dowodowym, zamiast sporządzenia pisemnej adnotacji z jakimi dokumentami zgromadzonymi przez ten organ zapoznano stronę;

2. naruszenie art. 13 ust. 7 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 143 § 1 i § 2 O.p. poprzez przekroczenie uprawnień do prowadzenia czynności kontrolnych przez B. L. w postępowaniu kontrolnym, pomimo niedoręczenia stronie upoważnienia zmieniającego wprowadzenie dodatkowej osoby;

3. naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj. art. 4 ust. 3, art. 6 ust. 1, art. 11 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. poprzez ich błędną interpretację i nieprawidłowe uznanie, że na stronie ciąży obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu zużycia nabytego paliwa z niewiadomego źródła, gdy brak było ku temu uzasadnionych przesłanek;

4. naruszenie art. 79 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez dokonywanie czynności kontrolnych w ramach kontroli podatkowej pod pozorem gromadzenia materiału dowodowego i sposobu jego zbierania.

W uzasadnieniu strona reprezentowana przez pełnomocnika stwierdziła m.in., iż obowiązek uiszczenia akcyzy przez nabywcę i posiadacza towaru dotyczy wyłącznie takich sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie osoby dostawcy wyrobów akcyzowych zobowiązanego do rozliczenia podatku, sam posiadacz nie jest w stanie wskazać go w prawidłowy sposób. Podstawową okolicznością faktyczną jaką należało wyjaśnić w tej sprawie było to, czy podatek został uiszczony na wcześniejszym etapie obrotu. Ustalenia te nie powinny ograniczać się tylko do jednego podmiotu, czyli do S. K. Tymczasem organ skarbowy nie zwrócił uwagi, że w przedmiotowej sprawie obrót dotyczył wyrobu zharmonizowanego, w stosunku do którego ustawodawca wprowadził szczególny "reżim" produkcji, wprowadzania do obrotu i opodatkowania. Wskazuje na obowiązek produkcji tych wyrobów w składach podatkowych, objęcia procedurą zawieszenia poboru akcyzy, o obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego oraz o powstaniu obowiązku podatkowego wobec towarów wyprowadzanych ze składu.

Skarżąca stwierdziła, że w pierwszej kolejności organ skarbowy winien ustalić czy spółki: "D", "E" i "F", które jako pierwsze wprowadzały paliwo do obrotu na terytorium kraju (były producentami, importerami, ewentualnie nabywały olej napędowy wewnątrzwspólnotowo) i z tego tytułu były zobowiązane do zapłaty podatku akcyzowego. Aby to ustalić organy skarbowe lub celne mogą wykorzystać własną bazę danych z lat 2006 -2008 oraz zwrócić się z odpowiednim zapytaniem do polskich (importerów), producentów oleju napędowego lub innych podmiotów, magazynujących paliwo, jak również przeprowadzających badania jakości. Dopiero wyjaśnienie tych kwestii pozwoliłoby na zastosowanie normy wynikającej z przepisów art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 u.p.a. Strona wyjaśnia, że podmioty, do których się zwracała odmówiły udzielenia jej informacji ze względu na ochronę danych. Jako dowód wskazała na pisma z lutego i marca 2012 r.

Zdaniem strony znany jest dostawca oleju napędowego, a zatem obowiązek uiszczenia akcyzy i rozliczenia samego podatku spoczywa na S. K.

Pełnomocnik strony stwierdził także, iż organ skarbowy nie wyjaśnił w jaki sposób na powstanie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym miały w ocenie organu skarbowego wpływ nietypowe okoliczności zawierania transakcji, co przejawiało się gotówkowym regulowaniem należności za dostawy oleju napędowego. Strona podkreśliała, że poszczególnych miesiącach 2008 r. transakcje i płatności były zgodne z art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. nr 173, poz. 1807 ze zm.). Obowiązek dokonywania lub przyjmowania płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą, za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy dotyczy tylko transakcji na kwotę przewyższająca 15 tys. euro.

Dyrektor Izby Celnej w K. po przeanalizowaniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne.

W uzasadnieniu organ przywołał m. in. treść art. 4 ust. 1 pkt. 1 – 5, art. 2 pkt 1, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 2 u.p.a. i wyjaśnił, że redakcja cytowanych norm wskazuje, iż celem ustawodawcy nie było opodatkowanie podatkiem akcyzowym czynności, we wskazanej w przepisach art. 4 ust. 1 pkt. 1 – 5 kolejności. Celem tym było bowiem wprowadzenie zasady, że czynności związane z produkcją wyrobów bądź wyprowadzeniem ich ze składu podatkowego mają w zakresie obowiązku podatkowego pierwszeństwo przed sprzedażą i nabyciem wyrobów na terytorium kraju.

Organ zaznaczył też, że z art. 4 u.p.a. w powiązaniu z uregulowaniem obowiązku podatkowego w art. 6 dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE L z 92.76.1 ze zm., zwanej dalej dyrektywą 92/12/EWG) oraz regulacji poszczególnych instytucji podatku akcyzowego wynika, że podatek akcyzowy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych staje się wymagalny w momencie wydania wyrobu akcyzowego do konsumpcji, co w praktyce oznacza wydanie wyrobu ze składu podatkowego (zakładu produkcyjnego), gdy następuje to poza systemem zawieszenia poboru akcyzy. Tak więc, o ustalonym podmiocie od którego organ podatkowy mógłby żądać zapłaty akcyzy można mówić, gdy jest ustalony producent wyrobów akcyzowych, bądź ich sprzedawca. Jeżeli tego podmiotu nie da się w sposób niebudzący wątpliwości ustalić, obowiązek podatkowy ciąży na posiadaczu bez względu na to, czy działał w dobrej czy złej wierze nabywając wyroby, od których nie została zapłacona akcyza.

Organ stwierdził też, że mając na względzie to, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie, to dopiero wykazanie, iż należny podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z takiego obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu.

