Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Asesor sądowy Jerzy Parchomiuk (sprawozdawca) Protokolant starszy asystent sędziego Anna Strzelec po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 listopada 2017 r. sprawy ze skargi G. C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - oddala skargę.

W dniu [...] kwietnia 2017 r. Gmina [...] (dalej także jako: skarżąca) złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania oraz stawki podatku dla otrzymanego przez Gminę dofinansowania ze środków europejskich.

Przedstawiając we wniosku stan faktyczny Gmina wskazała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W dniu [...] grudnia 2016 r. zawarła z Województwem L. umowę o dofinansowanie projektu "Kontynuacja działań na rzecz wzrostu wykorzystania OZE na terenie Gminy [...]" w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa L. na lata 2014-2020 (dalej jako: RPO WL).

W 2017 r. Gmina zamierza w oparciu o współfinansowanie zrealizować projekt. W ramach projektu zostaną wykonane na nieruchomościach właścicieli zestawy kolektorów słonecznych. Kolektory słoneczne będą usytuowane na budynkach mieszkalnych, nieprzekraczających 300 m2, jak również na nieruchomościach poza budynkami mieszkalnymi.

Dofinansowanie ze środków europejskich wynosi maksymalnie 85% całkowitych wydatków kwalifikowalnych projektu. Wkład własny Gminy wynosi nie mniej niż 15% całkowitych wydatków kwalifikowalnych projektu. Na pokrycie wkładu własnego Gmina uzyska wpłaty od właścicieli nieruchomości, na których będzie realizowany projekt, po zawarciu z właścicielami umów cywilnoprawnych. Właściciele nieruchomości będą dokonywali wpłat po wybraniu przez Gminę wykonawcy projektu. Wpłaty mieszkańców wchodzą w zakres wkładu własnego beneficjenta. Gmina ogłosiła przetarg nieograniczony w celu wyboru wykonawcy projektu, z którym podpisze umowę.

Wydatki związane z realizacją projektu to wydatki związane z montażem instalacji solarnych, wydatki związane z opracowaniem studium wykonalności, wydatki związane z opracowaniem dokumentacji technicznej, nadzorem inwestorskim. Faktury dotyczące wydatków związanych z realizacją projektu są i będą wystawiane i w całości zapłacone przez Gminę.

Zamontowane zestawy solarne w okresie 5 lat od dnia zatwierdzenia przez instytucję zarządzającą końcowego wniosku o płatność, tj. przez okres trwałości projektu będą stanowiły własność Gminy. Na okres 5 lat Gmina użyczy zestawy solarne właścicielowi nieruchomości. Po upływie 5 lat Gmina przekaże zestawy solarne na własność właścicielowi nieruchomości za kwotę wniesionego wkładu własnego. W dniu przeniesienia własności zestawów solarnych właściciel nieruchomości nie będzie ponosił na rzecz Gminy żadnych innych kosztów.

Z dalszych wyjaśnień Gminy wynika, że udział mieszkańców w inwestycji, o której mowa we wniosku będzie dobrowolny. Gmina zawarła z mieszkańcami umowy użyczenia nieruchomości, dla potrzeb realizacji projektu i umieszczenia na budynkach kolektorów słonecznych, ponadto zawrze z mieszkańcami umowy, na podstawie których mieszkańcy będą zobowiązani do dofinansowania kolektorów słonecznych. Wpłaty mieszkańców będą miały charakter obowiązkowy. Gmina wykona kolektory słoneczne na nieruchomościach tych mieszkańców, którzy dokonają wpłaty dofinansowania. Wnioskodawca przeznaczy dofinansowanie na: zakup i montaż instalacji kolektorów słonecznych, opłatę za wykonanie studium wykonalności dla projektu, dokumentację techniczną kolektorów, utworzenie strony www i systemu zarządzania energią, nadzór inwestorski nad projektem, kampanię informacyjno-promocyjną (ogłoszenia prasowe, tablice informacyjne, nalepki promocyjne), koszty osobowe (wynagrodzenie).

Gmina wyjaśniła, że w przypadku gdyby nie otrzymała dofinansowania ze środków europejskich, nie przystąpiłaby do realizacji inwestycji. Dofinansowanie wpływa na realizację inwestycji i wysokość wpłat mieszkańców (im większe dofinansowanie, tym mniejsze wpłaty mieszkańców). Większa ilość nieruchomości objętych projektem spowoduje, że dofinansowanie kwotowo będzie wyższe, ale procentowo będzie jednakowe dla każdego zestawu kolektorów słonecznych o takiej samej ilości paneli.

