Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Sędziowie WSA Monika Krywow, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa R. Sp. z o. o. w Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 sierpnia 2022 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.482.2022.1.KO UNP: 1720665 w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżoną interpretacją indywidulaną z 23 sierpnia 2022 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.482.2022.1.KO Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na podstawie m.in. art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – dalej zwana: O.p.) stwierdził, że stanowisko Przedsiębiorstwa R. spółka z o.o. w Z. (dalej zwane: wnioskodawca, strona, skarżąca, spółka, podatnik) przedstawione we wniosku złożonym 22 czerwca 2022 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia 100% podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług dla potrzeb eksploatacji i używania pojazdu samochodowego przed uzyskaniem zaświadczenia z okręgowej stacji kontroli pojazdów potwierdzającego spełnienie przez ten pojazd wymagań, o którym mowa w art. 86a ust. 9 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm. – dalej zwana: ustawa o PTU) – jest nieprawidłowe.

We wniosku strona podała następujący stan faktyczny:

Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług dokonującym wyłącznie czynności opodatkowanych VAT. Dla potrzeb prowadzonej działalności 30 styczna 2020 r. wzięła w leasing samochód ciężarowy o dopuszczalnej masie całkowitej 1.897 kg, który posiada kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielone elementy. Samochód ten 27 maja 2022 r. został poddany badaniom technicznym, które potwierdziły, że spełnia on kryteria samochodu, o którym mowa w art. 86a ust. 9 pkt 1 ustawy o PTU. Potwierdza to uzyskane stosowne zaświadczenie, według którego pojazd odpowiada dodatkowym warunkom technicznym przewidzianym dla VAT- art. 86a ust. 9 pkt 1 ustawy o PTU.

Dalej wnioskodawca podał, że użytkował wskazany pojazd od samego początku, w tym jeszcze przed uzyskaniem w/w zaświadczenia, wyłącznie dla celów działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych PTU, nabywając towary i usługi związane z używaniem i eksploatacją tego samochodu. W okresie użytkowania nie dokonywano zmian w pojeździe, w wyniku których pojazd ten zaczął spełniać lub przestał spełniać wymagania, o których mowa w ust. 9 pkt 1 lub 2 ustawy o PTU.

W takim stanie faktycznym strona zadała pytanie:

czy dla celów odliczenia podatku naliczonego związanego z rozpoczęciem użytkowania w roku 2020 wspomnianego pojazdu samochodowego opisanego w stanie faktycznym oraz związanego z nabywaniem towarów i usług dla potrzeb eksploatacji i używania tego pojazdu w latach 2020-2022 (ale przed uzyskaniem zaświadczenia z okręgowej stacji kontroli pojazdów potwierdzającego spełnienie wymagań dla pojazdu samochodowego, o którym mowa w art. 86a ust. 9 pkt 1 ustawy o PTU, wnioskodawca był zobowiązany do stosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 86a ust. 1 tej ustawy ?

Zdaniem spółki nie była ona zobowiązana do stosowania w/w ograniczenia. Przepisy ustawy o PTU nie określają żadnych terminów do wykonania dodatkowego badania technicznego i nie wskazują wprost, że dopiero od tego momentu podatnik może uznać, że podatek naliczony, o którym mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o PTU stanowi 100% kwoty VAT z faktur zakupów dotyczących tego rodzaju samochodu. Istotny jest wyłącznie fakt posiadania przez podatnika zaświadczenia i wpisu do dowodu rejestracyjnego (art. 86a ust. 10 pkt 1 ustawy o PTU), gdyż badanie techniczne to środek dowodowy do wykazania wymaganych cech pojazdu, a nie warunek, który wyznacza moment, od którego podatnik może uznawać, że VAT związany z zakupami dotyczącymi tego pojazdu w całości stanowi podatek naliczony.

