Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 11 sierpnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 7 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 786/17 w sprawie ze skargi Gminy C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 lipca 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 3. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy C. kwotę 820 zł (słownie: osiemset dwadzieścia złotych), tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

1. Postępowanie przed organem.

1.1. W dniu 28 kwietnia 2017 r. Gmina C. (dalej także jako: skarżąca) złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania oraz stawki podatku dla otrzymanego przez Gminę dofinansowania ze środków europejskich.

1.2. Przedstawiając we wniosku stan faktyczny, Gmina wskazała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W dniu 28 grudnia 2016 r. zawarła z Województwem Lubelskim umowę o dofinansowanie projektu "Kontynuacja działań na rzecz wzrostu wykorzystania OZE na terenie Gminy C." w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Lubelskiego na lata 2014-2020 (dalej jako: RPO WL).

W 2017 r. Gmina zamierza w oparciu o współfinansowanie zrealizować projekt. W ramach projektu zostaną wykonane na nieruchomościach właścicieli zestawy kolektorów słonecznych. Kolektory słoneczne będą usytuowane na budynkach mieszkalnych, nieprzekraczających 300 m2, jak również na nieruchomościach poza budynkami mieszkalnymi.

Dofinansowanie ze środków europejskich wynosi maksymalnie 85% całkowitych wydatków kwalifikowalnych projektu. Wkład własny Gminy wynosi nie mniej niż 15% całkowitych wydatków kwalifikowalnych projektu. Na pokrycie wkładu własnego Gmina uzyska wpłaty od właścicieli nieruchomości, na których będzie realizowany projekt, po zawarciu z właścicielami umów cywilnoprawnych. Właściciele nieruchomości będą dokonywali wpłat po wybraniu przez Gminę wykonawcy projektu. Wpłaty mieszkańców wchodzą w zakres wkładu własnego beneficjenta. Gmina ogłosiła przetarg nieograniczony w celu wyboru wykonawcy projektu, z którym podpisze umowę.

Wydatki związane z realizacją projektu to wydatki związane z montażem instalacji solarnych, wydatki związane z opracowaniem studium wykonalności, wydatki związane z opracowaniem dokumentacji technicznej, nadzorem inwestorskim. Faktury dotyczące wydatków związanych z realizacją projektu są i będą wystawiane i w całości zapłacone przez Gminę.

Zamontowane zestawy solarne w okresie 5 lat od dnia zatwierdzenia przez instytucję zarządzającą końcowego wniosku o płatność, tj. przez okres trwałości projektu będą stanowiły własność Gminy. Na okres 5 lat Gmina użyczy zestawy solarne właścicielowi nieruchomości. Po upływie 5 lat Gmina przekaże zestawy solarne na własność właścicielowi nieruchomości za kwotę wniesionego wkładu własnego. W dniu przeniesienia własności zestawów solarnych właściciel nieruchomości nie będzie ponosił na rzecz Gminy żadnych innych kosztów.

Z dalszych wyjaśnień Gminy wynika, że udział mieszkańców w inwestycji, o której mowa we wniosku będzie dobrowolny. Gmina zawarła z mieszkańcami umowy użyczenia nieruchomości, dla potrzeb realizacji projektu i umieszczenia na budynkach kolektorów słonecznych, ponadto zawrze z mieszkańcami umowy, na podstawie których mieszkańcy będą zobowiązani do dofinansowania kolektorów słonecznych. Wpłaty mieszkańców będą miały charakter obowiązkowy. Gmina wykona kolektory słoneczne na nieruchomościach tych mieszkańców, którzy dokonają wpłaty dofinansowania. Wnioskodawca przeznaczy dofinansowanie na: zakup i montaż instalacji kolektorów słonecznych, opłatę za wykonanie studium wykonalności dla projektu, dokumentację techniczną kolektorów, utworzenie strony www i systemu zarządzania energią, nadzór inwestorski nad projektem, kampanię informacyjno-promocyjną (ogłoszenia prasowe, tablice informacyjne, nalepki promocyjne), koszty osobowe (wynagrodzenie).

Gmina wyjaśniła, że w przypadku gdyby nie otrzymała dofinansowania ze środków europejskich, nie przystąpiłaby do realizacji inwestycji. Dofinansowanie wpływa na realizację inwestycji i wysokość wpłat mieszkańców (im większe dofinansowanie, tym mniejsze wpłaty mieszkańców). Większa ilość nieruchomości objętych projektem spowoduje, że dofinansowanie kwotowo będzie wyższe, ale procentowo będzie jednakowe dla każdego zestawu kolektorów słonecznych o takiej samej ilości paneli.