Z wyjaśnień Gminy wynika także, że realizacja projektu będzie należała do zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych Gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej.

W kontekście przedstawionego stanu faktycznego Gmina zadała następujące pytania:

(1) Czy dofinansowanie ze środków europejskich, które Gmina otrzyma na podstawie ww. umowy o dofinansowanie projektu będzie podlegało opodatkowaniem podatkiem VAT?

(2) Czy w przypadku gdy dofinansowanie ze środków europejskich, które Gmina otrzyma, będzie podlegało opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, to stawka podatku VAT będzie wynosiła 8% w przypadku gdy zestawy solarne będą wykonywane na budynkach mieszkalnych i 23% w przypadku zestawów solarnych wykonywanych poza budynkami mieszkalnymi.

W ocenie Gminy dofinansowanie nie będzie podlegało opodatkowaniem podatkiem VAT. Jej zdaniem, w przypadku otrzymania dofinansowania z RPO WL nie będzie miał zastosowania art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów

i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.; dalej jako: u.p.t.u.). Dofinansowanie nie stanowi odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenie usług. Kwota dofinansowania nie będzie wchodziła do podstawy opodatkowania.

Natomiast w przypadku, gdy dofinansowanie będzie jednak podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, stawka podatku będzie wynosiła 8% w przypadku gdy zestawy solarne będą wykonywane na budynkach mieszkalnych, 23% w przypadku zestawów solarnych wykonywanych poza budynkami mieszkalnymi.

Interpretacją indywidualną z [...] r., znak: [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdził, że stanowisko Gminy w zakresie podstawy opodatkowania dofinansowania jest nieprawidłowe, natomiast w zakresie stawki podatku dla dofinansowania – jest prawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko organ powołał się na treść art. 29a ust. 6 u.p.t.u. i wywiódł, że dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne — na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

W ocenie organu przekazane dla Gminy środki finansowe z RPO WL na realizację ww. projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze) i mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę ww. usług. Otrzymane przez Gminę środki nie zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy, lecz będą mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. na wykonanie konkretnego zestawu solarnego na konkretnym budynku bądź nieruchomości poza budynkiem mieszkalnym. Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca, w przypadku gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania nie przystąpiłaby do realizacji inwestycji. W sposób oczywisty dofinansowanie wpływa na realizację inwestycji i wysokość wpłat mieszkańców, które są mniejsze (im większe dofinansowanie, tym mniejsze wpłaty mieszkańców).

Tym samym, w ocenie organu należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług objętych wnioskiem będzie nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą będzie uiszczał mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług. W związku z tym przeciwne stanowisko Gminy zawarte we wniosku o wydanie interpretacji nie jest prawidłowe.

W odniesieniu do kwestii stawki podatku VAT w zależności od miejsca wykonania zestawów solarnych organ uznał, że stawka podatku w wysokości 8% znajdzie zastosowanie co do części dofinansowania przypadającego na wykonanie zestawów solarnych na budynkach mieszkalnych, natomiast stawka podatku w wysokości 23% znajdzie zastosowanie co do części dofinansowania przypadającego na wykonanie zestawów solarnych poza budynkami mieszkalnymi. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest prawidłowe.

W skardze do sądu administracyjnego na indywidualną interpretację z [...] r. Gmina zarzuciła naruszenie art. 29 ust. 1 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię

i przyjęcie, że dotacja celowa ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego będzie zwiększała podstawę opodatkowania podatkiem od towarów

i usług, usługi opodatkowanej na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., gdyż ma bezpośredni wpływ na cenę, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwej oceny co do zastosowania normy zawartej w art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

