Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Anna Zaorska, Sędzia WSA Hanna Filipczyk, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 31 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w P. na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia blokady rachunków bankowych 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2021 r., nr [...], 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz G. sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 597 zł (słownie: pięćstet dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: Szef KAS) z dnia [...] grudnia 2021 r. utrzymujące w mocy postanowienie Szefa KAS z dnia [...] listopada 2021 r., w przedmiocie przedłużenia G. sp. z o.o., (dalej: Strona/Skarżąca/Spółka) terminu blokady trzech rachunków bankowych na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do dnia 23 lutego 2022 r., do kwoty 2.276.888 zł.

1.2. Z akt sprawy wynika, że Szef KAS, żądaniem z dnia 18 listopada 2021 r. wydanym w trybie art. 119zv § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm., dalej O.p.), dokonał blokady na okres 72 godzin trzech rachunków bankowych prowadzonych na rzecz Skarżącej. Z posiadanych przez Szefa KAS informacji wynikało, że Strona może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, o których mowa w art. 119zg pkt 9) lit. a) i b) O.p., a blokada była konieczna, aby temu przeciwdziałać. W wyniku analizy ryzyka przeprowadzonej przez Szefa KAS ustalono bowiem, że istnieje uzasadnione podejrzenie, że Strona mogła ująć w swoich rozliczeniach podatkowych za okres od stycznia 2019 r. do września 2021 r. faktury VAT wystawione przez podmioty G. Sp. z o.o. Sp.k., H. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o. i K. Sp. z o.o. o łącznej wartości netto 9.899.808,29 zł, VAT 2.276.888,17 zł, niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Następnie Szef KAS postanowieniem z dnia [...] listopada 2021 r. nr [...] przedłużył termin blokady ww. rachunków bankowych na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do dnia 23 lutego 2022 r., do kwoty 2.276.888 zł, z uwagi na fakt, że zachodzi uzasadniona obawa, że Strona nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania w podatku VAT przekraczającego równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano wskazane postanowienie.

1.3. Pismem z dnia 29 listopada 2021 r. Strona złożyła zażalenie na powyższe postanowienie wnosząc o jego uchylenie i odblokowanie jej rachunków bankowych. Strona zarzuciła naruszenie następujących przepisów:

1) art. 119zw § 1 w zw. z art. 119zv § 1 O.p. poprzez wadliwe zastosowanie przepisu art. 119zv § 1 O.p., w sytuacji, kiedy brak było podstaw do dokonania tzw. krótkiej blokady i w konsekwencji dokonania przedłużenia terminu blokady na podstawie art. 119zw § 1 O.p.,

2) art. 121 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 O.p. poprzez nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całości dowodów i w konsekwencji dokonanie błędu w ustaleniach faktycznych i tym samym dojście do wniosku, że uprawdopodobniono, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

W uzasadnieniu zażalenia Strona wskazała, że ostatnia transakcja z podmiotami G. Sp. z o.o. Sp.k. miała miejsce w lutym 2020 r., czyli 22 miesiące temu, H. Sp. z o.o. miała miejsce w maju 2021 r., czyli pół roku temu, H. Sp. z o.o. transakcje prowadzone są obecnie, K. sp. z o.o. miała miejsce we wrześniu 2020 r., czyli 14 miesięcy temu. Strona uznała, że chybiona jest argumentacja, zgodnie z którą transakcje Strony były powodem blokady jej rachunków bankowych, mającej na celu przerwanie rzekomego podejrzanego transferu środków pieniężnych. Jaki bowiem transfer środków miałby być przerwany, skoro te podmioty od kilkunastu, a nawet ponad 20 miesięcy nie dostarczają towarów na rzecz Strony. Z tego powodu podnoszenie tej okoliczności jest w ocenie Strony nieuzasadnione. Zdaniem Strony, ustanowienie w sprawie blokady jej rachunków bankowych stanowiło nadużycie przez organ tego środka dla celów zabezpieczających oszacowane w zaskarżonym postanowieniu zobowiązanie podatkowe.

Strona zauważyła również, że organ skupia się w zaskarżonym postanowieniu na opisie działalności podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu gospodarczego, lecz nie przedstawił żadnego dowodu na powiązanie Strony z tymi podmiotami. Nie wskazano, czy istnieje jakikolwiek dowód na udział Strony w tym procederze bądź na jej świadomość lub nawet, że taką świadomość mieć powinna. Organ nie odnotował też, że towary będące przedmiotem dostaw dla Strony są tożsame z tymi, które te podmioty zakupiły na wcześniejszym etapie obrotu gospodarczego.

Strona zauważyła również, że organ w zaskarżonym postanowieniu powołuje się na okoliczność wykreślenia z rejestru podatników VAT podmiotów będących dostawcami jej bezpośrednich dostawców. Jednakże organ nie uprawdopodobnił, że była ona uczestnikiem wyłudzeń w podatku VAT. Kontrahenci Strony byli bowiem na bieżąco weryfikowani i sam fakt nie zadeklarowania transakcji przez jakiś podmiot nie oznacza, że deklarowany obrót towarowy nie miał faktycznie miejsca. Strona zarzuciła ponadto, że organ nie zbadał, czy wszystkie zobowiązania Spółki są wymagalne, co może tłumaczyć istnienie rozbieżności w jej rozliczeniach z kontrahentami. Strona zauważyła też, że organ wskazał w zaskarżonym postanowieniu na zadeklarowanie przez nią w sprawozdaniu finansowym za 2020 r. aktywów obrotowych o wartości ponad 4 mln zł, co zdaniem Strony nie pozwala uznać, że w jej przypadku zachodziła uzasadniona obawa niewykonania przez nią oszacowanego w tym postanowieniu zobowiązania podatkowego. Strona zarzuciła też, że organ pominął w przeprowadzonej w sprawie analizie wykorzystywania przez Stronę działalności banków do wyłudzeń skarbowych to kim są jej odbiorcy, którym dostarcza ona materiały do pakowania osiągając obroty rzędu kilkudziesięciu milionów złotych. Natomiast wśród tych odbiorców są międzynarodowe koncerny i podmioty o światowym zasięgu działania. Strona zauważyła ponadto, że oszacowana w zaskarżonym postanowieniu wysokość zobowiązania podatkowego stanowi niewiele ponad połowę wysokości jej deklarowanego kapitału obrotowego i około 5% rocznego obrotu.

1.4. Wskazanym na wstępie postanowieniem z dnia [...] grudnia 2021 r. Szef KAS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie z dnia [...] listopada 2021 r.

W uzasadnieniu Szef KAS wskazał, że w sprawie zebrano i rozpatrzono kompletny materiał dowodowy, pozwalający na ustalenie stanu faktycznego sprawy, nie naruszając przy tym granicy swobodnej oceny dowodów. Podał, że przeprowadził analizę ryzyka dotyczącą Spółki i w wyniku przeprowadzonych działań ustalił, że istnieje uzasadnione podejrzenie, że Spółka mogła ująć w rozliczeniach za okres od stycznia 2019 r. do września 2021 r. faktury VAT wystawione przez podmioty G. Sp. z o.o. Sp. k., H. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o. i K. Sp. z o.o. o łącznej wartości netto 9.899.808,29 zł, VAT 2.276.888,17 zł, niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Szef KAS wskazał, że Spółka została zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego z dniem 3 lutego 2003 r. oraz przedstawił dane wynikające z rejestru przedsiębiorców, przeważający rodzaj prowadzonej działalności Spółki to sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana. Szef KAS ustalił również, że Strona w analizowanym okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do dnia 25 października 2021 r. posiadała trzy rachunki bankowe prowadzone przez Bank [...] w P. o nr [...] (rachunek VAT prowadzony dla mechanizmu podzielonej płatności, otwarty w dniu 12 grudnia 2018 r.), [...] (rachunek prowadzony w EUR, otwarty w dniu 12 grudnia 2018 r.) i [...] (rachunek prowadzony w PLN, otwarty w dniu 12 grudnia 2018 r.).