W świetle tych spostrzeżeń organ odwoławczy uznał, że organ pierwszoinstancyjny prawidłowo ustalił, że to na M. J. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą P.P.H.U. "A", w związku z nabyciem paliwa płynnego, tzn. wyrobu akcyzowego (niewiadomego pochodzenia), spoczywał obowiązek zapłaty należnego podatku akcyzowego wobec dokonanych ustaleń, iż na poprzednich fazach obrotu podatek ten nie został zapłacony. Przypomniał też, że organ kontroli skarbowej w wydanej decyzji skonstatował, iż firma "B" wprowadziła do obrotu olej napędowy niewiadomego pochodzenia oraz że w celu zalegalizowania tego paliwa posłużyła się fakturami VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (transakcji kupna/sprzedaży paliw, których pochodzenie jest wiadome, a wszystkie należne podatki uiszczone). Z kolei M. J. nie podjęła żadnych działań mających na celu zweryfikowanie tego kontrahenta, tym bardziej, że współpraca z tym dostawcą odbiegała od standardów stosowanych w legalnie prowadzonej działalności gospodarczej. M. J. nie przedstawiła żadnych dowodów mogących potwierdzić, że od nabywanych przez nią paliw został uiszczony należny podatek. Z kolei organy podatkowe ustaliły, iż zawierała transakcje skutkujące wprowadzeniem do obrotu paliwa niewiadomej jakości i nieznanego pochodzenia, którego nie była w stanie udokumentować i nie dysponowała innymi, niż zanegowane dowodami potwierdzającymi, że od nabytych wyrobów na wcześniejszym etapie obrotu został uiszczony podatek akcyzowy.

Organ podkreślił, że praktyka dostaw bez dokumentów potwierdzających źródło pochodzenia paliwa i gotówkowa forma rozliczeń była stosowana tylko w stosunku do jednego dostawcy - S. K. W przypadku pozostałych dostaw paliwa przedstawiane były dokumenty umożliwiające identyfikacją źródła pochodzenia paliwa, co w konsekwencji umożliwiało sprawdzenie czy na wcześniejszym etapie obrotu podatek akcyzowy został uiszczony. Płatności za te dostawy dokonywane były przelewem na rachunek bankowy sprzedającego.

Za nietrafny organ uznał zarzut naruszenia art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie czynności zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego i braku faktycznego przeprowadzenia dowodów, poprzez nieustalenie u Operatorów Logistycznych Paliw Płynnych w Polsce czy dostawcy oleju napędowego, tj. "D" Sp. z o.o, "E" Sp. z o.o., "F" Sp. z o.o. magazynowały paliwa w tych bazach, do Laboratoriów Paliw Płynnych w Polsce o sprawozdania lub opinie w sprawie jakości paliwa, celem potwierdzenia, czy S. K. lub w.w. Spółki dokonywali badania jakości paliwa, albowiem organy podatkowe nie mogą wyręczać strony w gromadzeniu dowodów, które w jej ocenie, mogą być przydatne w prowadzonym postępowaniu.

Ponadto z zebranego materiału dowodowego wynika, że Spółki "D", "E" oraz "F" w 2008 r. nie prowadziły działalności gospodarczej, a faktury rzekomo przez nie wystawione były sfałszowane. Natomiast S. K. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "B" nie magazynował paliwa u operatorów logistycznych (sprzedaż następowała w dniu dostawy) a także nie przeprowadzał badań laboratoryjnych oleju.

Odnosząc się do zarzutu, że podmioty do których zwracała się skarżąca odmówiły udzielenia jej informacji ze względu na ochronę danych, organ stwierdził, że pisma, które dołączyła do odwołania stanowią odpowiedź na pisma M. J. z [...] r., [...]r., [...]r. (pism tych strona nie przedstawiła), a zatem zostały zredagowane po zakończeniu postępowanie. Tymczasem jako rzetelny przedsiębiorca strona powinna gromadzić dowody na potwierdzenie, że paliwo pochodzi z legalnego źródła na etapie zawierania transakcji zakupu paliwa.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 13 ust. 7 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 143 § 1 i § 2 O.p. organ uznał go za bezzasadny, wskazując, że przepisy nie zobowiązują organu do informowania strony o upoważnieniu pracownika do wykonywania w jego imieniu określonych czynności w prowadzonym postępowaniu. Niemniej upoważnienie udzielone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do wykonywania czynności w postępowaniu kontrolnym B. L. znajduje się w aktach sprawy, do których strona miała nieograniczony dostęp podczas postępowania.

Za bezprzedmiotowy organ uznał również zarzut naruszenia art. 13 ust. 7 ustawy o kontroli skarbowej, gdyż przepis ten dotyczy upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej. Tymczasem w postępowaniu prowadzonym wobec M. J., kontrola taka nie została wszczęta, a w konsekwencji nie zostało wydane upoważnienie do jej przeprowadzenia.

Za niezasadne Dyrektor Izby Celnej w K. uznał pozostałe zarzuty odwołania dotyczące naruszenia przepisów regulujących prowadzenie postępowania dowodowego w sprawie. Zdaniem organu odwoławczego nie doszło do art. 207 § 1 i § 2 i art. 210 § 1 O.p.

Za nietrafny organ uznał też zarzut naruszenia przepisów art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 oraz art. 178 § 1 O.p. ze względu na brak numeracji, parafowania lub sporządzenia spisu akt prowadzonych przez organ skarbowy, wskazując, że na każdym etapie postępowania strona była zaznajamiana z zebranym materiałem w sprawie.