Z wyjaśnień Gminy wynika także, że realizacja projektu będzie należała do zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych Gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej.

1.3. W kontekście przedstawionego stanu faktycznego Gmina zadała następujące pytania:

(1) Czy dofinansowanie ze środków europejskich, które Gmina otrzyma na podstawie ww. umowy o dofinansowanie projektu będzie podlegało opodatkowaniem podatkiem VAT?

(2) Czy w przypadku gdy dofinansowanie ze środków europejskich, które Gmina otrzyma, będzie podlegało opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, to stawka podatku VAT będzie wynosiła 8% w przypadku gdy zestawy solarne będą wykonywane na budynkach mieszkalnych i 23% w przypadku zestawów solarnych wykonywanych poza budynkami mieszkalnymi.

1.4. W ocenie Gminy dofinansowanie nie będzie podlegało opodatkowaniem VAT. Jej zdaniem, w przypadku otrzymania dofinansowania z RPO WL nie będzie miał zastosowania art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.; dalej jako: ustawa o PTU). Dofinansowanie nie stanowi odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenie usług. Kwota dofinansowania nie będzie wchodziła do podstawy opodatkowania.

Natomiast w przypadku, gdy dofinansowanie będzie jednak podlegało opodatkowaniu VAT, stawka podatku będzie wynosiła 8%, w przypadku gdy zestawy solarne będą wykonywane na budynkach mieszkalnych, 23% w przypadku zestawów solarnych wykonywanych poza budynkami mieszkalnymi.

1.5. Interpretacją indywidualną z 19 lipca 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdził, że stanowisko Gminy w zakresie podstawy opodatkowania dofinansowania jest nieprawidłowe, natomiast w zakresie stawki podatku dla dofinansowania - jest prawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko, organ powołał się na treść art. 29a ust. 6 ustawy o PTU i wywiódł, że dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy. W ocenie organu podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług objętych wnioskiem będzie nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą będzie uiszczał mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług. W związku z tym przeciwne stanowisko Gminy zawarte we wniosku o wydanie interpretacji nie jest prawidłowe.

W odniesieniu do kwestii stawki VAT w zależności od miejsca wykonania zestawów solarnych organ uznał, że stawka podatku w wysokości 8% znajdzie zastosowanie co do części dofinansowania przypadającego na wykonanie zestawów solarnych na budynkach mieszkalnych, natomiast stawka podatku w wysokości 23% znajdzie zastosowanie co do części dofinansowania przypadającego na wykonanie zestawów solarnych poza budynkami mieszkalnymi. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest prawidłowe.

2. Skarga do sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do sądu administracyjnego na indywidualną interpretację z 19 lipca 2017 r. Gmina zarzuciła naruszenie art. 29 ust. 1 ustawy o PTU przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że dotacja celowa ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego będzie zwiększała podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, usługi opodatkowanej na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU, gdyż ma bezpośredni wpływ na cenę, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwej oceny co do zastosowania normy zawartej w art. 29a ust. 1 ustawy o PTU.

2.2. Ponadto Gmina zarzuciła naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ust. 1 Ordynacji podatkowej poprzez zignorowanie w toku wydawania Interpretacji jednolicie występującej w poprzednich latach linii interpretacyjnej wydawanych indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, co skutkowało naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, wyrokiem z dnia 7 listopada 2017 r., I SA/Lu 786/17, oddalił skargę.

3.2. Uzasadniając orzeczenie, Sąd pierwszej instancji wskazał, że istotą sporu prawnego w rozpoznawanej sprawie jest kwestia tego, czy Gmina powinna zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług środki otrzymane z tytułu dofinansowania na rzecz projektu realizowanego w ramach RPO WL. Stanowiska stron sprowadzają się do tego, że zdaniem Gminy dofinansowanie służy ogólnemu wsparciu realizacji projektu, a zatem nie ma charakteru cenotwórczego, bo nie wpływa bezpośrednio na cenę usługi, jaką Gmina realizuje na rzecz mieszkańców, będących właścicielami budynków, na których zestawy kolektorów są montowane. Z kolei organ uznał, że otrzymane dofinansowanie pozostaje w ścisłym związku z usługą świadczoną przez gminę, cena tej usługi jest ściśle determinowana wysokością wsparcia finansowego ze środków europejskich, bowiem wysokość dotacji w zasadniczy sposób wpływa na wysokość wpłat pobieranych od mieszkańców, będących usługobiorcami. Stąd dotacja powinna być wliczana do podstawy opodatkowania. W ocenie Sądu pierwszej instancji zasadniczy problem dotyczy tego, czy do tej podstawy opodatkowania należy zaliczyć również dotację, jaką Gmina uzyskała ze środków europejskich (RPO WL) na realizację projektu.