Organ w wydanej interpretacji stanowisko spółki uznał za nieprawidłowe. Powołując przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit.a, art. 86a ust. 1 – 4 i ust. 9 oraz ust. 10 ustawy o PTU argumentował, że aby dokonać odliczenia pełnej kwoty podatku z tytułu wydatków związanych z samochodami wymienionymi w art. 86a ust. 9 pkt 1-2 ustawy o PTU, warunkiem koniecznym jest, aby pojazdy te posiadały zaświadczenie wydane przez okręgową stację kontroli pojazdów, po przeprowadzeniu dodatkowego badania technicznego, przy czym powyższe powinno wynikać również z dowodu rejestracyjnego zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań. Wykonanie dodatkowego badania technicznego potwierdzonego zaświadczeniem okręgowej stacji kontroli pojazdów oraz posiadanie stosownej adnotacji w dowodzie rejestracyjnym pojazdu staje się obowiązkiem podatnika w sytuacji, gdy podatnik chce dokonać obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego od nabywanych przez podatnika wydatków związanych z samochodami wymienionymi w art. 86a ust. 9 pkt 1-2 ustawy. Dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z tytułu poniesienia takich wydatków jest prawem podatnika, z którego to prawa podatnik może lecz nie musi skorzystać. Zatem jeżeli podatnik chce z powyższego prawa skorzystać, powinien być w posiadaniu stosownych dokumentów (zaświadczenia i adnotacji w dowodzie rejestracyjnym), które prawo do odliczenia potwierdzą. Po spełnieniu tych warunków zyska prawo do pełnego odliczenia VAT. Na poparcie swojego stanowiska organ powołał wyrok WSA w Bydgoszczy z 13 listopada 2019 r. sygn. I SA/Bd 565/19.

Zatem, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, do momentu, kiedy spółka uzyskała odpowiednią adnotację w dowodzie rejestracyjnym potwierdzającą wykonanie dodatkowego badania technicznego stwierdzającego spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w art. 86a ust. 9 pkt 1-2 ustawy o PTU nie przysługiwało jej prawo do odliczenia 100%, a jedynie 50% kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z eksploatacją i używaniem pojazdu, o ile nie zachodziły wyłączenia zawarte w art. 88 ustawy o PTU. Prawo do odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego przysługuje dopiero od dnia, w którym spółka uzyskała w/w zaświadczenie i adnotację o spełnieniu tych wymagań, o czym stanowi art. 86a ust. 10 pkt 1 ustawy o PTU.

W skardze strona zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, art. 86a ust. 1 w zw. z art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a), art. 86a ust. 4 pkt 1, art. 86a ust. 10 pkt 1 w zw. z art. 86a ust. 9 pkt 1 lit. a) ustawy o PTU, poprzez dopuszczenie się ich błędnej wykładni polegającej na przyjęciu, iż skarżąca była zobowiązana do stosowania ograniczenia, o którym mowa w przepisie art. 86a ust. 1 ustawy o PTU w przypadku odliczeń podatku VAT naliczonego w związku z użytkowaniem pojazdu samochodowego opisanego w stanie faktycznym oraz odliczeń związanych z nabyciem towarów i usług na potrzeby jego używania i eksploatacji w okresie przed dokonaniem badania technicznego przez okręgową stację kontroli pojazdów i wydania zaświadczenia potwierdzającego, że pojazd samochodowy spełnia wymogi, o których mowa w przepisie art. 86a ust. 9 pkt 1 ustawy o PTU, w sytuacji, w której skarżąca nie była obowiązana do stosowania tego ograniczenia;

2. przepisów postępowania poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, które mogło mieć istotny wpływ na przebieg sprawy, tj.:

a) art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych ze względu na pobieżną analizę stanu prawnego mającego zastosowanie w sprawie oraz brak merytorycznej poprawności;

b) art. 14c § 2 O.p. poprzez nieprawidłową ocenę stanowiska podatnika, bowiem gdyby organ prawidłowo ocenił implikacje prawne powołanych powyżej przepisów prawa materialnego, musiałby uznać, że stanowisko podatnika przedstawione w jego zapytaniu jest prawidłowe.

W efekcie stawianych zarzutów i podnoszonych argumentów spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.