Zdaniem organu odwoławczego postępowanie kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej nie naruszało art. 79 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Przed wydaniem niniejszej decyzji, Dyrektor Izby Celnej w K. poinformował stronę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Odnosząc się do pisma pełnomocnika strony skarżącej, które wpłynęło do organu w dniu [...] r. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że nie zawierało ono żadnych wniosków dowodowych, a jedynie subiektywną ocenę sprawy, a także uwagi i sugestie by określić zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym dostawcy paliwa S. K. Organ stwierdził, że strona nie może oczekiwać, że organ podatkowy znajdzie dowód mający dowieść jej racji i uznać, że to nie ona jest podatnikiem, lecz inny podmiot.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej podnosząc te same zarzuty co w odwołaniu, a więc naruszenie:

- art. 4 ust. 3, art. 6 ust. 1, art. 11 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. poprzez ich błędną interpretację i nieprawidłowe uznanie, że na stronie ciąży obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu zużycia nabytego paliwa z niewiadomego źródła, gdy brak było ku temu uzasadnionych przesłanek;

- dyrektywy 92/12/EWG w szczególności:

- art. 11 ust. 1 ust. 2 pkt. 1 u.p.a. z pominięciem i nieuwzględnieniem art. 4 lit. a , lit. d i lit. e) u.p.a. i art. 6 ust. 1 lit. a do lit. c dyrektywy 92/12/EWG w wyniku czego uznano, że skarżąca jest osobą, która z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych stała się podatnikiem Jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, z jednoczesnym pominięciem że ustawodawca wspólnotowy wiąże wymagalność zapłaty akcyzy z nielegalną produkcją i z nielegalnym importem, które to czynności wiążą się z posiadaniem wyrobów akcyzowych;

- naruszenie art. 9 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w związku z ogłoszeniem Prezesa Rady Ministrów z dnia 11 maja 2004 r. w sprawie stosowania prawa Unii Europejskiej (M.P. nr 20, poz. 359) oraz art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w zakresie w jakim nie zastosowano dyrektywy 92/12/EWG.

II. Naruszenie przepisów postępowania, tj:

1. art. 121, art. 120 oraz art. 123, art. 122, art. 191, art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 oraz art. 178 § 1, art. 200 § 1 O.p.;

2. art. 13 ust. 3 w związku z art. 31 ust. 2 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego, jako odpowiednika postępowania podatkowego bez wszczęcia kontroli podatkowej, art. 13 ust. 7 w związku z art. 143 § 1 i § 2 O.p. poprzez przekroczenie uprawnień do prowadzenia czynności kontrolnych przez B. L. w postępowaniu kontrolnym, pomimo niedoręczenia stronie upoważnienia zmieniającego wprowadzenie dodatkowej osoby.

- art. 79 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez dokonywanie czynności kontrolnych w ramach kontroli podatkowej pod pozorem gromadzenia materiału dowodowego i sposobu jego zbierania.

- art. 79a ust. 1, art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej wobec podjęcia i wykonywania przez organ kontroli czynności kontrolnych z naruszeniem przepisów

W uzasadnieniu skargi podobnie jak w odwołaniu strona zaakcentowała, iż obowiązek uiszczenia akcyzy przez nabywcę i posiadacza towaru dotyczy wyłącznie takich sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie osoby dostawcy wyrobów akcyzowych zobowiązanego do rozliczenia podatku (sam posiadacz nie jest w stanie wskazać go w prawidłowy sposób). Zatem podstawową okolicznością faktyczną, jaką należało wyjaśnić w tej sprawie było ustalenie, czy podatek został uiszczony na wcześniejszym etapie obrotu, gdyż w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z więcej niż jedną fazą obrotu olejem napędowym, a podatek akcyzowy od tego towaru winien zostać zapłacony na pierwszym szczeblu obrotu.

Strona podkreśliła, ze żaden z przepisów u.p.a. nie nakłada na nabywcę czy posiadacza obowiązku odbierania oświadczeń lub innych dokumentów o zapłaconej akcyzie, a także dokumentacji na przywożone paliwo, gdyż faktura była wystarczającym dokumentem potwierdzającym transakcję zakupu paliwa z akcyzą.

Cytując orzecznictwo sądów administracyjnych w kwestii "braku świadomości" strona podkreśliła, że "dobra wiara nabywcy nie ma znaczenia dla oceny danej sprawy.

W piśmie procesowym z [...] r. złożonym celem uzupełnienia skargi, pełnomocnik skarżącej wniósł o uznanie, że zaskarżona decyzja wydana została z istotnym naruszeniem:

1) art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez błędne ustalenie, iż S. K. nie był posiadaczem oleju napędowego, który dostarczony był strome oraz bezpodstawnie przyjęcie, iż strona jest jedynym zidentyfikowanym przedmiotem, który posiadał olej napędowy, od którego nie została zapłacona akcyza; art. 191 O.p. poprzez arbitralne przyjęcie, iż istniał podmiot, który zlecał S.K. dostarczanie oleju napędowego stronie, pomimo stwierdzenia, iż w toku postępowania nie udało się go ustalić; art. 247 § 1 pkt 4 O.p. w związku z wydaniem dwóch decyzji w tej samej sprawie, tj. na nazwisko S. K. i M. J.;

2) art. 9a ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej poprzez prowadzenie kontroli oraz wydanie decyzji z naruszeniem właściwości miejscowej organu;

3) art. 4 ust. 3 w zw. z ust. 5 u.p.a. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że skarżący jest zobowiązany do uiszczenia podatku akcyzowego pomimo że powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem innej czynności opodatkowanej gdzie kwota akcyzy została określona w decyzji; art. 4 ust. 3 u.p.a. w zw. z art. 4, art. 6 oraz art. 7 O.p. w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, iż o podmiocie, w stosunku do którego zostanie skierowana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe decyduje organ kontroli skarbowej, a nie przepisy ustawy.

W uzasadnieniu pełnomocnik strony zarzucił, że postępowanie kontrolne i na jego podstawie prowadzone postępowanie podatkowe jest nieważne, gdyż było prowadzone poza właściwością miejscową Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O.