3.3. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że rozstrzygnięcie problemu, czy dotacja w konkretnym wypadku jest wliczana do podstawy opodatkowania, zależy od oceny dwóch kluczowych przesłanek: po pierwsze, czy dotacja jest przyznawana podmiotowi subwencjonowanemu po to właśnie, aby dostarczał określonego towaru czy wykonywał określoną usługę; po drugie, czy nabywca towaru lub usługi czerpie z dotacji korzyść tego rodzaju, że cena przezeń płacona zmniejsza się w stosunku odpowiadającym wysokości wsparcia przewidzianego w ramach dotacji.

3.4. W ocenie Sądu, analizując stan faktyczny przedstawiony przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji, obydwie przesłanki są spełnione. Uzyskane przez Gminę dofinansowanie było niewątpliwie bezpośrednio związane z finansowaniem konkretnej inwestycji (zadania) w postaci usługi montażu instalacji solarnych, nie służyło zaś finansowaniu ogólnej działalności skarżącej. W konsekwencji prawidłowe w sprawie jest stanowisko organu wydającego interpretację, nie zaś Gminy. Otrzymana przez Gminę dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Gminę w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o PTU, a co za tym idzie, kształtuje ona podstawę opodatkowania w VAT.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Pismem z dnia 10 stycznia 2018 r., skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 7 listopada 2017 r., I SA/Lu 786/17.

4.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.), zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 29a ust. 1 ustawy o PTU przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że dotacja celowa ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego będzie zwiększała podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, usługi opodatkowanej na podstawie art. 5 ust. 1 piet 1 tej ustawy, gdyż ma bezpośredni wpływ na cenę, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwej oceny co do zastosowania normy zawartej w art. 2ga ust. 1 ustawy o PTU.

4.3. Mając na uwadze powyższe, zgodnie z art. 176 w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a., wniesiono m.in. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

5. Pismem z dnia 23 lutego 2018 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, Dyrektor krajowej Informacji Skarbowej wniósł m.in. o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie od strony Skarżącej, na rzecz Organu koszów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

7.1. Zasadny jest zarzut naruszenia art. 29a ust. 1 ustawy o PTU. Zgodnie z tym przepisem podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie, jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośrednio wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Wskazany wyżej przepis stanowi implementację art. 11 (A) Dyrektywy Rady z 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145 z 13.06.1977r.), obecnie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r. Nr 341/1).

7.2. Należy zauważyć, że przepisy ustawy o PTU - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 maja 2005 r. - pomijały bowiem warunek, aby pomiędzy dotacjami (dopłatami, subwencjami) a czynnościami opodatkowanymi istniał związek o charakterze bezpośrednim. We wskazanych wyżej przepisach dyrektyw wyraźnie określono związek pomiędzy czynnościami opodatkowanymi a dotacjami jako bezpośredni. Także z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE), w tym także z powoływanego zarówno przez organ jak i Gminę wyroku w sprawie C-184/00 Office de produits wallons ASBF v. Belgia State wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie dla opodatkowania. W uzasadnieniu tego wyroku stwierdzono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług).

7.3. Dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowią one element wynagrodzenia. Dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o PTU, czyli nie zwiększają obrotu.

7.4. Jak z powyższego wynika, kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu podlegają bowiem jedynie przedmiotowe dotacje do ceny sprzedaży (u dostawcy towaru lub usługi). Nie podlegają natomiast opodatkowaniu przedmiotowe dotacje do ceny zakupu (u nabywcy towaru lub usługi).