Szef KAS wskazał, że dokonał sprawie analizy przepływów finansowych stwierdzonych na posiadanych przez Stronę rachunkach bankowych, w wyniku czego ustalił, że:

1) na rachunku bankowym o nr [...] w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do dnia 25 października 2021 r. odnotowano uznania w łącznej wysokości 58.251.908,41 zł, natomiast obciążenia tego rachunku w ww. okresie wyniosły łącznie 58.106.486,72 zł;

2) na rachunku bankowym o nr [...], prowadzonym dla potrzeb podzielonej płatności, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do dnia 25 października 2021 r. odnotowano uznania w łącznej wysokości 4,646.197,20 zł, natomiast obciążenia tego rachunku w ww. okresie wyniosły łącznie 4.602,015,98 zł.

3) na rachunku bankowym o nr [...] w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do dnia 25 października 2021 r. odnotowano uznania w łącznej wysokości 5.981,59 EUR, natomiast obciążenia tego rachunku w ww. okresie wyniosły łącznie 4.626,00 EUR.

Następnie organ dokonał analizy danych zawartych w deklaracjach podatkowych VAT-7 składanych przez Stronę dla potrzeb podatku od towarów i usług w okresie od stycznia 2019 r. do września 2021 r., które zostały przedstawione na str. 6-7 postanowienia organu pierwszej instancji. Dokonano również analizy danych wynikających z plików JPK_VAT złożonych przez Stronę za okres od stycznia 2019 r. do września 2021 r., w wyniku czego ustalono, że Strona zadeklarowała w nich obrót w łącznej kwocie netto 42.786.624,55 zł, VAT - 9.784.404,31 zł oraz nabycia w łącznej kwocie netto 42.091.657,70 zł, VAT - 9.642,396,99 zł. Na stronie siódmej postanowienia organu pierwszej instancji przedstawiono zestawienie tabelaryczne wysokości obciążeń rachunków bankowych Strony w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do dnia 25 października 2021 r. z wysokością należności w kwocie brutto ujętych na fakturach VAT zakupu zadeklarowanych przez Stronę w jej plikach JPK_VAT złożonych za okres od stycznia 2019 r. do września 2021 r., gdzie z uwagi na ilość i wartość transakcji jako wartość progową do analizy przyjęto kwotę 400.000 zł. Ze wskazanego zestawienia tabelarycznego wynika, że Strona w złożonych przez siebie w ww. analizowanym okresie plikach JPK_VAT zadeklarowała nabycie m. in. od następujących podmiotów: G. Sp. z o.o. Sp.k., H. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o. i K. Sp. z o.o., co do których poczyniono następujące ustalenia faktyczne:

1) G. Sp. z o.o. Sp. k. (obecnie E. Sp. z o.o. Sp.k.) w złożonych przez siebie plikach JPK za okres od stycznia 2019 r. do września 2020 r. (ostatni złożony plik) wykazała nabycia od następujących podmiotów:

a) A. Sp. z o.o. w łącznej kwocie netto 3.265.811,10 zł, VAT - 751.136,58 zł (50,18% udziału w sumie zakupów). Podmiot A. Sp. z o.o. w złożonych przez siebie plikach JPK za okres od stycznia 2019 r. do lipca 2019 r. wykazał nabycia od O. Sp. z o.o. w łącznej kwocie netto 3.571.849,33 zł, VAT - 821.525,37 zł (74,03% udziału w sumie zakupów). Natomiast O. Sp. z o.o. nie wykazała dostaw na rzecz A. Sp. z o.o., który został wykreślony w dniu 13 sierpnia 2019 r. z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 685, ze zm., dalej: u.p.t.u.). Natomiast deklarowany dostawca A. Sp. z o.o. - firma O. Sp. z o.o. została wykreślona w dniu 5 marca 2020 r. z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 u.p.t.u.;

b) H. Sp. z o.o. w łącznej kwocie netto 1.775.627,26 zł, VAT - 408.394,30 zł (27,28% udziału w sumie zakupów). Podmiot H. Sp. z o.o. w złożonych plikach JPK za okres od stycznia 2019 r. do września 2021 r. wykazał nabycia od T. Sp. z o.o. w łącznej kwocie netto 3.524.819,25 zł, VAT - 810.708,45 zł (43,34% udziału w sumie zakupów) oraz od K. Sp. z o.o. w łącznej kwocie netto 3.033.171,40 zł, VAT - 697.629,44 zł (37,29% udziału w sumie zakupów). T. Sp. z o.o. w złożonych przez siebie plikach JPK za okres od stycznia 2019 r. do maja 2020 r. wykazała nabycia od podmiotu A. Sp. z o.o. w łącznej kwocie netto 2.705.333,67 zł, VAT- 622.226,79 zł (99,72% udziału w sumie zakupów). Natomiast A. Sp. z o.o. nie wykazał dostaw na rzecz firmy T. Sp. z o.o., która też została wykreślona w dniu 10 grudnia 2020 r. z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 u.p.t.u. Ustalono również, że drugi dostawca H. Sp. z o.o. – K. Sp. z o.o. w złożonych przez siebie plikach JPK za okres od grudnia 2019 r. do lutego 2021 r. wykazała nabycia od firmy T. Sp. z o.o. w łącznej kwocie netto 1.557.731,35 zł, VAT-358.278,22 zł (99,29% udziału w sumie zakupów), jednakże firma T. Sp. z o.o. nie wykazała dostaw na rzecz K. Sp. z o.o.

Szef KAS podał, że G. Sp. z o.o. Sp. k. został wykreślony w dniu 12 maja 2021 r. z rejestru podatników VAT czynnych na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 u.p.t.u., z uwagi na brak składania wymaganych deklaracji podatkowych dla podatku VAT za kolejne 3 miesiące;

2) H. Sp. z o.o., który został już wyżej opisany, został wykreślony w dniu 24 września 2021 r. z rejestru podatników VAT czynnych na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 u.p.t.u., z uwagi na brak kontaktu z tym podatnikiem;

3) H. Sp. z o.o. w złożonych przez siebie plikach JPK za okres od czerwca 2020 r. do września 2021 r. wykazała nabycia od K. Sp. z o.o. w łącznej kwocie netto 1.702.141,01 zł, VAT- 391.492,43 zł (63,40% udziału w sumie zakupów) oraz od H. Sp. z o.o. w łącznej kwocie netto 361.610,98 zł, VAT - 82.617,52 zł (13,47% udziału w sumie zakupów).

4) K. Sp. z o.o., który był już wyżej omówiony, został wykreślony w dniu 9 września 2021 r. z rejestru podatników VAT czynnych na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 u.p.t.u., z uwagi na brak kontaktu z tym podatnikiem.

Zdaniem Szefa KAS, z ustaleń faktycznych wynika, że Skarżąca mogła uczestniczyć w analizowanym okresie w wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych, na co wskazują następujące okoliczności:

1) analiza przepływów pieniężnych stwierdzonych na rachunkach bankowych prowadzonych na rzecz Strony w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do dnia 25 października 2021 r. wskazuje, że Strona dokonała płatności na rzecz następujących podmiotów: G. Sp. z o.o. Sp. k., H. Sp. z o.o. i H. Sp. z o.o. w łącznej kwocie 6.921.209,15 zł, co stanowi około 58% łącznej wartości brutto należności ujętych w fakturach VAT wystawionych dla Strony przez ww. podmioty, jednakże w świetle poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych istnieje ryzyko, że przelewy środków pieniężnych realizowane przez Stronę na rzecz G. Sp. z o.o. Sp.k., H. Sp. z o.o. i H. Sp. z o.o. miały prawdopodobnie na celu jednie stworzenie pozorów legalności deklarowanych transakcji gospodarczych,

2) K. Sp. z o.o., będący deklarowanym bezpośrednim dostawcą Strony w analizowanym okresie, w złożonych przez siebie plikach JPK za okres od grudnia 2019 r. do lutego 2021 r. wykazał nabycia od firmy T. Sp. z o.o. w łącznej kwocie netto 1.557.731,35 zł, VAT - 358 278,22 zł (99,29% udziału w sumie zakupów). Z kolei firma T. Sp. z o.o. nie wykazała dostaw na rzecz K. Sp. z o.o. Powyższe oznacza zdaniem Szefa KAS, że K. Sp. z o.o. ujęła w swoich plikach JPK (zakup) faktury \/AT, od których na wcześniejszym etapie obrotu nie wykazano i nie zapłacono podatku należnego,