Podkreślił, iż kierowanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z pomijaniem podmiotu, który faktycznie wcześniej dokonał obrotu wyrobem akcyzowym prowadzi do rażącego naruszenia art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w powiązaniu z art. 4 ust. 3 i ust. 5 u.p.a. Prawidłowe stosowanie art. 4 ust. 5 u.p.a. wymaga, aby organ podatkowy, w przypadku stwierdzenia, że podatek akcyzowy nie został zapłacony na poszczególnych fazach obrotu, wystąpił do tego podatnika, co do którego wiadomym jest bezspornie, że nie wykonał ciążącego na nim obowiązku podatkowego w akcyzie w najwcześniejszej z faz tegoż obrotu. W sytuacji gdy organowi podatkowemu bezspornie znany jest producent, importer, sprzedawca wyrobu akcyzowego (w tym przypadku S. K.), który nie wywiązał się z ciążącego na nim obowiązku podatkowego w akcyzie, organ podatkowy nie może dochodzić tegoż podatku od kolejnego w fazie obrotu tym towarem, jego nabywcy lub kolejnego sprzedawcy, gdyż przepis ten nie wprowadza solidarnej odpowiedzialności wymienionych w nim podatników za niepobrany podatek akcyzowy, co pozwalałoby organowi podatkowemu jako wierzycielowi dochodzić tej należności w dowolnej kolejności od każdego z tych podmiotów. Na potwierdzenie swojego stanowiska pełnomocnik przywołał też orzeczenia WSA: w Poznaniu z 20 października 2011 r. sygn. akt III SA/Po 643/11 oraz z 9 lipca 2012 r. III SA/Po 371/12, w Olsztynie (sygn. akt I SA/Ol 371/09).

W opinii skarżącego organ dopuścił się ewidentnego naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez błędne ustalenie, iż S. K. nie był posiadaczem oleju napędowego, który dostarczony był stronie oraz bezpodstawnie przyjęcie,iż strona jest jedynym zidentyfikowanym podmiotem, który posiadał olej napędowy, od którego nie została zapłacona akcyza. Z kolei naruszenia art. 191 O.p. pełnomocnik upatruje w arbitralnym przyjęciu, iż istniał podmiot, który zlecał S. K. dostarczanie oleju napędowego stronie, pomimo stwierdzenia, iż w toku postępowania nie udało się go ustalić. Wiarygodność podmiotu sprzedającego paliwo opiera się o następujące okoliczności: wpis Przedsiębiorstwa "B" do ewidencji działalności gospodarczej, podmiot zarejestrowany jako podatnik VAT, posiadający koncesję na obrót paliwami, prowadził działalność gospodarczą pod wskazanym w ewidencji adresem, prowadził stosowne rejestry sprzedaży i rozliczał się z obowiązków podatkowych, dokumentował faktyczną sprzedaż paliwa fakturami Wobec powyższego M. J. nie miała podstaw do poddawania w wątpliwość legalności działań swojego kontrahenta.

Nie może stanowić również okoliczności obciążającej kupującego cena uiszczona za paliwo, która była niższa maksymalnie o kilka gorszy od cen innych dostawców, w związku z tym nie mogło być powodem domysłu kupującego, iż nabywane paliwo pochodzi z nielegalnego źródła. Nie może też okoliczności obciążającej stronę gotówkowa forma płatności, jaką dokonywane były transakcje.

Nie można też stronie zarzucić, że nie dołożyła należytej staranności przy dokonywaniu transakcji i nie sprawdziła należycie kontrahenta, w zakresie rozliczeń w podatku akcyzowym, gdyż strona takiej możliwości w ogóle nie miała. Na gruncie obowiązujących przepisów nie ma możliwości sprawdzenia w urzędzie celnym czy podmiot dokonuje rozliczeń w podatku akcyzowym, organ odmawia takiego zaświadczenia na podstawie art. 306c O.p.

Zdaniem pełnomocnika nie znajduje odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawa i nie może obciążyć kupującego: brak adnotacji o zapłaconej akcyzie na kilku fakturach, brak przedłożenia jakichkolwiek innych dokumentów, z których wynikałoby, że podatek akcyzowy został już pobrany we wcześniejszych fazach obrotu wyrobem akcyzowym.

Za naruszeniem zasady wynikającej z art. 123 O.p. zdaniem pełnomocnika skarżącej przemawia włączenie do materiału dowodowego jedynie protokołów z przesłuchań świadków (czy to przesłuchanych w innych postępowaniach podatkowych, czy też karnych bądź karnoskarbowych), na tę okoliczność pełnomocnik powołuje stanowisko doktryny i orzeczenia sądów administracyjnych.

Ponadto pełnomocnik twierdzi, że organy celne winny stwierdzić nieważność zaskarżonej decyzji , bowiem po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym wobec M. J., Dyrektor Urzędu Kontroli w O. [...] r. wydał decyzję ostateczną nr [...], określającą S. K. zobowiązanie w podatku akcyzowym m.in. miesiąc; czerwiec, lipiec, sierpień oraz wrzesień 2008 r., która obejmuje ten sam zakres i okres wymiaru podatku akcyzowego. Ww. decyzja jest prawomocna.

W piśmie procesowym z 23 czerwca 2014 r. organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Nadto za nietrafny uznał zarzut naruszenia przez organ II instancji art. 247 § 1 pkt 4 O.p., wyjaśniając, że w niniejszej sprawie nie zaszła przesłanka uzasadniająca stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, gdyż zaskarżona decyzja została wydana w dniu [...]r. a poprzedzająca ją decyzja pierwszoinstancyjna została wydana w dniu [...]r. Z kolei decyzja nr [...] Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. , której adresatem był S. K. została wydana [...]r., tj. po wydaniu rozstrzygnięć w I i w II instancji, których adresatem była M. J..