Ponadto Gmina zarzuciła naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ust. 1 Ordynacji podatkowej poprzez zignorowanie w toku wydawania Interpretacji jednolicie występującej w poprzednich latach linii interpretacyjnej wydawanych indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, co skutkowało naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Uzasadniając zarzuty Gmina podniosła, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, dofinansowanie udzielone Gminie jest dotacją celową na koszty realizacji całej inwestycji, a nie dofinansowaniem do konkretnej instalacji solarnej. Dofinansowanie nie ma bezpośredniego wpływu na cenę w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. i nie zostało ono udzielone jako dopłata do konkretnej usługi czy towaru. Dotacja otrzymana przez Gminę nie będzie stanowiła elementu podstawy opodatkowania, gdyż nie została udzielona w celu obniżenia ceny usługi świadczonej na rzecz mieszkańca, ale została ona udzielona na pokrycie kosztów projektu realizowanego przez Gminę. Do podstawy opodatkowania wlicza się wyłącznie takie dotacje, które zostały przeznaczone na dopłatę do ceny towaru lub usługi, a więc mają bezpośredni wpływ na jej wysokość. W przypadku dotacji, których nie da się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi podatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a które mają na celu jedynie dofinansowanie ogólnych kosztów programu, np. kosztów realizacji projektu nie będą stanowiły zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dotacja udzielona ze środków europejskich ma na celu przeprowadzenie w Gminie całego projektu. Instytucja Zarządzająca dotacją w żaden sposób nie wymaga ani nie weryfikuje odpłatności dokonywanych przez mieszkańców w ramach przedmiotowego projektu, w tym sensie dotacja nie stanowi dopłaty do ceny. Dotacja zostanie przekazana Gminie na budowę instalacji, których Gmina będzie przez minimum 5 lat właścicielem. Fakt, iż część programu zostanie pokryta przez wpłaty mieszkańców pozostaje bez znaczenia, gdyż jest to wynik decyzji Gminy a nie wymogów dotacji. W ramach tego programu Gmina mogłaby w ogóle nie pobierać opłat od mieszkańców i mogłaby pobierać różne opłaty od różnych mieszkańców.

W opisanym we wniosku stanie faktycznym dotacja nie stanowi dopłaty do ceny, po jakiej mieszkańcy nabędą usługę, ale stanowi dofinansowanie do zrealizowania całego programu przez Gminę.

Zdaniem Gminy w celu stwierdzenia czy dana dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę dostarczonych towarów lub usług świadczonych przez podatnika konieczne jest przeprowadzenie szczegółowej analizy związku dotacji z ceną. Jak wynika z opisu stanu faktycznego w ramach realizowanych przez Gminy projektów zostaną dostarczone i zamontowane instalacje, ale w ramach projektu Gmina poniesie także szereg wydatków towarzyszących instalacjom związanych z: zakupem i montażem instalacji kolektorów słonecznych; wykonaniem studium wykonalności dla projektu; dokumentacją techniczną kolektorów; utworzeniem strony www i systemu zarządzania energią; nadzorem inwestorskim nad projektem; kampanią informacyjno-promocyjną (ogłoszenia prasowe, tablice informacyjne, nalepki promocyjne); kosztami osobowymi projektu (wynagrodzenie).

Zdaniem Gminy, dotacja, która zostanie jej przyznana w ramach Programu, jest dotacją celową, czyli przeznaczoną do dofinansowania kosztów realizacji różnego rodzaju inwestycji. Chodzi tutaj przede wszystkim o inwestycje samorządów, będące dofinansowaniem ogólnym, pokrywającym koszty realizowanych zadań m.in. wymienionych wyżej wydatków towarzyszących, nie mających bezpośredniego wpływu na cenę. Ponadto przyznana dotacja nie jest kalkulowana w oparciu o stawkę jednostkową jak przy dotacjach przedmiotowych, przeznaczonych na dopłaty do określonych rodzajów wyrobów i usług.

Konkludując Gmina wyraziła stanowisko, że prawidłowa wykładnia art. 29a ust. 1 u.p.t.u. prowadzi do wniosku, iż podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług będzie tylko kwota należna w postaci wpłaty uiszczanej przez mieszkańca biorącego udział w projekcie zgodnie z zawartą umową. Natomiast środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację projektu nie podlegają opodatkowaniu. Przyznana dotacja jako dotacja celowa przeznaczona na koszty całego przedsięwzięcia nie powinna być uwzględniana w podstawie opodatkowania usług świadczonych przez Gminę.