3) H. Sp. z o.o., będący deklarowanym bezpośrednim dostawcą Strony w analizowanym okresie, w złożonych przez siebie plikach JPK za okres od stycznia 2019 r. do września 2021 r. wykazał nabycia od T. Sp. z o.o. w łącznej kwocie netto 3.524.819,25 zł, VAT - 810.708,45 zł (43,34% udziału w sumie zakupów) oraz od K. Sp. z o.o., o której mowa powyżej w pkt 2 w łącznej kwocie netto 3.033.171,40 zł, VAT - 697.629,44 zł. T. Sp. z o.o. w złożonych przez siebie plikach JPK za okres od stycznia 2019 r. do maja 2020 r. (ostatni złożony plik) wykazała nabycia od podmiotu A. Sp. z o.o. w łącznej kwocie netto 2.705.333,67 zł, VAT - 622.226,79 zł (99,72 % udziału w sumie zakupów). Jednakże A. Sp. z o.o. nie wykazała dostaw na rzecz T. Sp. z o.o. Powyższe oznacza więc, że H. Sp. z o.o. ujęła w swoich JPK (zakup) faktury VAT, od których na wcześniejszym etapie obrotu nie zapłacono podatku należnego,

4) H. Sp. z o.o., będący deklarowanym bezpośrednim dostawcą Strony w analizowanym okresie, w złożonych przez siebie plikach JPK za okres od czerwca 2020 r. do września 2021 r. wykazał nabycia od K. Sp. z o.o. w łącznej kwocie netto 1.702.141,01 zł, VAT - 391.492,43 zł (63,40% udziału w sumie zakupów) oraz od H. Sp. z o.o. w łącznej kwocie netto 361.610,98 zł, VAT - 82.617,52 zł (13,47 % udziału w sumie zakupów). Powyższe oznacza, że H. Sp. z o.o. ujęła w swoich JPK (zakup) faktury VAT, od których na wcześniejszym etapie obrotu nie zapłacono podatku należnego,

5) G. Sp. z o.o. Sp.k. (obecnie pod nazwą E. Sp. z o.o. Sp.k.), będący deklarowanym bezpośrednim dostawcą Strony w analizowanym okresie, w złożonych przez siebie plikach JPK za okres od stycznia 2019 r. do września 2020 r. (ostatni złożony plik) wykazał nabycia od A. Sp. z o.o. w łącznej kwocie netto 3.265.811,10 zł, VAT - 751.136,58 zł (50,18% udziału w sumie zakupów) oraz od H. Sp. z o.o. w łącznej kwocie netto 1.775.627,26 zł, VAT - 408.394,30 zł (27,28% udziału w sumie zakupów). Zdaniem Szefa KAS, powyższe oznacza, że G. Sp. z o.o. Sp.k. (obecnie E. Sp. z o.o. Sp.k.) ujął w swoich plikach JPK (zakup) faktury VAT, od których na wcześniejszym etapie obrotu nie zapłacono podatku należnego,

6) G. Sp. z o.o. Sp.k., H. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o. i T. Sp. z o.o., będące bezpośrednimi i pośrednimi dostawcami Strony w analizowanym okresie, zostały wykreślone z rejestru podatników VAT czynnych,

7) Strona nie dokonała w analizowanym okresie żadnych płatności za pośrednictwem swoich rachunków bankowych na rzecz K. Sp. z o.o., pomimo zadeklarowania nabycia od ww. firmy na łączną kwotę 413.269,56 zł brutto,

8) istnienie powiązań osobowych pomiędzy nierzetelnymi podmiotami uczestniczącymi w opisywanym schemacie transakcji, które mogą wskazywać na zorganizowany charakter prawdopodobnego wyłudzenia podatku VAT - ustalono, że J. J., który obecnie pełni funkcję prezesa zarządu i od dnia 25 lutego 2020 r. posiada 100% udziałów w H. Sp. z o.o., był również powiązany z innymi podmiotami, tj.:

a) od dnia 21 lutego 2021 r. do dnia 21 kwietnia 2021 r był prokurentem w H. Sp. z o.o.,

b) od dnia 21 sierpnia 2020 r. do dnia 28 kwietnia 2021 r. był prezesem zarządu w K. Sp. z o.o.,

c) od dnia 4 stycznia 2016 r. do dnia 11 stycznia 2017 r. był prezesem zarządu w O. Sp. z o.o.,

d) od dnia 26 listopada 2018 r. do dnia 20 sierpnia 2020 r. był prezesem zarządu w T. Sp. z o.o.,

e) od dnia 11 maja 2018 r. do dnia 6 grudnia 2018 r. był prezesem zarządu w A. sp. z o.o.

W opinii Szefa KAS, powyższe ustalenia faktyczne uzasadniają podejrzenie, że Strona prawdopodobnie wykazała w swoich rozliczeniach podatkowych za okres od stycznia 2019 r. do września 2021 r. faktury VAT zakupu wystawione przez G. Sp. z o.o. Sp.k., H. Sp. z o.o.., H. Sp. z o.o. i K. Sp. z o.o. w łącznej wartości netto 9.899.808,29 zł, VAT - 2.276.888,17 zł, które z dużym prawdopodobieństwem nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, natomiast służyły wyłącznie zawyżeniu wartości podatku naliczonego, zaś przepływy środków pieniężnych między rachunkami bankowymi Strony i ww. kontrahentów miały jedynie stworzyć pozory legalności tych transakcji. Strona może więc wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, o których mowa w art. 119zg pkt 9 lit. a) i b) O.p.

W ocenie Szefa KAS, istnieje duże ryzyko, że w ww. okresie Strona mogła uczestniczyć w mechanizmie oszustwa w podatku od towarów i usług, a przedstawione powyżej okoliczności, w świetle treści przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., mogą mieć wpływ na prawo Strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Według przyjętych szacunków, łączna wysokość uszczuplenia w podatku od towarów i usług z tego tytułu w ww. okresie wynosi 2.276.888 zł.

Szef KAS uznał, że Strona realizując opisane powyżej przepływy pieniężne na jej rachunkach bankowych, jakie miały miejsce w okresie od stycznia 2019 r. do października 2021 r., może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, w takim rozumieniu, w jakim stanowi o tym przepis art. 119zv § 1 O.p.

Szef KAS zauważył również, że istnieje uzasadnione podejrzenie popełnienia przez osoby działające w analizowanym okresie w imieniu Skarżącej czynów zabronionych wyczerpujących znamiona przestępstw określonych w:

1) art. 56 § 1 i art. 62 § 2 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 408, ze zm., dalej: k.k.s.), polegających na podaniu nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7, przy posłużeniu się fakturami VAT wystawionymi w sposób nierzetelny,

2) art. 271a § 1 w zw. z art. 277a § 1 ustawy z 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (t.j. Dz.U. z 2020 r,, poz. 1444, ze zm., dalej: k.k. ), polegających na używaniu faktur VAT, poświadczających nieprawdę, co do okoliczności faktycznych mogących mieć znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnej lub jej zwrotu albo zwrotu innej należności o charakterze podatkowym.

Szef KAS wskazał, że zastosowanie blokady było konieczne w takim rozumieniu, w jakim stanowi o tym przepis art. 119zv § 1 O.p., celem przeciwdziałania podejrzewanym dalszym nadużyciom podatkowym Strony polegającym na wykazywaniu w jej rozliczeniach podatkowych faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zdaniem Szefa KAS, ustalenia faktyczne dają podstawy do podejrzenia, że opisywany powyżej proceder byłby realizowany w dalszym ciągu przez Stronę z naruszeniem interesów fiskalnych Skarbu Państwa.