Na rozprawie w dniu 28 czerwca 2023 r. strony podtrzymały swoje stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

W rozpoznawanej sprawie przypomnieć trzeba, że spółka dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej 30 styczna 2020 r. wzięła w leasing samochód ciężarowy o dopuszczalnej masie całkowitej 1.897 kg, który posiadał kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielone elementy. Samochód ten 27 maja 2022 r. został poddany stosownym badaniom technicznym, które potwierdziły odpowiednim zaświadczeniem, że spełnia on kryteria, o którym mowa w art. 86a ust. 9 pkt 1 ustawy o PTU. Na podstawie tego zaświadczenia dokonano odpowiedniego wpisu w dowodzie rejestracyjnym. Spółka użytkowała pojazd od samego początku wyłącznie do czynności opodatkowanych PTU, nabywając towary i usługi związane z używaniem i eksploatacją tego samochodu. W okresie użytkowania nie dokonywano zmian w pojeździe, w wyniku których pojazd ten zaczął spełniać lub przestał spełniać wymagania, o których mowa w ust. 9 pkt 1 lub 2 ustawy o PTU. W tym stanie faktycznym, zdaniem spółki, przysługiwało jej prawo do odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego od samego początku, a dodatkowe badanie techniczne i odpowiedni wpis w dowodzie rejestracyjnym potwierdziły jedynie spełnianie przez pojazd kryteriów z art. 86a ust. 9 pkt 2 ustawy o PTU, natomiast według organu do czasu uzyskania tego zaświadczenia i wpisu w dowodzie przysługiwało jej prawo do odliczenia 50% kwoty podatku naliczonego, zaś dopiero od tego momentu 100 % podatku naliczonego z faktur dot. użytkowania i eksploatacji tego pojazdu.

W sporze tym rację przyznał Sąd spółce. Zdaniem Sądu wykonanie dodatkowego badania technicznego potwierdzonego zaświadczeniem okręgowej stacji kontroli pojazdów oraz posiadanie stosownej adnotacji w dowodzie rejestracyjnym pojazdu staje się obowiązkiem podatnika, w sytuacji, gdy podatnik chce dokonać obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego od nabywanych przez podatnika wydatków związanych z samochodami wymienionymi w art. 86a ust. 9 pkt 2 ustawy o PTU, co trafnie wskazał organ w swojej interpretacji. Zaświadczenie okręgowej stacji kontroli pojazdów oraz stosowna adnotacja w dowodzie rejestracyjnym pojazdu są dokumentami urzędowymi w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. i stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Organ interpretacyjny dokonał jednak błędnej wykładni art. 86a ust. 10 pkt 1 ustawy o PTU, przyjmując, że prawo do odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego przysługuje podatnikowi dopiero od dnia, w którym dokonano wpisu do dowodu rejestracyjnego pojazdu o spełnieniu wymagań, o którym mowa w tym przepisie (po uzyskaniu stosownego zaświadczenia z okręgowej stacji kontroli pojazdów).

Sąd orzekający w tej sprawie podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 7 czerwca 2018 r. sygn. I FSK 965/16 i z 21 kwietnia 2023 r. sygn. I FSK 337/20, że warunkiem zastosowania pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego jest spełnienie określonych cech konstrukcyjnych pojazdu, które potwierdza badanie techniczne i wpis do dowodu rejestracyjnego. Badanie techniczne i wpis to wymóg jedynie formalny, dowodowy, potwierdzający ich istnienie, ale nie samoistnie kreujący prawo do odliczenia (zob. także wyroki NSA z 10 października 2019 r. sygn. I FSK 1492/17, z 11 stycznia 2023 r. sygn. I FSK 882/19).

Wbrew argumentom organu, w świetle w/w regulacji prawnej, zarówno dodatkowe badanie techniczne przeprowadzone przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzone zaświadczeniem wydanym przez tę stację, oraz odpowiednia adnotacja o spełnieniu tych wymagań w dowodzie rejestracyjnym pojazdu (art. 86a ust. 10 pkt 1 ustawy o PTU) nie mają charakteru konstytutywnego. Z wykładni językowej tego przepisu wynika, że "stwierdzenie spełnienia wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 9" ma deklaratywny charakter i nie powoduje, że ta cecha powstaje. Prawo do odliczenia podatku należnego związane jest bowiem nie z odpowiednim wpisem w dowodzie rejestracyjnym czy wynikiem badania technicznego, ale z cechami danego pojazdu, które samoistnie wskazują na wykorzystywanie pojazdu do celów działalności gospodarczej.