Uzasadniając zarzut naruszenia zasady ochrony zaufania Gmina wskazała, że przyjęte przez nią stanowisko w kwestii opodatkowania dofinansowania w ramach analogicznych projektów było jednolicie eksponowane w szeregu indywidualnych interpretacji wydanych w latach 2012-2016. Organ podatkowy całkowicie zignorował

5-letnią jednolitą linię prezentowaną przez Ministra Finansów, w zakresie opodatkowania dotacji przy identycznych projektach, w żaden sposób nie odnosząc się do faktu zmiany przez siebie stanowiska.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja indywidualna nie została wydana z naruszeniem prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia.

Na wstępie należy przypomnieć, że w sprawach skarg na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.; dalej jako: p.p.s.a.).

Wniosek skarżącej o wydanie interpretacji dotyczył dwóch kwestii: pierwszą jest kwestia opodatkowania podatkiem od towarów i usług dofinansowania ze środków europejskich, które Gmina otrzyma na realizację opisanej wyżej inwestycji. Odpowiedź na pytanie drugie jest determinowana twierdzącą odpowiedzią na pytanie pierwsze, bowiem w tym wypadku powstaje zagadnienie zastosowania właściwej stawki podatku do czynności opodatkowanych, polegających na montażu kolektorów w ramach realizacji projektu.

Istotą sporu prawnego w rozpoznawanej sprawie jest kwestia tego, czy Gmina powinna zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług środki otrzymane z tytułu dofinansowania na rzecz projektu realizowanego w ramach RPO WL. Stanowiska stron sprowadzają się do tego, że zdaniem Gminy dofinansowanie służy ogólnemu wsparciu realizacji projektu, a zatem nie ma charakteru cenotwórczego, bo nie wpływa bezpośrednio na cenę usługi, jaką Gmina realizuje na rzecz mieszkańców, będących właścicielami budynków, na których zestawy kolektorów są montowane. Z kolei organ uznał, że otrzymane dofinansowanie pozostaje w ścisłym związku z usługą świadczoną przez gminę, cena tej usługi jest ściśle determinowana wysokością wsparcia finansowego ze środków europejskich, bowiem wysokość dotacji w zasadniczy sposób wpływa na wysokość wpłat pobieranych od mieszkańców, będących usługobiorcami. Stąd dotacja powinna być wliczana do podstawy opodatkowania.

Pytanie Gminy dotyczy opodatkowania dotacji, trzeba jednak doprecyzować, że samo otrzymanie dotacji jako takie nie jest czynnością opodatkowaną, co zauważa sama Gmina. Specyfika kwalifikacji prawnopodatkowej dotacji na gruncie podatku od towarów i usług wyraża się w tym, że dotacja może stanowić składnik ceny (wysokości świadczenia) należnej z tytułu czynności podlegającej opodatkowaniu (objętej zakresem art. 5 ust. 1 u.p.t.u.), czyli może stanowić element podstawy opodatkowania. Z oczywistych względów, jeśli dana czynność nie podlega opodatkowaniu, nie wystąpi również problem, czy dotację należy zaliczyć do podstawy opodatkowania. W rozpoznawanej sprawie nie jest sporne, że realizacja projektu przez Gminę obejmuje odpłatne świadczenie usług na rzecz mieszkańców, którzy podpisują z Gminą stosowne umowy dotyczące wykonania kolektorów słonecznych i ich użytkowania. Nie budzi również wątpliwości, że opłaty, jakie są pobierane od mieszkańców stanowią cenę usługi i kształtują podstawę opodatkowania.

Zasadniczy problem dotyczy tego, czy do tej podstawy opodatkowania należy zaliczyć również dotację, jaką Gmina uzyskała ze środków europejskich (RPO WL) na realizację projektu. Problem sprowadza się zatem w istocie do właściwej wykładni

i zastosowania w sprawie art. 29a ust. 1 u.p.t.u., w świetle którego podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Organ podatkowy trafnie zauważa, że przepis ten stanowi wyraz implementacji do krajowego porządku prawnego treści art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE, seria L, nr 347, s. 1). Zgodnie z tym przepisem, w odniesieniu do dostaw towarów