Za niezasadny też organ uznał zarzut naruszenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. prowadzenia postępowania kontrolnego i postępowania podatkowego poza właściwością miejscową, przedkładając dokument nr [...] r., z którego wynika, że organ pierwszoinstancyjny został wyznaczony przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej do prowadzenia kontroli podatkowej i postępowania kontrolnego wobec P.H.U. "A" M. J., G., ul. [...],[...] K., w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatków stanowiących dochód budżetu państwa z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. i podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz. 1269, ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Natomiast według art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwanej dalej p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy.

Przeprowadzone we wskazanych ramach badanie sprawy wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przystępując zatem do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy podnieść, iż organom nie można skutecznie zarzucić, że przy rozstrzyganiu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa procesowego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji nienaruszenia zasad procedury nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego.

W pierwszym rzędzie wskazać trzeba, że rozpatrywana sprawa dotyczy zobowiązania w podatku akcyzowym należnego za czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2008 r., a więc w niniejszej sprawie zastosowanie mają przepisy prawa materialnego wynikające z ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (u.p.a.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm.), wg stanu prawnego obowiązującego w tym okresie.

Stosownie do treści art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlegają: produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego, sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, eksport i import wyrobów akcyzowych, nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa. Z kolei art. 4 ust. 2 pkt 9 u.p.a. stanowi, że za sprzedaż uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast stosownie do ust. 3 art. 4 u.p.a. opodatkowaniu podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeśli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Wreszcie zgodnie z ust. 5 art. 4 u.p.a., jeśli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonywaniem jednej czynności, o której mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeśli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należytej wysokości.

W rozpoznawanej sprawie istotą sporu pomiędzy stronami jest to, czy organy podatkowe w sposób prawidłowy i dostateczny wykazały, iż od paliwa jakie zużywała skarżąca w swej działalności gospodarczej została uiszczona akcyza (zadeklarowana albo określona) na wcześniejszych fazach obrotu, czy wcześniej powstał obowiązek zapłaty tego podatku w stosunku do innego podatnika, zwłaszcza w stosunku do S. K.

Należy w tym miejscu podkreślić, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 18 października 2006 r. w sprawie I FSK 53/06 opublikowany w M. Pod za 2006, nr. 11 str. 2, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 17 września 2009 r. w sprawie I SA/Ol 543/09, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 1 grudnia 2009 r. w sprawie I SA/Gd 715/09 oraz wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 czerwca 2009 r. w sprawie I SA/Gd 183/09 - trzy ostatnie orzeczenia opublikowane w programie Legalis wydawnictwa CH. Beck, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 4 września 2012 r. w sprawie III SA/Gl 520/12, wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r. w sprawie I GSK 846/12 – dwa ostatnie orzeczenia opublikowane na orzeczenia.nsa.gov.pl), które to orzecznictwo akceptuje sąd rozpoznający niniejszą sprawę, wyrażany jest pogląd, że z redakcji przepisu art. 4 ust. 1 u.p.a. nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w tych przepisach podmiotów - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Mając przy tym na względzie to, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie (tzw. jednofazowość) podkreślić należy, że dopiero wykazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z obowiązku jego zapłaty podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Oznacza to, że sprzedawca wyrobów akcyzowych jest zwolniony od podatku akcyzowego, pod warunkiem uiszczenia od tych wyrobów akcyzy na wcześniejszym etapie. Wskazane przepisy nie różnicują etapów obrotu wyrobem akcyzowym w tym sensie, że nie zawierają żadnej regulacji, która zobowiązywałaby organy podatkowe do podejmowania działań zmierzających do uzyskania zapłaty podatku akcyzowego w kolejności w nich wskazanej (producent, importer, sprzedawca, nabywca, posiadacz). Tym samym organy podatkowe mogą domagać się zapłaty podatku akcyzowego od każdego z tych podmiotów, zaś jedynym warunkiem jest to, aby wykazały, że podatek akcyzowy nie został zapłacony w poprzednich fazach obrotu (produkcji).

Nadto wymienienie wśród podmiotów, na których ciążył obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy zarówno producentów wyrobów akcyzowych, sprzedawców wyrobów akcyzowych, jak też nabywców wyrobów akcyzowych, z zastrzeżeniem w przypadku tej ostatniej grupy podatników, że dotyczy to wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna, wskazuje na zamiar ustawodawcy zapewnienia możliwości skutecznego pobierania akcyzy.

Wobec tego w sprawach, w których podstawą materialną rozstrzygnięcia ma być przepis art. 4 ust. 5 w związku z ust. 3 u.p.a. organy podatkowe winny udowodnić, że podatek akcyzowy nie został zapłacony, zadeklarowany albo określony we wcześniejszych fazach obrotu. Jeśli natomiast taki obowiązek nie został zrealizowany (podatek niezapłacony, niezadeklarowany albo nieokreślony decyzją), organy winny wydać decyzję, której podstawą będzie art. 4 ust. 5 u.p.a.

W świetle powyższego wystarczającym dla uznania skarżącej za podatnika podatku akcyzowego jest wykazanie, że nabyła ona olej napędowy, co do którego na poprzednich fazach obrotu podatek akcyzowy nie został uiszczony.