Odnosząc się do zarzutów Strony Szef KAS wskazał, że w całym analizowanym okresie, tj. od stycznia 2019 r. do września 2021 r. Strona dokonywała transakcji z podmiotami, które mogą być uznawane za nierzetelne. Deklarowane transakcje z G. sp. z o.o. Sp.k. zakończyły się w lutym 2020 r., z K. sp. z o.o. zakończyły się we wrześniu 2020 r., z H. Sp. z o.o. zakończyły się w maju 2021 r., natomiast transakcje z H. Sp. z o.o. są prowadzone obecnie. W ocenie Szefa KAS, powyższe pozwala uznać, że w sprawie istnieje uzasadnione podejrzenie, iż Strona realizując opisane przepływy pieniężne na jej rachunkach bankowych w całym tym analizowanym okresie, aż do chwili obecnej, mogła wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, w takim rozumieniu, w jakim stanowi o tym art. 119zv § 1 O.p. Zdaniem Szefa KAS, wbrew twierdzeniom Strony, brak jest podstaw do tego, aby całokształt działalności Strony w analizowanym okresie od stycznia 2019 r. do września 2021 r. był niejako dzielony na części składowe mierzone cząstkowymi okresami, kiedy Strona dokonywała transakcji z poszczególnymi podmiotami i w odniesieniu do tych cząstkowych okresów były rozpatrywane poszczególne przesłanki ustanowienia blokady rachunków bankowych podmiotu kwalifikowanego określone w przepisie art. 119zv § O.p.

Szef KAS nie zgodził się ze stanowiskiem Strony dotyczącym oceny jej obecnej sytuacji finansowej i majątkowej w kontekście istnienia przesłanki uzasadnionej obawy, że Strona nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego, określonej w art. 119zw § 1 O.p. Szef KAS zauważył, że wysokość kapitału zakładowego Strony wynosi 70.000 zł. Z informacji uzyskanych z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych wynika, że Strona nie jest właścicielem nieruchomości. Natomiast z danych uzyskanych z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców wynika, że Strona jest właścicielem dwóch pojazdów: 1) [...] samochód ciężarowy wielozadaniowy, rok prod. 2010, 2) [...] kombi, rok prod. 2012, których szacunkowa wartość wynosi, wedle danych dostępnych na stronie internetowej [...], około 62.600 zł. Ponadto ustalono, że Strona w swoich deklaracjach podatkowych VAT-7 składanych za okres od stycznia 2019 r. do września 2021 r. wykazała nabycie środków trwałych w łącznej wysokości netto 671.293 zł.

Szef KAS wskazał, że dokonał analizy danych wynikających z trzech ostatnich sprawozdań finansowych Strony za lata 2018-2020. W wyniku tego ustalono, że w sprawozdaniu finansowym za 2018 r. Strona wykazała brak aktywów trwałych, aktywa obrotowe w wysokości 38.303,67 zł, należności krótkoterminowe w wysokości 29.622,17 zł, zysk/stratę netto w wysokości 0 zł. Natomiast w sprawozdaniu finansowym za 2019 r. Strona wykazała aktywa trwałe w wysokości 621.432,54 zł (w tym środki trwałe 577.265,85 zł), aktywa obrotowe w wysokości 4.204.631,58 zł, należności krótkoterminowe w wysokości 2.843.683,09 zł, zobowiązania krótkoterminowe w wysokości 3.851.843,86 zł, zysk netto w wysokości 199.978,21 zł. Z kolei w sprawozdaniu finansowym za 2020 r. Strona wykazała aktywa trwałe w wysokości 542.261,44 zł (w tym środki trwałe 508.094,71 zł), aktywa obrotowe w wysokości 4.090.780,03 zł, należności krótkoterminowe w wysokości 1.861.989,84 zł, zobowiązania krótkoterminowe w wysokości 3.124.582,92 zł, stratę netto w wysokości 4.010,71 zł. Szef KAS dodał, że Strona w deklaracjach podatkowych w 2019 r. zadeklarowała dochód w wysokości 222.345,99 zł, natomiast w 2020 r. zadeklarowała dochód w wysokości 234.771,90 zł.

Zdaniem Szefa KAS, obecna sytuacja finansowa i materialna Strony, jak również wysokość osiąganych przez nią w ostatnich latach dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej, nie wskazuje na możliwość płynnego uregulowania przez nią zobowiązań podatkowych w oszacowanej w niniejszej sprawie kwocie 2.276.888 zł. Strona nie posiada bowiem wystarczającego majątku trwałego pozwalającego na zapłatę powyższych zobowiązań podatkowych. Szef KAS wskazał również, że rozważył możliwość wykorzystania do zabezpieczenia wykonania oszacowanego zobowiązania podatkowego składników majątkowych zaliczanych do aktywów obrotowych, takich jak zapasy towarów handlowych lub wierzytelności związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, W wyniku tego Szef KAS stwierdził, że ewentualne zabezpieczenie na rzeczach ruchomych w postaci towarów handlowych lub na wierzytelnościach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą mogłoby być dokonane dopiero na późniejszym etapie prowadzonej wobec Strony kontroli celno-skarbowej, po wydaniu przez organ kontrolny wobec Strony decyzji o zabezpieczeniu wykonania oszacowanych zobowiązań podatkowych, w trybie art. 33 O.p. Wtedy jednak stan zapasów towaru lub wierzytelności może już przedstawiać się odmiennie, niż na dzień oceny przez Szefa KAS spełnienia przesłanek ustanowienia lub przedłużenia terminu blokady rachunków tego podmiotu, co odbywa się w czasie zbliżonym do momentu wszczęcia tej kontroli. Wobec powyższego fakt posiadania przez Stronę w dniu dokonania przez Szefa KAS oceny spełnienia przesłanek ustanowienia lub przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych, zapasów towarów handlowych lub wierzytelności nawet o znacznej wartości, porównując z wysokością oszacowanego na potrzeby ustanowienia tej blokady wysokością zobowiązania (uszczuplenia) podatkowego, wcale nie przesądza o skuteczności ewentualnego zabezpieczenia wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych w innym trybie niż ustanowienie tej blokady, gdyż zapasy towarów handlowych są aktywami szybko zbywalnymi i ich stan może się znacznie i szybko zmieniać w czasie, natomiast posiadane przez podmiot wierzytelności np. z tytułu zapłaty za dostarczony towar wygasają z chwilą zapłaty przez kontrahenta. Szef KAS wskazał, że powyższe stanowisko opiera się także na obserwacji występujących dynamicznie zjawisk społeczno-gospodarczych, takich jak chociażby epidemia choroby Covid-19 i spowodowane nią zaburzenia w globalnym systemie dystrybucji towarów, które diametralnie wpływają na warunki prowadzenia działalności gospodarczej.

Odnosząc się do zarzutu Strony, że ustanowienie blokady jej rachunków bankowych stanowiło nadużycie tego środka dla celów zabezpieczających oszacowane w zaskarżonym postanowieniu zobowiązanie podatkowe, Szef KAS wyjaśnił, że stosowanie instytucji przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego z zastosowaniem przesłanek określonych w art. 119zw § 1 O.p, nie rodzi ryzyka nadużywania tej instytucji, celem uzyskania skutku w postaci zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, czemu służyć winna instytucja uregulowania w art. 33 i nast. O.p. Powyższe wynika w sposób oczywisty z faktu, że przedłużenie terminu blokady rachunku bankowego ma charakter jedynie czasowy, tj. na czas nie dłuższy niż 3 miesiące, po upływie których blokada upada. Skutek taki nie następuje natomiast w przypadku wydania decyzji o zabezpieczeniu w trybie art. 33 O.p. i wydania następnie w wykonaniu tejże decyzji przez organ egzekucyjny zarządzenia zabezpieczenia, na podstawie którego następuje zajęcie określonych składników majątku zobowiązanego.