8.1. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika w szczególności, że w 2017 r. Gmina zamierza w oparciu o współfinansowanie zrealizować projekt. W ramach projektu zostaną wykonane na nieruchomościach właścicieli zestawy kolektorów słonecznych. Kolektory słoneczne będą usytuowane na budynkach mieszkalnych, nieprzekraczających 300 m2, jak również na nieruchomościach poza budynkami mieszkalnymi. Dofinansowanie ze środków europejskich wynosi maksymalnie 85% całkowitych wydatków kwalifikowalnych projektu. Wkład własny Gminy wynosi nie mniej niż 15% całkowitych wydatków kwalifikowalnych projektu. Na pokrycie wkładu własnego Gmina uzyska wpłaty od właścicieli nieruchomości, na których będzie realizowany projekt, po zawarciu z właścicielami umów cywilnoprawnych. Właściciele nieruchomości będą dokonywali wpłat po wybraniu przez Gminę wykonawcy projektu. Wpłaty mieszkańców wchodzą w zakres wkładu własnego beneficjenta.

8.2. Wydatki związane z realizacją projektu to wydatki związane z montażem instalacji solarnych, wydatki związane z opracowaniem studium wykonalności, wydatki związane z opracowaniem dokumentacji technicznej, nadzorem inwestorskim. Faktury dotyczące wydatków związanych z realizacją projektu są i będą wystawiane i w całości zapłacone przez Gminę.

8.3. Na okres 5 lat Gmina użyczy zestawy solarne właścicielowi nieruchomości. Po upływie 5 lat Gmina przekaże zestawy solarne na własność właścicielowi nieruchomości za kwotę wniesionego wkładu własnego. W dniu przeniesienia własności zestawów solarnych właściciel nieruchomości nie będzie ponosił na rzecz Gminy żadnych innych kosztów.

8.4. Wnioskodawca przeznaczy dofinansowanie na: zakup i montaż instalacji kolektorów słonecznych, opłatę za wykonanie studium wykonalności dla projektu, dokumentację techniczną kolektorów, utworzenie strony www i systemu zarządzania energią, nadzór inwestorski nad projektem, kampanię informacyjno-promocyjną (ogłoszenia prasowe, tablice informacyjne, nalepki promocyjne), koszty osobowe (wynagrodzenie).

8.5. Dofinansowanie wpływa na realizację inwestycji i wysokość wpłat mieszkańców (im większe dofinansowanie, tym mniejsze wpłaty mieszkańców). Większa ilość nieruchomości objętych projektem spowoduje, że dofinansowanie kwotowo będzie wyższe, ale procentowo będzie jednakowe dla każdego zestawu kolektorów słonecznych o takiej samej ilości paneli.

9.1. Z powyższego wynika, że otrzymana przez skarżącą dotacja dotyczy bezpośrednio realizowanego projektu i ma charakter zakupowy. Przyznana skarżącej dotacja przeznaczona jest zatem na wydatki niezbędne do wykonania całego realizowanego przez skarżąca projektu.

9.2. Wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji dla ujęcia kwoty dotacji w wartości podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o PTU nie jest wystarczające to, że dotacja przeznaczona jest na konkretne zadania wykonywane w ramach projektu. Wprawdzie poprzez sfinansowanie kosztów niezbędnych na realizację projektu, właściciele nieruchomości, na których będzie realizowany projekt poniosą niższe koszty wykonania na nieruchomościach zestawów kolektorów słonecznych, to jednak otrzymana dotacja nie miała bezpośredniego wpływu na cenę.

9.3. Należy bowiem zauważyć, że – jak wskazała we wniosku skarżąca – dofinansowanie wpływa wprawdzie na realizację inwestycji i wysokość wpłat mieszkańców (im większe dofinansowanie, tym mniejsze wpłaty mieszkańców). W rezultacie większa ilość nieruchomości objętych projektem spowoduje, że dofinansowanie kwotowo będzie wyższe, ale procentowo będzie jednakowe dla każdego zestawu kolektorów słonecznych o takiej samej ilości paneli. Jednakże niezależnie od przyznanej kwoty dofinansowania (w zależności od liczby nieruchomości objętych projektem) koszt ponoszony przez każdego mieszkańca nie ulegnie zmianie.

9.4. Należy także zaznaczyć, że w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o PTU podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie, jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośrednio wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

9.5. Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego nie wynika, by dofinansowanie uzyskane w ramach projektu stanowiło zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży. Dofinansowanie nie jest bowiem przeznaczone na pokrycie ceny realizowanych usług polegających na wykonaniu zestawów kolektorów słonecznych na nieruchomościach. Dofinansowanie ma charakter zakupowy i służy sfinansowaniu kosztów zakupu i montażu instalacji kolektorów słonecznych, opłaty za wykonanie studium wykonalności dla projektu, dokumentacji technicznej kolektorów, utworzenia strony www i systemu zarządzania energią, nadzoru inwestorskiego nad projektem, kampanii informacyjno-promocyjnej (ogłoszenia prasowe, tablice informacyjne, nalepki promocyjne), kosztów osobowych (wynagrodzenie).