Odnosząc się w tym miejscu do zarzutów naruszenia przepisów procesowych zaznaczyć należy, że w ocenie Sądu ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie znajdują, wbrew zarzutom skargi, podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie własnego przekonania i na podstawie wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego. Należy także zaznaczyć, że w art. 121 § 1 O.p. ustanowiono zasadę, w myśl której postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z kolei w art. 122 O.p. wyrażona została zasada prawdy materialnej, której rozwinięcie znajdujemy w treści art. 187 § 1 tej ustawy stanowiącego, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Należy wskazać, że dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, o którym stanowi przepis art. 122 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek dokonania ustaleń faktycznych odpowiadających prawdzie. Zatem stan faktyczny musi być prawidłowo odczytany. Dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji organ podatkowy wyrabia sobie pogląd o stanie faktycznym sprawy. Organ może w związku z tym, analizując materiał dowodowy, wyciągać swobodne wnioski i decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. Dzięki temu dokonanie oceny dowodów jest wynikiem samodzielnego ustalenia elementów stanu faktycznego służących zbudowaniu podstawy faktycznej rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Podstawa faktyczna takiego rozstrzygnięcia musi uwzględniać okoliczności mające znaczenie z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, które stanowić muszą wierne odbicie całej interesującej organ podatkowy obiektywnej rzeczywistości. Konieczność ustalenia stanu faktycznego odpowiadającego prawdzie oznacza również obowiązek organu podatkowego dokonania ustaleń faktycznych w ujęciu całościowym, nie fragmentarycznym lub pozbawionym kontekstu. Z tego punktu widzenia organ podatkowy powinien dokonać oceny znaczenia i wartości dowodów dla toczącej się sprawy i przedstawić stronie w uzasadnieniu decyzji stanowisko organu, które spowodowało takie rozstrzygnięcie sprawy. Oparcie się przez organy podatkowe między innymi na dowodach pozyskanych w innych postępowaniach tj. postępowaniu karnym, postępowaniu podatkowym nie dowodzi o naruszeniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, z uwagi na fakt, że strona nie brała udziału w przeprowadzaniu tych dowodów. Przepis art. 180 § 1 O.p. formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Zatem dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają tę samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu. Z normami tymi koresponduje art. 191 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe na podstawie całego zebranego materiału dowodowego powinny ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia powyższych norm. W istocie bowiem, w swoim rozstrzygnięciu organ odwoławczy szeroko przedstawił zgromadzone w sprawie dowody, w tym zeznania wystawcy spornych faktur S. K., jego pracownika Z. C., zeznania świadków dotyczące Spółek "D", "E" i "F", a więc B. B., R. F., A. K., T. J., S. J., B. A.. Dokonał też prawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, z poszanowaniem wymienionych wyżej reguł judykacyjnych. Argumenty skarżącej prowadzone w tym kierunku nie wytrzymują konfrontacji z uzasadnieniem zaskarżonej decyzji, w którym organ zrelacjonował przebieg postępowania dowodowego i dokonane w jego wyniku ustalenia.

W sprawie niespornym jest, że skarżąca nabyła olej napędowy do samochodów ciężarowych od P.P.U.H. "B" S. K., co zostało udokumentowane fakturami VAT, w części zawierającymi zapis o zapłaconej akcyzie, lecz w niewiadomej wysokości. Oprócz faktur VAT strona nie posiadała żadnych innych dokumentów wskazujących na pochodzenie i jakość dostarczanego oleju. Zasadnie także organy obu instancji przyjęły, że nie można ustalić faktycznego źródła pochodzenia tego paliwa, bowiem nie udało się zidentyfikować rzeczywistych jego dostawców do firmy P.P.U.H. "B" S. K.. Sąd nie podziela przy tym zarzutu podniesionego w odwołaniu i w skardze o niedostatecznym wyjaśnieniu tej kwestii, poprzez zaniechanie wystąpienia do Operatorów Logistycznych Paliw Płynnych w Polsce w celu potwierdzenia, czy dostawcy oleju napędowego, tj. "D" Sp. z o.o., "E" Sp. z o.o. oraz "F" Sp. z o.o. magazynowały paliwo w tych bazach; do Laboratoriów Paliw Płynnych w Polsce o sprawozdania lub opinie w sprawie jakości paliwa, celem potwierdzenia, czy S. K. lub Spółki "D", "E" oraz "F" dokonywali badania jakości paliwa. Zasadnie bowiem ustalono, że sprzedawcą oleju na wcześniejszym etapie jego obrotu nie były spółki "D", "E" oraz "F", które formalnie figurowały na fakturach wystawionych na rzecz firmy P.P.U.H. "B" S. K.. Faktycznie bowiem w spornym okresie nie prowadziły one żadnej działalności gospodarczej, a ich organy, co potwierdziły zeznania świadków- członków zarządów tych spółek, nie wystawiały żadnych dokumentów księgowych, zwłaszcza faktur dokumentujących sprzedaż paliw. Brak jest zatem podstaw do zakwestionowania tych ustaleń, poczynionych zresztą na podstawie materiałów dołączonych z akt postępowania karnego.

Przyjęcie w toku postępowania do materiału dowodowego materiałów z postępowania karnego nie spowodowało naruszenia przepisu art. 123 § 1 O.p. przez naruszenie zasady bezpośredniości. Do naruszenia mogłoby dojść, gdyby skarżąca złożyła wniosek o dodatkowe przesłuchanie świadków w celu wyjaśnienia wątpliwości przez nią zgłaszanych ale dotyczących faktów, a wynikających z materiałów włączonych do sprawy lub w celu podważenia wiarygodności świadków. Tak skonstruowanego wniosku skarżąca jednak nie złożyła. Należy też zauważyć, że organy podatkowe nie oparły się tylko na materiałach zgromadzonych w innych postępowaniach, lecz decyzję wydały w oparciu o cały obszernie zebrany materia dowodowy w postępowaniu kontrolnym i podatkowym prowadzonym w sprawie M. J.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego opisane wyżej dowody pośrednie są wystarczające do przyjęcia, że na wcześniejszych fazach obrotu od paliwa, które nabywała skarżąca od firmy P.P.U.H. "B" S. K. podatek akcyzowy we wcześniejszych fazach obrotu nie został zadeklarowany i uiszczony. W urzędzie celnym właściwym dla firmy P.P.U.H. "B" S. K. nie odnotowano tak deklaracji dla podatku akcyzowego, jak i faktu jego zapłaty. Zresztą sam S. K. zeznał, że nie płacił akcyzy od sprzedanego skarżącej oleju.