Odnosząc się do twierdzenia Strony, że w zaskarżonym postanowieniu nie wykazano możliwości wykorzystywania przez Stronę jej rachunków bankowych do wyłudzeń skarbowych, zaś powołane tam fakty mogą dotyczyć nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych innych niezależnych podmiotów, występujących na wcześniejszych etapach obrotu, z którymi Strona nie jest w żaden sposób powiązana i nie ma też wpływu na ich postępowanie, Szef KAS wskazał, że konieczność poczynienia w zaskarżonym postanowieniu ustaleń faktycznych odnoszących się do innych podmiotów wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług. W przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w przebiegu transakcji ujętych w wystawionych fakturach \/AT, następuje utrata prawa do skorzystania przez podatnika podatku VAT z odliczenia od podatku należnego, podatku naliczonego w cenie towarów i usług nabytych od swojego kontrahenta, występującego na wcześniejszym etapie obrotu gospodarczego. Utrata tego prawa następuje również wówczas, gdy te nieprawidłowości miały miejsce na wcześniejszych etapach obrotu, gdyż wobec ustalenia, że jeden z podmiotów występujących na wcześniejszym etapie obrotu nie mógł z pewnych względów nabyć danego towaru lub usługi, logiczną konsekwencją takiego stanu rzeczy jest ustalenie mówiące, że nie mógł on następnie rozporządzić tym towarem na rzecz innego podmiotu występującego na późniejszym etapie obrotu gospodarczego. W konsekwencji, aby możliwym było poczynienie ustaleń faktycznych w kwestii wykorzystywania przez podmiot kwalifikowany działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, co w świetle art. 119zv § 1 O.p. jest przesłanką dokonania blokady rachunku bankowego, organ musi poczynić ustalenia faktyczne odnoszące się do innych podmiotów, będących kontrahentami podmiotu kwalifikowanego i występujących na wcześniejszych etapach obrotu gospodarczego, a następnie przedstawić je w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia.

Szef KAS podkreślił, że w postępowaniu dotyczącym blokady rachunku bankowego nie jest konieczne udowodnienie twierdzeń organu, że Strona uczestniczyła w oszustwie podatkowym i że nie wykona ona ciążących na niej zobowiązań - wystarczy tu bowiem tylko uzasadniona obawa.

Szef KAS odnosząc się do zarzutu Strony dotyczącego braku zbadania w toku postępowania kwestii wymagalności jej zobowiązań wobec dostawców, wskazał, że ustalenia faktyczne w tym zakresie zostały poczynione przez organ na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w postaci danych z plików JPK oraz danych opisujących przepływy pieniężne stwierdzone na prowadzonych na rzecz Strony rachunkach bankowych. Szef KAS wskazał przy tym, że Strona kwestionując ustalenia faktyczne poczynione w tym zakresie przez organ, w oparciu o swoje twierdzenia dotyczące możliwych stosowanych w toku prowadzonej działalności gospodarczej zasad rozliczeń z kontrahentami, w tym zawieranych porozumień o odroczeniu terminu płatności należności wynikających z poszczególnych faktur VAT, czy innych niż przelew bankowy form zapłaty zobowiązań pieniężnych, winna była jednocześnie wykazać te twierdzenia za pomocą dokumentów źródłowych. Zdaniem Szefa KAS, ciężar dowodu spoczywał w tym zakresie na Stronie, gdyż tylko ona dysponowała w tym zakresie koniecznym do tego celu materiałem dowodowym w postaci dokumentów prywatnych. Organ nie jest bowiem zobowiązany wykazywać zasadność twierdzeń Strony, które zgłosiła ona jako kontrargument przeciwko twierdzeniom organu.

Ponadto Szef KAS nie zgodził się z zarzutem Strony dotyczącym pominięcia w przeprowadzonej przez organ analizie kwestii tego, kim są jej odbiorcy, w sytuacji gdy są to międzynarodowe koncerny i podmioty o światowym zasięgu działania, takie jak A. sp. z o.o., S. sp. z o.o. ([...]), L. sp. z o.o., E. [...]., N. S.A., O. S.A., M. sp. z o.o. (M.), Z. sp. z o.o., S. sp. z o.o., I. S.A. Odnosząc się do powyższego Szef KAS wskazał, że zaskarżone postanowienie nie stwierdza, iż ustalenia faktyczne poczynione w sprawie dają podstawy do tego aby kwestionować rzetelność wszystkich dostawców Strony deklarowanych przez nią w analizowanym okresie od stycznia 2019 r. do września 2021 r. Przeprowadzona analiza wskazuje bowiem na istnienie uzasadnionego podejrzenia braku rzeczywistego charakteru deklarowanych przez Stronę transakcji (nabyć) z udziałem G. Sp. z o.o. Sp.k., H. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o. i K. Sp. z o.o. Powyższe nie wyklucza więc rzeczywistych dostaw realizowanych przez Stronę w tym analizowanym okresie na rzecz innych podmiotów określanych przez Stronę jako międzynarodowe koncerny.

Szef KAS nie podzielił zarzutów zażalenia.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżąca nie zgodziła się z powyższym postanowieniem Szefa KAS złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jego uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania.

2.2. W skardze Spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 119zw §1 w zw. z art. 119zv § 1 O.p. poprzez wadliwe zastosowanie art. 119zv § 1 O.p. w sytuacji, kiedy brak było podstaw do dokonania tzw. blokady krótkiej i w konsekwencji dokonanie przedłużenia blokady na mocy art. 119zw §1 O.p.;

2) art. 233 § 1 pkt 2 w z art. 119zzb § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Szefa KAS z dnia 23 listopada 2021 r., podczas gdy w świetle istniejącego stanu faktycznego sprawy należało postanowienie uchylić w całości;

3) art. 121 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 O.p. poprzez nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całości dowodów, a w konsekwencji niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i dokonanie błędu w ustaleniach faktycznych, a tym samym dojście do wniosku, że uprawdopodobniono, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane.

Uzasadniając skargę Strona podniosła argumentację zbliżoną do zaprezentowanej w zażaleniu na postanowienie Szefa KAS.

2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie

3.2. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w sprawie skarga została przez sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.), na mocy którego sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie.

3.3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

3.4. Przedmiotem kontroli Sądu w rozpatrywanej sprawie było postanowienie Szefa KAS z dnia [...] grudnia 2021 r. utrzymujące w mocy postanowienie z dnia [...] listopada 2021 r. dotyczące przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego Strony na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące tj. do dnia 23 lutego 2022 r.

Istota sporu między stronami koncentruje się wokół prawidłowości zastosowania instytucji blokady rachunków bankowych Skarżącej oraz oceny dowodów na okoliczność istnienia uzasadnionej obawy, że podmiot kwalifikowany, czyli Skarżąca, nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego.

W ocenie Sądu rację w tym sporze przyznać należało Skarżącej, gdyż organ nie wykazał istnienia przesłanek do zastosowania tzw. krótkiej blokady. Ustalenia organu w przeważającej mierze dotyczą działań przeszłych Strony i odnoszą się do kontrahentów, z którymi Spółka nie ma już kontaktów gospodarczych od lutego i września 2020 r. czy też od maja 2021 r. a w związku z tym należało wskazać, w jaki sposób i jakim zdarzeniom krótka blokada, orzeczona w dniu 18 listopada 2021 r. miała przeciwdziałać oraz, że była konieczna.

3.5. Wyjaśniając podstawy prawne wyroku przywołać należy przepisy Ordynacji podatkowej, stanowiące podstawę wydania kwestionowanego rozstrzygnięcia umieszczone w Dziale IIIB – "Przeciwdziałanie wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych", Rozdziale 3 – "Blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego". Dział ten został dodany do Ordynacji podatkowej przez art. 4 pkt 3 ustawy z dnia 24 listopada 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2491, dalej: ustawa STIR) zmieniającej Ordynację podatkową z dniem 13 stycznia 2018 r., natomiast przepisy Rozdziału 3 uprawniają Szefa KAS do blokowania rachunków bankowych podmiotom kwalifikowanym.

Zgodnie z art. 119zv § 1 O.p. Szef KAS może zażądać blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny, jeżeli posiadane informacje, w szczególności wyniki analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1, wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Żądanie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego zawiera (art. 119zv § 2 O.p.) oznaczenie numeru rachunku podmiotu kwalifikowanego (pkt 1) i okres blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego (pkt 2).

Na mocy art. 119zw § 1 O.p. Szef KAS może przedłużyć, w drodze postanowienia, termin blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 miesiące, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie.

Postanowienie Szefa KAS zgodnie z art. 119zw § 2 O.p. zawiera:

1) oznaczenie numeru rachunku podmiotu kwalifikowanego;

2) zakres blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego;

3) oznaczenie terminu przedłużenia blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego;

4) uzasadnienie przedłużenia blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego;

5) pouczenie o treści art. 119zx, art. 119zy § 1, art. 119zz § 1, art. 119zza § 1 i art. 119zzb.