i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Interpretacja krajowego art. 29a ust. 1 u.p.t.u. musi w tej sytuacji uwzględniać dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości UE, wypracowany na gruncie art. 73 Dyrektywy. Jak podkreśla się w orzecznictwie regulacja przewidująca zaliczanie do podstawy opodatkowania subwencje przyznane podatnikom, ma na celu obciążenie podatkiem VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to uniknięcie zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji. Subwencja jest bezpośrednio związana z ceną danej transakcji wówczas, gdy jest przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Ponadto należy zbadać, czy nabywcy towarów lub usługobiorcy czerpią zysk z subwencji przyznanej jej beneficjentowi. Niezbędne jest bowiem, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący ceny, jakiej ten ostatni żąda. Należy zatem zbadać, czy okoliczność, że subwencja jest przyznawana sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala mu obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał subwencji. Powinno być w każdym razie możliwe zidentyfikowanie świadczenia wzajemnego, które stanowi subwencja. Nie ma konieczności, by kwota subwencji odpowiadała dokładnie zmniejszeniu ceny dostarczonego towaru lub wykonanej usługi. Wystarczy, by korelacja istniejąca między tym zmniejszeniem a wspomnianą wyżej subwencją, która może mieć charakter ryczałtowy, była istotna (por. wyroki TS z 22 listopada 2001 r., C-184/00, Office des produits wallons ASBL p. Belgii, ECLI:EU:C:2001:629, pkt 14-18 oraz z 15 lipca 2004 r., Komisja p. przeciwko Republice Włoskiej, C-381/01, ECLI:EU:C:2004:441, pkt 28-32; wyroki te dotyczyły wprawdzie bezpośrednio wykładni art. 11 ust. A tzw. VI Dyrektywy VAT, poprzedniczki Dyrektywy 2006/112, tym niemniej jednak z uwagi na zbieżność treści regulacji, wskazania w nich zawarte znajdują pełne zastosowanie również na gruncie at. 73 Dyrektywy 2006/112, a w konsekwencji determinują również wykładnię krajowego art. 29a ust. 1 u.p.t.u.).

W związku z powyższym rozstrzygnięcie problemu, czy dotacja w konkretnym wypadku jest wliczana do podstawy opodatkowania, zależy od oceny dwóch kluczowych przesłanek: po pierwsze, czy dotacja jest przyznawana podmiotowi subwencjonowanemu po to właśnie, aby dostarczał określonego towaru czy wykonywał określoną usługę; po drugie, czy nabywca towaru lub usługi czerpie z dotacji korzyść tego rodzaju, że cena przezeń płacona zmniejsza się w stosunku odpowiadającym wysokości wsparcia przewidzianego w ramach dotacji.

W ocenie Sądu, analizując stan faktyczny przedstawiony przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji, obydwie przesłanki są spełnione.

Uzyskane przez Gminę dofinansowanie było niewątpliwie bezpośrednio związane z finansowaniem konkretnej inwestycji (zadania) w postaci usługi montażu instalacji solarnych, nie służyło zaś finansowaniu ogólnej działalności skarżącej. Jak wskazuje sama Gmina, dofinansowanie pokrywa 85% wydatków kwalifikowanych, a zatem ceny świadczonej usługi. Właśnie z uwagi na to, że Gmina korzysta z dofinansowania z Regionalnego Programu Operacyjnego może zaoferować usługę mieszkańcom gminy (współfinansującym) za cenę zdecydowanie niższą, niż gdyby takiego udziału w finansowaniu nie było. Jest bowiem rzeczą oczywistą, że wpłaty mieszkańców ustalone zostały relatywnie do wartości całego przedsięwzięcia, z uwzględnieniem innych źródeł, z których na ten cel pochodzą środki pieniężne. Oznacza to, że Gmina dokonała w ten sposób kalkulacji ceny konkretnej usługi. Otrzymane z tytułu dotacji środki nie są przeznaczone na ogólną działalność gminy, ale na konkretny cel pokrycie kosztów realizacji projektu, którego zasadniczym punktem jest montaż kolektorów słonecznych na budynkach będących własnością konkretnych mieszkańców Gminy, którzy zawrą z nią stosowne umowy. Kolektory te ostatecznie zostaną odpłatnie przekazane mieszkańcom. Instalacje te są zatem przeznaczone dla celów komercyjnych, choć w szerszym aspekcie oczywiście wypełniać będą również inne - ogólne - cele wskazywane przez skarżącą. Świadczenie to jest więc ściśle

i bezpośrednio związane ze świadczoną usługą wykonania instalacji. Nie może być ono wykorzystane w żaden inny sposób. Wykonanie usługi jest uzależnione od otrzymania dofinansowania, co przeczy prezentowanej w skardze koncepcji, że nie była to dopłata do świadczonych usług, ale zwrot poniesionych przez gminę kosztów. Gmina we wniosku wskazała, że ze środków dotacyjnych będzie regulowała wynagrodzenia na rzecz wykonawców projektu.