9.6. Ze stanu faktycznego nie wynika w ogóle, że została ustalona jakakolwiek cena, na którą bezpośrednio wpływa przyznana dotacja. Podkreślenia wymaga, że w wyniku realizacji projektu właściciele nieruchomości, na których zamontowane zostaną kolektory słoneczne nie nabędą własności tych urządzeń. Zamontowane zestawy solarne w okresie 5 lat od dnia zatwierdzenia przez instytucję zarządzającą końcowego wniosku o płatność, tj. przez okres trwałości projektu będą stanowiły własność Gminy, która użyczy zestawy solarne właścicielowi nieruchomości. Dopiero po upływie 5 lat Gmina przekaże zestawy solarne na własność właścicielowi nieruchomości, z tym zastrzeżeniem, że właściciel nieruchomości nie będzie ponosił na rzecz Gminy żadnych dodatkowych kosztów. Nie można w takiej sytuacji wywodzić, że zachodzi bezpośredni związek pomiędzy ceną a kwotą uzyskanej dotacji.

9.7. Nie można też pominąć celu, jakiemu służy realizacja opisanego we wniosku projektu. Jego istotą nie jest bowiem zaspokojenie interesu prywatnego właścicieli nieruchomości, na których zainstalowane zostaną kolektory słoneczne, lecz dążenie do realizacji celu publicznego. Jak bowiem zauważył NSA w wyroku z dnia 12 lutego 2020 r., I FSK 1266/19 (wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl), w odniesieniu do zbliżonego stanu faktycznego, sposób organizowania i przeprowadzenia inwestycji nie daje podstaw do przyjęcia, że to mieszkańcy Gminy mają status inwestorów, a więc, że to mieszkańcy uiszczają cenę za nabycie kolektorów słonecznych. To gmina realizuje projekt a udział właścicieli nieruchomości, na których zainstalowane zostaną urządzenia sprowadza się do jego współfinansowania, a nie do uiszczenia za ich nabycie. Montaż urządzeń nie jest usługą wykonywaną na rzecz poszczególnych mieszkańców, lecz na rzecz Gminy, która na tym etapie nabywa, na podstawie umowy z wykonawcą, własność urządzeń zainstalowanych w nieruchomościach użyczonych przez mieszkańców. Korzyści z realizacji opisanego we wniosku o wydanie interpretacji odniesie natomiast cała wspólnota, a nie tylko mieszkańcy nieruchomości, na których zostaną zainstalowane kolektory słoneczne.

9.8. Mając to uwadze, nie można zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że uzyskana przez gminę dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę usługi w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o PTU. Sama okoliczności, że dotacja wypłacana jest skarżącej w celu umożliwienia realizacji projektu polegającego na wykonaniu na nieruchomościach zestawów kolektorów słonecznych nie implikuje jeszcze jej bezpośredniego wpływu na cenę.

9.9. Nie ma więc uzasadnienia stanowisko Sądu pierwszej instancji, by dotacja ta zwiększała obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o PTU. To, że właściciel nieruchomości ponosi częściowo koszty montażu zestawów kolektorów słonecznych, wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji, nie ma większego wpływu na ocenę, czy dotacja stanowi obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o PTU czy też nie. Istotne jest bowiem to, czy ma ona bezpośredni wpływ na cenę danej usługi. Otrzymana przez skarżącą dotacja nie spełnia więc przesłanki określonej w art. 29a ust. 1 ustawy o PTU, tj. nie wpływa bezpośrednio na cenę usługi świadczonej przez skarżącą.

9.10. Konkludując, należy stwierdzić, że otrzymanego przez skarżącą dofinasowania, które jest przeznaczone na pokrycie wydatków (kosztów) związanych z realizacją projektu, a w jego ramach na wykonanie określonych usług nie można uznać za mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach tego projektu.

10. W związku z tym, uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 188 p.p.s.a. należało uchylić ten wyrok i na podstawie art. 146 § 1 powołanej wyżej ustawy uchylić zaskarżoną interpretację. Ponownie rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej skarżącej, organ zobowiązany będzie do uwzględnienia przedstawionej powyżej oceny dotyczącej zastosowania art. 29a ust. 1 ustawy o PTU do okoliczności wynikających ze stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej.

11. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).