Zgodnie z art. 119zw § 4 O.p. żądanie przedłużenia terminu blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego jest skuteczne, jeżeli zostanie przekazane do banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej w okresie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego, o którym mowa w art. 119zv § 2 pkt 2.

Jednocześnie odnośnie możliwości kwestionowania przez stronę dokonywanych przez Szefa KAS blokad rachunku bankowego wskazać należy, że ustawodawca zgodnie z art. 119zzb § 1 O.p. przyznał prawo wniesienia zażalenia na postanowienie o przedłużeniu blokady, o którym mowa w art. 119zw § 1 O.p. Zażalenie jest rozpatrywane niezwłocznie, jednak nie później niż w terminie 7 dni od dnia jego otrzymania (art. 119zzb § 2 O.p.). Natomiast zgodnie z art. 119zzb § 4 O.p. w zakresie nieuregulowanym do postępowań dotyczących blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego, stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej - czyli działu Postępowanie podatkowe.

3.6. Warto też wskazać, że celem ustawy STIR, która wprowadziła powyższe regulacje, jest zgodnie z opublikowanym do niej uzasadnieniem, uszczelnienie systemu podatkowego, a w szczególności ograniczenie luki w podatku VAT spowodowanej wyłudzeniami, eliminacja z obrotu gospodarczego podstawionych firm oszukujących uczciwych przedsiębiorców oraz poprawa warunków prowadzenia działalności gospodarczej dla wszystkich podatników poprzez przywrócenie uczciwej konkurencji na rynku. Jednym ze sposobów ułatwiających wykrywanie i ściganie wyłudzeń skarbowych ma być wymiana informacji i współpraca pomiędzy organami władzy publicznej, a podmiotami sektora finansowego (tak w uzasadnieniu rządowego projektu ustawy o zmianie ustaw w celu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych, Sejm VIII kadencji, druk sejmowy nr 1880).

Jak wskazuje Ministerstwo Finansów ustawa STIR uruchomiła system przekazywania informacji bankowych i ich analizy w celu zapobiegania wyłudzeniom skarbowym. Szef KAS otrzymuje codziennie informacje o rachunkach podmiotów kwalifikowanych w rozumieniu ustawy STIR (tj. innych niż rachunki osób fizycznych służące do celów prywatnych), a także o transakcjach tych podmiotów dokonywanych za pośrednictwem objętych tym systemem rachunków bankowych i rachunków w spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych. Wszystkie informacje są przesyłane automatycznie i elektronicznie za pośrednictwem izby rozliczeniowej.

Analiza ryzyka wystąpienia wyłudzeń skarbowych przeprowadzana na podstawie przekazanych informacji jest dwutorowa. Izba rozliczeniowa analizuje ryzyko przy pomocy algorytmów opartych na praktyce bankowej wykorzystującej doświadczenia w przeciwdziałaniu praniu pieniędzy. Rezultat analizy izby rozliczeniowej w postaci wskaźnika ryzyka jest przesyłany do Szefa KAS. W oparciu o informacje bankowe, wskaźnik ryzyka oraz inne posiadane dane (podatkowe, z Krajowego Rejestru Sądowego, z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej) Szef KAS dokonuje analizy ryzyka wystąpienia wyłudzenia skarbowego. Dokonywana analiza ryzyka wystąpienia wyłudzenia skarbowego może być podstawą podjęcia różnego rodzaju działań ze strony aparatu państwowego (odmowa rejestracji jako podatnika podatku VAT, wykreślenie podatnika VAT z rejestru, wszczęcie postępowania karnego), a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest jednym z nich.

3.7. Podkreślić należy, że zgodnie z wolą ustawodawcy specyfika postępowania w przedmiocie blokady rachunku i jej przedłużenia, gdzie Szef KAS musi w terminie trzech dni wydać postanowienie o przedłużeniu blokady, nie wyklucza stosowania przepisów zawartych w dziale IV Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie dowodowe. W świetle bowiem przywoływanego już art. 119zzb § 4 O.p. w zakresie nieuregulowanym do postępowań dotyczących blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej. Wprawdzie szybkość tego postępowania determinowana jest jego skutecznością, nie zwalnia to jednak organu z obowiązku odpowiedniego stosowania reguł prowadzenia postępowania i przepisów, które te zasady precyzują.

Stosownie do art. 122 O.p. w związku z art. 119zzb § 4 O.p., w toku postępowania organ podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w prowadzonym postępowaniu. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, a jej realizacji służą przepisy Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, m.in. art. 187 § 1 O.p., nakładający na organy podatkowe obowiązek zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. To czy dana okoliczność została udowodniona można bowiem stwierdzić w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy (art. 191 O.p.). Z cytowanych przepisów prawa wynika, że zadaniem organu jest takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Właściwe zastosowanie odpowiednich norm prawa materialnego jest bowiem uzależnione od uprzedniego, dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Dopiero po spełnieniu tych warunków, tj. prawidłowej subsumpcji okoliczności faktycznych sprawy do prawidłowo ustalonej normy prawa materialnego, można mówić o prawidłowym rozstrzygnięciu sprawy. Kolejną zasadę prowadzenia postępowania podatkowego statuuje art. 121 O.p., zgodnie z którym postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie strony do organów podatkowych. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że postępowanie budzące zaufanie to przede wszystkim postępowanie staranne, prowadzone dokładnie i rzetelnie, to jest z należytą dbałością o każdy istotny w sprawie szczegół oraz wyjaśniające wszystkie kwestie faktyczne i prawne.

3.8. Postępowanie w sprawie krótkiej (72 godzinnej) blokady i postępowanie w sprawie przedłużenia blokady, jakkolwiek muszą się zazębiać czasowo (mocą art. 119zw § 4 O.p.), to jednak operują zupełnie innymi przesłankami, a bezpośrednia zaskarżalność przewidziana jest tylko w tej drugiej procedurze. Dla oceny postanowienia przedłużającego termin blokady rachunku Skarżącej na okres trzech miesięcy (przedmiot skarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia z dnia 23 listopada czerwca 2021 r.), dokonać Sąd musi w pierwszej kolejności ustaleń co do skuteczności i prawidłowość blokady dokonanej na okres 72 godzin bezpośrednio poprzedzającej skarżone postanowienia (żądanie dokonania blokady rachunku Skarżącej z dnia [...] listopada 2021 r.) oraz terminowości realizowanych czynności. Obie blokady (krótka na 72 godziny) i ta przedłużająca na czas określony (maksymalnie 3 miesiące) są ze sobą niewątpliwie powiązane.

W orzecznictwie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie utrwalony jest już pogląd wskazujący na szeroki zakres kontroli sądowoadministracyjnej, który Sąd rozpatrujący sprawę w pełni akceptuje. Stanowisko to spotkało się również z akceptacją Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w tezie wyroku z dnia 27 kwietnia 2020 r., sygn. akt I FSK 491/20 stwierdził, że zgodna z konstytucyjnymi zasadami wykładnia i analiza treści art. 119zv § 1 i art. 119zw § 1 O.p. prowadzi do wniosku, że przesłanki tzw. krótkiej blokady rachunku podlegają kontroli sądowo-administracyjnej na podstawie art. 134 § 1 w zw. z art. 135 p.p.s.a. w przypadku zaskarżenia postanowienia Szefa KAS w przedmiocie przedłużenia tejże blokady na czas oznaczony. Naczelny Sąd Administracyjny, powołując się na wyrok w sprawie o sygn. akt I FSK 1888/19 przyjął, że ograniczenie sądowej kontroli tylko i wyłącznie do "istnienia obawy niewykonania zobowiązania podatkowego i czy to zobowiązanie przekracza równowartość 10.000 euro", prowadziłoby do istotnego naruszenia zasad konstytucyjnych.