Oceny tej nie zmienia powoływany przez Gminę argument, że uzyskane przez nią dofinansowanie ma charakter dotacji celowej w rozumieniu przepisów o finansach publicznych i obejmuje pokrycie kosztów szeregu wydatków towarzyszących, nie mających bezpośredniego wpływu na cenę.

Z oczywistych względów realizacja tego rodzaju projektu obejmować będzie również koszty wykonania prac nie związanych bezpośrednio z usługą montażu zestawu solarnego na rzecz konkretnego odbiorcy. To, że koszty te nie znajdują odbicia w cenie usługi świadczonej na rzecz konkretnego odbiorcy nie zmienia podstawowego dla oceny sprawy faktu, iż indywidualny odbiorca usługi może zapłacić mniejszą cenę właśnie dlatego, że pozostałą część Gmina pokrywa z dotacji.

Ponadto, odwoływanie się do pojęć dotacji i subwencji na gruncie ustawy o finansach publicznych nie jest trafne, z uwagi na zupełnie inne cele tej regulacji prawnej, w porównaniu do ustawy o podatku od towarów i usług. Kwestia kwalifikacji danej dotacji z punktu widzenia przepisów o finansach publicznych nie może mieć decydującego znaczenia. Kluczowe znaczenie ma właściwe rozumienie pojęć użytych w ustawie podatkowej, z uwzględnieniem powołanych wyżej wskazówek płynących z orzecznictwa europejskiego.

Co więcej, jak wynika z orzecznictwa TS UE, nawet ryczałtowy charakter dotacji nie wyklucza przyjęcia, że ma ona bezpośredni wpływ na cenę i wchodzi w zakres podstawy opodatkowania w podatku VAT. W wyroku z 27 marca 2014 r. (C-151/13, Le Rayon d’Or SARL p. Ministre de l’Économie et des Finances; ECLI:EU:C:2014:185) Trybunał, powołując się na wcześniejsze orzecznictwo, wyraził pogląd, że w przypadku gdy, tak jak w sprawie w postępowaniu głównym, rozpatrywane świadczenie usług charakteryzuje się w szczególności ciągłą gotowością usługodawcy do udzielenia w odpowiednim momencie świadczeń z tytułu opieki zdrowotnej wymaganych przez pensjonariuszy, to aby uznać, że istnieje bezpośredni związek pomiędzy wspomnianym świadczeniem oraz otrzymywanym w zamian świadczeniem wzajemnym, nie jest konieczne ustalenie, że zapłata odnosi się do zindywidualizowanego i ściśle określonego świadczenia z tytułu opieki zdrowotnej udzielonego na żądanie pensjonariusza. W konsekwencji okoliczność, że rozpatrywane w sprawie w postępowaniu głównym świadczenia z tytułu opieki zdrowotnej udzielane pensjonariuszom nie są ani z góry określone, ani zindywidualizowane, oraz że wynagrodzenie jest wypłacane w formie dotacji również nie ma wpływu na bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług a otrzymanym w zamian świadczeniem, którego kwota jest określona z góry i zgodnie z ustalonymi kryteriami.

Tezy Trybunału podważają argument Gminy, że w przypadku dotacji celowej w rozumieniu przepisów o finansach publicznych a priori wykluczone jest przyjęcie, że ma ona bezpośredni wpływ na cenę i powinna być uwzględniana przy ustalaniu podstawy opodatkowania usługi, której świadczenie "wsparte" jest tego rodzaju dofinansowaniem.

W ocenie Sądu, kluczowe dla sprawy jest to, że uzyskana przez gminę dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę usługi w rozumieniu art. 29a ust, 1 u.p.t.u. Przez "bezpośredniość" należy rozumieć możliwość zidentyfikowania ekonomicznej i wyraźnej zależności pomiędzy dotacją a ostateczną wartością - ceną wykonanej usługi. W niniejszej sprawie taka możliwość istnieje, bowiem wartość partycypacji mieszkańców - nabywców usługi zależy od wysokości tego dofinansowania. Stanowi ono zatem w założeniu część ceny usługi, adresowanej do określonego kręgu usługobiorców, a nie powszechnej i nieodpłatnej.