Powyższe oznacza, że zasadne w tym zakresie jest stanowisko spółki, według którego badanie potwierdza jedynie fakt, iż pojazd spełnia warunki, o których mowa w art. 86a ust. 9 ustawy o PTU, a potwierdzenie tych warunków jest kluczowe dla VAT, nie zaś formalne potwierdzenie w postaci wpisu w dowodzie rejestracyjnym.

Jak zwrócił uwagę NSA w wyroku z 21 kwietnia 2023 r. I FSK 337/20, w uzupełnieniu przedstawionej wyżej argumentacji można zwrócić uwagę na treść art. 86a ust. 12 i 13 ustawy o PTU. Oba te przepisy dotyczą pojazdów samochodowych, o których stanowi art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o PTU, wykorzystywanych przez podatników wyłącznie do działalności gospodarczej, dla których są oni obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu. W przepisach tych chodzi o "pojazdy samochodowe uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Wówczas – jak wynika z art. 86a ust. 12 ustawy o PTU – podatnicy mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami, nie później jednak niż w dniu przesłania ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3. W przypadku niezłożenia w terminie informacji, o której mowa w ust. 12, uznaje się, że pojazd samochodowy jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika dopiero od pierwszego dnia miesiąca, w którym podatnik złoży tę informację (art. 86a ust. 13 ustawy o PTU). Wymogi powyższe nie dotyczą pojazdów samochodowych, o których stanowi art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy o PTU, tj. pojazdów samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne. Do pojazdów tych – zgodnie z art. 86a ust. 9 ustawy o PTU – należą pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, mające jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowane na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van lub z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków, pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, które posiadają kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu oraz pojazdy specjalne, które spełniają również warunki zawarte w odrębnych przepisach, określone dla przeznaczeń wymienionych w pkt 3 lit. a – f, jeżeli z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wynika, że dany pojazd jest pojazdem specjalnym. W odniesieniu do tych pojazdów spełnienie wymagań określonych w ust. 9 pkt 1 i 2 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację, oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego odpowiednią adnotację o spełnieniu tych wymagań (art. 86a ust. 10 pkt 1 ustawy o PTU). Dla tej kategorii pojazdów ustawodawca nie przewidział swoistej "sankcji" z art. 86a ust. 13 ustawy o PTU, dotyczącej pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy, dla których są podatnicy obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, polegającej na przyjęciu, że pojazd samochodowy jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika dopiero od dnia dokonania odpowiedniego wpisu w dowodzie rejestracyjnym.

W tym stanie rzeczy skarżąca spółka, jako podatnik podatku od towarów i usług, ma prawo do obniżenia podatku należnego o 100% kwoty podatku naliczonego, o której stanowi art. 86 ust. 2 ustawy o PTU od wydatków związanych z używaniem pojazdu samochodowego spełniającego warunki przewidziane w art. 86a ust. 4 pkt 2 w zw. z ust. 9 ustawy o PTU także za okres od dnia przyjęcia do używania do dnia dokonania odpowiedniego wpisu w dowodzie rejestracyjnym, jeżeli w okresie użytkowania nie dokonywano w nim żadnych zmian, w wyniku których pojazd przestał spełniać wymagania, o których stanowi art. 86a ust. 9 pkt 1 lub 2 ustawy o PTU oraz przez cały czas był użytkowany tylko w działalności gospodarczej do celów czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Z tych przyczyn Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 – dalej zwana: p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną interpretację i orzekł jak w sentencji wyroku.

Ponownie rozpatrując wniosek spółki organ interpretacyjny będzie związany zajętym w niniejszym wyroku stanowiskiem co do wykładni przepisów prawa materialnego.

O kosztach postępowania w kwocie 697 zł Sąd orzekł na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. Na ich wysokość składa się kwota 200 zł uiszczona tytułem wpisu od skargi, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 480 zł ustalone zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1 lit.c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).