3.9. Sąd orzekający w sprawie przedłużenia blokady poddał więc ocenie legalność ustanowienia tzw. krótkiej blokady. Dla oceny postanowienia przedłużającego termin blokady rachunków bankowych Skarżącej na okres trzech miesięcy dokonać najpierw należy weryfikacji ustaleń organu co do skuteczności i prawidłowości blokady dokonanej na okres 72 godzin, bezpośrednio poprzedzającej skarżone postanowienie oraz terminowości realizowanych czynności. Obie blokady (krótka na 72 godziny) i ta przedłużająca ją na czas określony (maksymalnie trzech miesiące) są ze sobą niewątpliwie powiązane.

Zgodnie z art. 119zv § 1 O.p. Szef KAS może zażądać blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny, jeżeli posiadane informacje, w szczególności wyniki analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1, wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać.

Co do kwestii podmiotowych, wskazać należy, że z treści tego art. 119zv § 1 O.p. nie można wywodzić, że wyłudzenia skarbowe lub czynności zmierzające do wyłudzenia skarbowego muszą w każdym przypadku występować bezpośrednio w podmiocie kwalifikowanym. Blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego może okazać się konieczna, aby przeciwdziałać wykorzystaniu systemu bankowego przez podmiot kwalifikowany do wyłudzeń skarbowych występujących jednak u innych podmiotów niż podmiot kwalifikowany. Oszustwo podatkowe może wystąpić u innych podmiotów niż podmiot kwalifikowany, ale podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków do celów związanych z tym oszustwem, będąc jego świadomym uczestnikiem lub chociażby będąc w to nieświadomie uwikłanym i w ten sposób pomagać innym podmiotom w dopuszczaniu się wyłudzeń skarbowych. Cele mające związek z wyłudzeniami skarbowymi nie muszą zatem być celami przyświecającymi wprost podmiotowi kwalifikowanemu. W świetle art. 119zv § 1 O.p. wyłudzenia skarbowe nie muszą koniecznie występować w podmiocie kwalifikowanym, którego rachunki są blokowane, ale takie wyłudzenia mogą występować na etapach fakturowania poprzedzających podmiot kwalifikowany.

3.10. Na płaszczyźnie przedmiotowej, w pierwszej kolejności wyjaśnienia wymaga, czemu blokada rachunku bankowego ma przeciwdziałać.

W ocenie Sądu treść przepisu wskazuje na to, że powinien on być stosowany na bieżąco, gdy ma miejsce lub może mieć miejsce wykorzystywanie działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. Przepis nie posługuje się tu czasem przeszłym – podmiot kwalifikowany "mógł" wykorzystywać. Potwierdza to też treść przepisu in fine – "blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać". Zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego https://sjp.pwn.pl/sjp/przeciwdzialac "przeciwdziałać" oznacza przeciwstawiać jakiemuś działaniu inne działanie. Akcją jest w tym przypadku "wykorzystywanie działalności banków (...)" a kontrakcją blokada rachunku bankowego. Na podstawie art. 119zv § 1 O.p. blokadą rachunku bankowego można przeciwdziałać dziejącemu się, w czasie ustanowienia blokady, wykorzystywaniu sektora bankowego do celów związanych z wyłudzeniami skarbowymi lub przeciwdziałać, aby to nie miało miejsca w najbliższej przyszłości. W treści przepisu akcentuje się więc jego prewencyjny, zapobiegawczy charakter. Chodzi więc o przerwanie orzeczeniem tzw. krótkiej blokady trwającego stanu wykorzystywania działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub zapobieżeniu wykorzystywaniu w najbliższej przyszłości działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego.

Logicznie rzecz ujmując, blokadą rachunku bankowego nie da się przeciwdziałać ani zapobiec zdarzeniom przeszłym, jakkolwiek były niepożądane. Blokadą rachunku nie da się przeciwdziałać, gdy wykorzystano już działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi.

Jak wskazuje brzmienie przepisu, celem blokady rachunku bankowego nie jest przeciwdziałanie wyłudzeniom skarbowym lub podejmowaniu czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. Definicja wyłudzenia skarbowego (art. 119zg pkt 9 O.p.) nie zawiera w sobie elementów wykorzystywania systemu bankowego. Blokada rachunku bankowego nie jest więc elementem polityki karnej, ale instrumentem odstraszającym potencjalnych oszustów podatkowych od wykorzystywania systemu bankowego w oszukańczych mechanizmach.

Tzw. krótka blokada rachunku bankowego nie ma przeciwdziałać skutkom wyłudzenia skarbowego. Blokada nie stanowi też rodzaju sankcji nakładanej na podmiot kwalifikowany, za to że w mechanizmie wyłudzenia skarbowego został przez niego wykorzystany sektor bankowy. Jeżeli wykorzystanie działalności banków miało miejsce, ale już się skończyło to blokada nie powinna być stosowana.

Obowiązujący art. 119zv § 4 O.p. wskazujący na niezwłoczność działania banku, nawet w ujęciu godzinowym oraz niezwłoczność działania Szefa KAS (art. 119zv § 6 O.p.) dodatkowo uwypukla teraźniejszość, natychmiastowość działania instytucji tzw. krótkiej blokady. Nadto, jak wskazuje art. 119zq O.p. raporty analityczne izby rozliczeniowej dla potrzeb stosowania regulacji STIR są dokonywane nie rzadziej niż raz dziennie. Takie ukształtowanie instytucji blokady wskazuje, że nie chodzi w niej o zajmowanie się zdarzeniami historycznymi, ale ukierunkowanie jej na czas teraźniejszy i najbliższą przyszłość.

Powyższą wykładnię literalną dotyczącą przeciwdziałającego charakteru blokady wspiera też wykładnia celowościowa.

W omówionych motywach wprowadzenia ustawy STIR podkreślano wyjątkowość instytucji blokady rachunków bankowych. Miało to, z jednej strony, służyć natychmiastowemu przerwaniu transferu pieniędzy w mechanizmie oszustwa podatkowego (krótka blokada). Z drugiej strony ma to zabezpieczyć środki pieniężne na zaspokojenie zobowiązania podatkowego (blokada 3-miesięczna) w podmiocie kwalifikowanym, w związku z powstaniem u niego konsekwencji podatkowych uwikłania się w oszustwo.

Należy też przypomnieć, że w pierwotnych regulacjach STIR krótka blokada była orzekana zaskarżalnym postanowieniem. W projekcie ustawy (projekt ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, druk nr 2626, VIII kadencja Sejmu) znoszącej formę postanowienia szczególnie akcentuje się konieczność szybkiego działania w przedmiocie ustanawiania krótkiej blokady. Warto przytoczyć fragmenty uzasadnienia tego projektu: "Blokada rachunku na 72 godziny jest szczególnego rodzaju środkiem mającym na celu uniemożliwienie dysponowania środkami zgromadzonymi na rachunku przez bardzo krótki okres czasu. Wprowadzenie tego rodzaju środka jest konieczne w celu umożliwienia organom skarbowym sprostania wyzwaniom współczesnego obrotu środkami finansowymi, który zapewnia uczestnikom tego obrotu błyskawiczny transfer dowolnej kwoty w wybrane miejsce na świecie. Zestawienie istniejących procedur administracyjnych z mechanizmami wykorzystywanymi przez zorganizowane grupy przestępcze specjalizujące się w wyłudzeniach skarbowych prowadzi do wniosku, że procedury te nie przystają do otaczającej organy skarbowe rzeczywistości w sytuacji, w której przestępcy mają możliwość realizacji zamierzonego przestępczego działania przy pomocy systemu finansowego w ułamku sekundy, a organy skarbowe w celu uchwycenia tych operacji są obowiązane podjąć czynności administracyjne, których czas trwania liczony jest w dniach i tygodniach. Dokonanie krótkiej blokady rachunku wyrównuje tę dysproporcję poprzez umożliwienie zamrożenia stanu faktycznego, którego okoliczności wskazują na ryzyko wykorzystywania systemu finansowego do wyłudzeń skarbowych. Okres 72 godzin, w którym podmiot kwalifikowany nie może korzystać ze środków finansowych, jest z jednej strony dostatecznie krótki, żeby przyjąć, że nie może wywołać istotnych niekorzystnych skutków finansowych po jego stronie, a przy tym jest on wystarczająco długi, żeby możliwe było podjęcie przez organy skarbowe szeregu czynności gwarantujących skuteczność wykrywania sprawców wyłudzeń skarbowych i minimalizujących ryzyko dokonania błędu przy dokonywaniu długiej blokady na okres do 3 miesięcy".