W konsekwencji: prawidłowe w sprawie jest stanowisko organu wydającego interpretację, nie zaś Gminy. Otrzymana przez Gminę dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Gminę w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., a co za tym idzie, kształtuje ona podstawę opodatkowania w podatku VAT.

Należy w tym miejscu zauważyć, że analogiczny pogląd tutejszy Sąd wyrażał już we wcześniej rozstrzygniętych sprawach – w wyrokach z 27 września 2017 r. (I SA/Lu 610/17) oraz z 18 października 2017 r. (I SA/Lu 669/17). Podobne stanowisko wyrażano w orzeczeniach innych sądów administracyjnych (zob. m.in. zob. wyrok WSA w Rzeszowie z 11 maja 2017 r., I SA/Rz 173/17; wyrok WSA w Olsztynie z 13 kwietnia 2017 r., I SA/Ol 177/17; wyrok WSA w Łodzi z 23 sierpnia 2017 r., I SA/Łd 681/17). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela to stanowisko i nie widzi podstaw do odstąpienia od niego.

Jeżeli chodzi o powoływane w skardze orzeczenia NSA to wbrew argumentom Gminy nie do końca można je uznać za wspierające jej stanowisko.

W wyroku z 8 stycznia 2014 r. (I FSK 176/13) NSA nie zajął jednoznacznego stanowiska, czy przyznana skarżącej dotacja powinna być uwzględniana przy ustalaniu podstawy opodatkowania, lecz uchylając wyrok sądu I instancji i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia zwrócił uwagę na konieczność ustalenia, czy w warunkach tej konkretnej sprawy otrzymana dotacja miała bezpośredni wpływ na konkretną, ustaloną dla tej czynności cenę.

W wyroku z 25 lutego 2014 r. (I FSK 575/13), NSA zawarł następujący wywód: "(...) w ramach kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny nie ma możliwości dokonania oceny stanowiska zarówno organu podatkowego, jak i Sadu

I instancji w zakresie odpowiedzi na pierwsze z postawionych przez skarżącą pytań

i prawidłowości twierdzenia, że dotacje otrzymane na pokrycie kosztów realizacji projektów opisanych we wniosku o interpretację nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem z uwagi na związanie wynikające z art. 183 § 1 P.p.s.a. opisana kwestia pozostaje poza zakresem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego". Trudno to uznać za argument wspierający stanowisko Gminy, skoro NSA w ogóle nie wypowiedział się w zasadniczej dla niniejszej sprawy kwestii zaliczania dotacji do obrotu (obecnie: podstawy opodatkowania).

Podobnie w wyroku z 9 kwietnia 2015 r. (I FSK 157/14) brak jest wywodu samego Naczelnego Sądu Administracyjnego odnoszącego się do analizowanego problemu, bowiem skarżąca Spółka nie kwestionowała stanowiska organu podatkowego, który przyjął, że w warunkach opisanych we wniosku dotacja nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Z oczywistych względów, skoro nie było to przedmiotem sporu przed sądem I instancji, nie ma w uzasadnieniu wyroku NSA żadnego stwierdzenia, czy Sąd podziela to stanowisko, czy też nie. To samo dotyczy innego powoływanego przez skarżącą Gminę wyroku NSA – z 3 lipca 2015 r. (I FSK 810/14), gdzie Sąd wprost stwierdza, że "nie była sporna w sprawie okoliczność, że otrzymane przez skarżącą dofinansowanie projektu nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej zgadza się z oceną, że dotacja nie stanowi obrotu. Uważa jednak, że taka okoliczność nie może dyskwalifikować dalszych skutków podatkowych wynikających z nabywania przez skarżącą usług i towarów".