Jak już wskazywano organy podatkowe nie naruszyły także powoływanych w skardze przepisów procesowych, wyjaśniły istotne w sprawie okoliczności faktyczne w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy, dochowując przy tym ustawowych standardów postępowania podatkowego jakimi są tzw. zasady ogólne wymienione w przepisach art. 120 art. 129 O.p. W kontekście tym jako chybiony należało uznać zarówno zarzut naruszenia przez organy art. 120 O.p. (działanie na podstawie przepisów prawa), jak i art. 121 O.p., nakładający na organy podatkowe obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do działań podejmowanych przez ten sektor administracji publicznej. Wbrew zarzutom skargi, działanie organów prowadzących postępowanie w sprawie znajdowało legitymację w obowiązującym prawie tak w odniesieniu do jego wszczęcia, jak i do wydanego rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, podjętego w oparciu o właściwie zastosowany - do stanu faktycznego sprawy - przepis prawa materialnego. Jako równie nieuzasadniony należało ocenić zarzut strony dotyczący naruszenia przez organy przepisu art. 121 O.p. Na właściwy kierunek wykładni tego przepisu wskazuje orzecznictwo sądowe, gdzie podkreśla się, że postępowanie budzące zaufanie do organów podatkowych to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, a materialno-prawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 października 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 828/06). Jako w pełni odpowiadające tym standardom należało ocenić postępowanie organów podatkowych orzekających w sprawie.

Organy nie naruszyły też art. 210 § 1 pkt 4 O.p., sporządzając prawidłowo uzasadnienie z przytoczeniem przepisów prawa, wskazaniem ich treści i relacji do stanu faktycznego sprawy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił swoje stanowisko. Nie można organom podatkowym także postawić zarzutu naruszenia przepisów art. 180 i art. 187 O.p. Organy uwzględniły i oceniły wszystkie istotne dla sprawy fakty.

W ocenie Sądu nie doszło także do naruszeń przepisów ustawy o kontroli skarbowej.

W myśl art. 9a ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej właściwość miejscową dyrektorów urzędów kontroli skarbowej ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby kontrolowanego, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 2 pkt 11 i art. 10a. Stosownie do treści art. 10 ust. 2 pkt 11 tej ustawy Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej może wyznaczyć dyrektora urzędu kontroli skarbowej właściwego do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego, kontroli podatkowej lub przeprowadzenia innej czynności w sprawach z zakresu kontroli skarbowej, także poza właściwością miejscową dyrektora urzędu kontroli skarbowej. Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie, o czym świadczy przedłożony przez organ odwoławczy dokument nr [...] z [...] r. potwierdzający, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. został wyznaczony przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej do prowadzenia kontroli podatkowej i postępowania kontrolnego wobec P.H.U. "A" M. J. , G., ul. [...],[...] K., w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatków stanowiących dochód budżetu państwa z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. i podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r.

Nie doszło też do naruszenia art. 13 ust. 7 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 143 § 1 i § 2 O.p. poprzez niepowiadomienie pełnomocnika o upoważnieniu B. L. do wykonywania czynności w postępowaniu kontrolnym. Zgodnie z art. 143 § 1 O.p. organ podatkowy może upoważnić funkcjonariusza celnego lub pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń. Słusznie wskazał organ, że przepis nie zobowiązuje organu do informowania strony o upoważnieniu pracownika do wykonywania w jego imieniu określonych czynności w prowadzonym postępowaniu. Słusznie też zaakcentował, że skoro upoważnienie udzielone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do wykonywania czynności w postępowaniu kontrolnym B. L. znajduje się w aktach sprawy, to strona miała nieograniczony dostęp do akt podczas postępowania i mogła się z tym upoważnieniem zapoznać.

Nie można się również zgodzić, że w rozpoznawanej sprawie doszło do konieczności stwierdzenia przez organy nieważności zaskarżonej decyzji, bowiem po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym wobec M. J., Dyrektor Urzędu Kontroli w O. w dniu [...]r. wydał ostateczną decyzję nr [...], określającą S. K. zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące; czerwiec, lipiec, sierpień oraz wrzesień 2008 r., która obejmuje ten sam zakres i okres wymiaru podatku akcyzowego. W myśl art. 247 § 1 pkt 4 O.p. stwierdza się nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Zatem skoro decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., której adresatem był S. K. została wydana w dniu [...] r., tj. po wydaniu rozstrzygnięć w I i w II instancji (odpowiednio [...]r. oraz [...] r.), których adresatem była M. J. przepis ten nie mógł mieć zastosowania.

Podsumowując ten wątek rozważań wskazać trzeba, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa procesowego, konsekwencją tego był prawidłowo ustalony stan faktyczny oraz prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego.

Zdaniem skarżącej posiadacz wyrobu akcyzowego może być obciążony akcyzą, ale w pierwszej kolejności obowiązek ten spoczywa na sprzedawcy, gdyż obowiązek posiadacza wyrobów akcyzowych jest wyprzedzony przez obowiązek producenta lub sprzedawcy takich wyrobów. Według skarżącej organ nie wziął pod uwagę, że powołane przepisy wskazują kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłaty akcyzy, oraz, że co do zasady podatnikiem akcyzy jest producent lub sprzedawca wyrobu akcyzowego. Według autora skargi dla zastosowania art. 4 ust. 3 u.p.a. wymagane jest aby nie było możliwe ustalenie dostawcy wyrobu akcyzowego, natomiast art. 11 ust. 1 tej ustawy winien odnosić się do sytuacji gdy nabywca towaru akcyzowego wiedział, że kwota akcyzy nie została lub nie zostanie rozliczona przez dostawcę towaru. Natomiast w niniejszej sprawie M. J. takiej wiedzy nie miała, gdyż wiarygodność S. K. opierała na wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, zarejestrowaniu go jako podatnika podatku VAT, rozliczeniach z urzędem skarbowym, prowadzeniem działalności pod wskazanym w rejestrach adresem.

Sąd nie podziela stanowiska, że zastosowana przez ustawodawcę w art. 4 ust. 1 i 2 u.p.a. kolejność wyliczenia rodzajów czynności objętych akcyzą ma znaczenie przy ustalaniu obowiązku podatkowego. W ocenie sądu na każdym z podmiotów wykonujących te czynności ciąży z mocy art. 11 ust. 1 i 2 powołanej ustawy obowiązek podatkowy w akcyzie w równym stopniu, co wynika zarówno z gramatycznej jak i celowościowej wykładni tego przepisu.

Z prowadzeniem działalności gospodarczej łączy się ryzyko, także ryzyko podatkowe. Typowym przykładem takiego ryzyka jest przepis art. 4 ust. 5 cytowanej ustawy, który wyłącza powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym od czynności tym podatkiem opodatkowanych, pod warunkiem, że wcześniej kwota podatku została zadeklarowana lub określona w należnej wysokości.

Nie znajduje oparcia w treści art. 11 ust. 1 u.p.a. ani w żadnym innym przepisie ustawy teza, iż podatnikiem podatku akcyzowego powinien być podmiot, który wiedział, że kwota akcyzy nie została rozliczona przez dostawcę. Zagadnienie świadomości nabywcy towaru akcyzowego co do tego czy we wcześniejszej fazie obrotu została uiszczona akcyza nie jest okolicznością warunkującą uznanie nabywcy towaru akcyzowego za podatnika akcyzy w sytuacji takiej jak w rozpoznawanej sprawie. Z tego też względu, to czy podatnik dołożył należytej staranności przy sprawdzaniu kontrahenta w aspekcie dotyczącym zapłacenia podatku akcyzowego, uchyla się spod kontroli sądowej. Kwestia ta ma natomiast istotne znaczenie dla określenia sytuacji prawnej nabywcy towaru akcyzowego, który mógłby się uwolnić od obowiązku podatkowego wykazując, że akcyza została opłacona wcześniej. (por. wyrok NSA z 14 lipca 2010 r. sygn. I GSK 960/09, oraz wyroki NSA - 961/09, - 954/09, NSA I GSK 1162/09).

A zatem do przyjęcia, że na stronie ciążył obowiązek podatkowy w odniesieniu do oleju napędowego nabytego od firmy P.P.U.H. "B" S. K. wystarczające było stwierdzenie wystąpienia przesłanki wskazanej w art. 4 ust. 3 u.p.a., tj. niezapłacenie akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu.

Jak wcześniej wskazano dokonując wykładni art. 4 ust. 3 u.p.a., w przypadku wykazania przez organ podatkowy, że w poprzednich fazach obrotu wyrobem akcyzowym podatek akcyzowy nie został zapłacony, wybór podmiotu zobowiązanego do jego zapłaty należy do organu podatkowego.

Mając na uwadze powyższe Sąd nie stwierdził, aby organy podatkowe w toku wydawania zaskarżonego aktu naruszyły prawo tak materialne jak i procesowe, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, dokonały one właściwej wykładni przepisów u.p.a. Skoro należna akcyza nie została odprowadzona na żadnym z wcześniejszych etapów obrotu substancjami ropopochodnymi, tym samym to skarżąca była zobowiązana do jej zapłaty.

Na koniec odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 6 dyrektywy 92/12/EWG oraz art. 9 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w związku z ogłoszeniem Prezesa Rady Ministrów z dnia 11 maja 2004 r. w sprawie stosowania prawa Unii Europejskiej (M.P. Nr 20, poz. 359) oraz art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w zakresie w jakim nie zastosowano dyrektywy 92/12/EWG, Sąd stwierdza, że i ten zarzut jest bezzasadny.

Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 12 października 2011 r. w sprawie I GSK 586/10 (publ. LEX nr 1148886) wskazał iż nie ma sprzeczności pomiędzy art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. a treścią art. 6 ust. 1 lit. a do c dyrektywy Rady 92/12/EWG. NSA wskazał, że potwierdzeniem powyższego jest wyrok ETS z dnia 5 kwietnia 2001 r. sygn. C-325/99. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że czynnością podlegającą opodatkowaniu jest nie tylko produkcja oraz import wyrobów akcyzowych. Samo posiadanie wyrobu akcyzowego, w stosunku do którego nie została zapłacona akcyza, a który został wyprowadzony ze składu podatkowego, stanowi czynność opodatkowania akcyzą. Trafnie uznano, że posiadanie przez podmiot wyrobu akcyzowego, w stosunku do którego nie została zapłacona akcyza, jest w skutkach zrównane z wydaniem tego wyrobu akcyzowego do konsumpcji. W rezultacie fakt posiadania tego wyrobu poza systemem zawieszeń podlega opodatkowaniu akcyzą, o ile dotąd wyrób ten nie został opodatkowany. Stanowisko to Sąd w składzie orzekającym podziela. Zatem stosując przepis art. 4 ust. pkt 3 u.p.a. do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego organ nie dopuścił się naruszenia art. 9 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, które to przepisy nakazują traktowanie ratyfikowanych umów międzynarodowych, jako powszechnie obowiązującego źródła prawa.

Wobec powyższych unormowań słusznie wskazał organ, że w niniejszym postępowaniu jego obowiązkiem było wykazanie, że podatek akcyzowy nie był zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu.

Natomiast posiadacz/nabywca wyrobów akcyzowych, chcąc skorzystać ze zwolnienia z obowiązku podatkowego, powinien wskazać wszystkie okoliczności pozwalające organowi dokonać ustaleń, że w innej fazie obrotu podatek został uiszczony. W rozpoznawanej sprawie M. J. takich dowodów nie wskazała.

Odnosząc się do przywołanego przez pełnomocników strony skarżącej orzecznictwa sądowoadministracyjnego, to wskazać trzeba, że orzeczenia te dotyczą odmiennych stanów faktycznych i nie mogą mieć zastosowania w rozpoznawanej sprawie.

Wobec powyższego na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę, jako niezasadną, oddalono.