Jedynym powołanym przez Gminę orzeczeniem, w którym znajduje się wywód wykluczający dotację z zaliczenia do podstawy opodatkowania jest wyrok NSA z

5 lutego 2015 r. (I FSK 821/13), gdzie w odniesieniu do dofinansowania ze środków europejskich projektu obejmującego świadczenie usług szkoleniowych stwierdzono: "Mając na uwadze to, że przyznana skarżącej dotacja przeznaczona jest na wydatki niezbędne do wykonania całego realizowanego przez skarżąca projektu, to nie jest ona wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji związana bezpośrednio z usługą szkoleniową wykonywaną przez skarżącą. Nie ma więc uzasadnienia stanowisko Sądu pierwszej instancji, by dotacja ta zwiększała obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. To, że uczestnik szkolenia w rezultacie ponosi niższe koszty szkolenia wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji nie ma większego wpływu na ocenę czy dotacja stanowi obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. czy też nie. Istotne jest bowiem to, czy ma ona bezpośredni wpływ na cenę danej usługi. Skoro otrzymana dotacja pokrywa koszty realizacji projektu, to jak słusznie podnoszą obie strony stanowi ona zwrot kosztów poniesionych w związku z zarządzaniem projektem i realizacją szkoleń".

Odnosząc się do tych argumentów należy zauważyć, że stanowisko NSA w analizowanej kwestii wcale nie jest jednolite. Można bowiem znaleźć szereg wyroków, w których NSA zajmował analogiczne stanowisko, jak Sąd w rozpoznawanej sprawie. Przykładowo w wyroku z 23 stycznia 2015 r. (I FSK 2057/13) na tle podobnego mechanizmu dofinansowania usług doradczych, w którym 90% usługi finansowane było z dotacji, a jedynie 10% płacił przedsiębiorca korzystający z dotacji, NSA stwierdził, że Sąd I instancji prawidłowo uznał, iż dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę. W ocenie NSA, bez względu na rodzaj i charakter dotacji, przesądzające jest to, że dotacja otrzymywana przez podmiot ma bezpośredni wpływ na konkretną, ustaloną dla danej czynności cenę, jaką ma zapłacić otrzymujący towar czy usługę.

Analogiczne stanowisko NSA zajął w późniejszym wyroku z 14 lipca 2016 r.

(I FSK 773/16), w odniesieniu do identycznego mechanizmu wsparcia.

Wobec zróżnicowanych stanowisk w orzecznictwie NSA trudno twierdzić, że NSA prezentuje poglądy wspierające argumentację Gminy.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady ochrony zaufania podatników (art. 121 § 1 w zw. z art. 14h § 1 O.p.), poprzez odstępstwo od dotychczasowej praktyki wyrażanej zdaniem skarżącej w licznych indywidualnych interpretacjach, należy podnieść dwa argumenty.

Po pierwsze, specyfika interpretacji indywidualnych sprawia, że choć pośrednio służą one zapoznaniu ogółu podatników z praktyką stosowaną przez organ, to jednak formalnoprawną ochronę zapewniają wyłącznie temu podatnikowi, który o taką interpretację wystąpił. Podobne argumenty można odnieść do powoływanego orzecznictwa. Każda sprawa zawisła przed sądem ma charakter indywidualny i choć jednolitość orzecznictwa jest cenną wartością, to nie mniej cenna jest niezawisłość sędziowska i konieczność samodzielnej, własnej oceny sprawy przez sąd. Jak wskazano wyżej można odnaleźć liczne orzeczenia zarówno wojewódzkich sądów administracyjnych, jak i NSA, w których zajmowano stanowisko całkowicie odmienne od forsowanego przez Gminę.

Po drugie, ochrona zaufania obejmuje oczekiwania usprawiedliwione, takimi zaś są oczekiwania oparte na zgodnej z prawem wykładni i stosowaniu przepisów przez organy podatkowe. Z zasady ochrony zaufania nie wynika swoiste roszczenie podatnika o powielanie błędów przez organ. Jeśli dotychczasowa praktyka nie była zgodna z prawem, podatnik nie może żądać jej kontynuowania.

W tej sytuacji, w ocenie Sądu, zarzut naruszenia zasady ochrony zaufania nie zasługuje na uwzględnienie.

Jeżeli chodzi o odpowiedź na drugie z postawionych we wniosku o interpretację pytań, dotyczące stawek podatkowych, organ podzielił stanowisko Gminy uznając je za prawidłowe. W tym zakresie, choć skarga formalnie rzecz biorąc obejmuje całą interpretację, zarzuty nie są z oczywistych względów podnoszone, co w świetle powołanego na wstępie art. 57a p.p.s.a. zwalnia Sąd z obowiązku oceny legalności interpretacji w tym zakresie.

Podsumowując powyższe rozważania należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja indywidualna jest zgodna z prawem, co skutkuje oddaleniem skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.