Bez wątpienia wprowadzenie tego rodzaju środka jest konieczne w celu umożliwienia organom skarbowym przeciwdziałania obracania środkami finansowymi, który zapewnia oszukańczym uczestnikom tego obrotu błyskawiczny transfer dowolnej kwoty w wybrane miejsce na świecie. Zasadniczym celem blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego jest uniemożliwienie szybkiego transferu środków finansowych. Jednakże, aby dokonać blokady rachunków nie wystarczy mieć podejrzenie, że podatnik zaniża zobowiązanie podatkowe, wskazując obroty na blokowanych rachunkach.

Nie można przyjąć, że blokadę rachunku bankowego można stosować bez żadnej cezury czasowej w odniesieniu do zdarzeń, którym ma przeciwdziałać. Przy innym rozumieniu, blokada mogłaby być stosowana nawet gdyby minęło, np. 2 lat od transakcji bankowych kojarzonych przez organy podatkowe z wyłudzeniami skarbowymi. Zdaniem Sądu, z pewnością nie to było celem wprowadzenia tej instytucji.

Korzystając z tego instrumentu, organ musi mieć podejrzenie, że podatnik wykorzystuje lub będzie wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. W postanowieniu o przedłużeniu blokady rachunków bankowych należy wskazać, jakie konkretne okoliczności faktyczne uzasadniają takie podejrzenie.

Co więcej, zgodnie z art. 119zv § 1 O.p. in fine blokada rachunku ma jednak nie tylko przeciwdziałać wykorzystywaniu działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. Blokada musi być też środkiem koniecznym.

Zgodnie ze internetowym Słownikiem Języka Polskiego, https://sjp.pwn.pl/slowniki/konieczny.html "konieczny" to bezwzględnie potrzebny; taki, którego nie da się uniknąć.

Konieczność blokady rachunku bankowego należy więc rozumieć w ten sposób, że bez ustanowienia blokady przeciwdziałanie wykorzystaniu sektora bankowego do wyłudzeń skarbowych nie będzie możliwe. W szczególności niewystarczające byłoby orzeczenie tzw. zabezpieczenia przedwymiarowego na podstawie art. 33 O.p.

Ustawodawca dodając warunek konieczności blokady zwraca tym samym uwagę, że mogą wystąpić sytuacje, gdy blokada nie będzie konieczna. Gdyby ustawodawca uznawał, że blokada jest konieczna zawsze to dodawanie tej przesłanki byłoby zbędne.

Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 12 stycznia 1999 r., sygn. P 2/98, ingerencja w prawa jednostki, z jednej strony, stawia przed prawodawcą każdorazowo wymóg stwierdzenia rzeczywistej potrzeby jej dokonania w danym stanie faktycznym w zakres prawa bądź wolności jednostki. Z drugiej zaś winna ona być rozumiana jako wymóg stosowania takich środków prawnych, które będą skuteczne, a więc rzeczywiście służące realizacji zamierzonych przez prawodawcę celów. Ponadto chodzi tu o środki niezbędne, w tym sensie, że chronić będą określone wartości w sposób, bądź w stopniu, który nie mógłby być osiągnięty przy zastosowaniu innych środków. Niezbędność to również skorzystanie ze środków jak najmniej uciążliwych dla podmiotów, których prawa lub wolności ulegną ograniczeniu. Ingerencja w sferę statusu jednostki musi więc pozostawać w racjonalnej i odpowiedniej proporcji do celów, których ochrona uzasadnia dokonane ograniczenie.

Zdaniem Sądu, na gruncie prawa administracyjnego, którego częścią jest prawo podatkowe, zasada niezbędności zakłada, że jeśli istnieje wybór pomiędzy środkami nadającymi się do osiągnięcia danego celu, organy administracji publicznej powinny wybierać środki najmniej dotkliwe, niedogodności zaś wynikające z zastosowania danej normy prawnej powinny pozostawać w odpowiedniej relacji do urzeczywistnianego celu.

Sąd zauważa przy tym, że konieczność zastosowania tej zasady wymaga, jak podkreślił NSA w wyroku z dnia 31 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1195/10, całościowej oceny określonego stanu faktycznego oraz regulacji prawnych tego stanu pod kątem zbadania, jakiemu celowi służyło dane unormowanie i jaki był przedmiot ochrony.

W ocenie Sądu uznać należy, że blokada jest konieczna, wtedy gdy inne środki przewidziane w przepisach są niewystarczające, albo niemożliwe do zastosowania, aby zabezpieczyć interes Skarbu Państwa.

Zwrócić tu należy uwagę, że w przepisach Ordynacji podatkowej istnieje też instytucja tzw. zabezpieczenia przedwymiarowego zobowiązań podatkowych (art. 33 O.p.), gdzie występuje przesłanka uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, a zabezpieczenie dokonywane jest przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania (art. 33 § 2 O.p.). Przyjąć należy, że racjonalny ustawodawca wprowadził instytucję blokady rachunków bankowych, tam gdzie instytucja zabezpieczenia przedwymiarowego nie może okazać się skuteczna.

Zdaniem Sądu, zabezpieczenie przedwymiarowe jest mniej dolegliwe niż blokada rachunku bankowego. Decyzja orzekająca o zabezpieczeniu na podstawie art. 33 O.p. może być bowiem wykonana przez podatnika dobrowolnie, w formach wskazanych w art. 33d § 2d O.p. W świetle art. 33d § 3 i 4 O.p. zabezpieczenie dobrowolne stanowi alternatywę dla przymusowej realizacji decyzji orzekającej zabezpieczenie i w razie jego przyjęcia, zyskuje pierwszeństwo przed realizacją decyzji zabezpieczeniowej w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. A zatem nawet, jeżeli podatnik nie przekona organu o niezasadności orzekania zabezpieczenia na podstawie art. 33 O.p. to może, oferując zabezpieczenie dobrowolne, skutecznie uniknąć przymusowości realizacji tego zabezpieczenia. Tym samym może zniwelować lub ograniczyć uciążliwości orzeczonego zabezpieczenia dla bieżącej działalności podatnika. W tym zakresie, co do zasady, podatnik przestaje więc być zależny od ocen organu podatkowego.

Takich możliwości nie ma jednak podmiot kwalifikowany w reżimie procedury blokady rachunku bankowego. Inaczej niż w przypadku orzeczonego zabezpieczenia na podstawie art. 33 O.p., gdzie istnieje możliwość dobrowolnej realizacji zabezpieczenia przez podatnika (art. 33d § 2-4 O.p.), w razie orzeczenia blokady rachunku i jej przedłużenia, ustawa STIR nie przewiduje żadnych alternatywnych form uspokojenia uzasadnionych obaw organu co do niewykonania zobowiązania podatkowego.

Różnica między zabezpieczeniem przedwymiarowym, a blokadą rachunku bankowego wyraża się też w tym, że tzw. krótka blokada jest faktycznie ustanawiana jedynie w relacjach Szef KAS – bank, a więc bez udziału strony postępowania (podmiotu kwalifikowanego). Nie wydaje się tu aktu administracyjnego.

Na podstawie art. 33 O.p. zabezpieczenie jest zaś orzekane w formie decyzji i dopiero po jej wydaniu można realizować środki zabezpieczające w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 33d § 1 O.p.). Decyzja o zabezpieczeniu jest więc dopiero podstawą do faktycznego wdrożenia środków zabezpieczających, sama zaś takiego zabezpieczenia jeszcze nie kreuje. Tym samym istnieje pewien czas, w którym potencjalnie można utrudnić lub udaremnić wdrożenie środków zabezpieczających, a szczególnie dotyczy to środków zgromadzonych na rachunku bankowym, które podatnik może błyskawicznie z rachunku wyprowadzić.

Co istotne, blokada rachunku bankowego nie musi być powiązana z żadną inną procedurą podatkową wdrożoną wobec podatnika, a więc inaczej niż postępowanie w sprawie zabezpieczenia, które wymaga wszczęcia postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej (art. 33 § 2 O.p.). Wszczęcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej nieuczciwy podatnik może zaś poczytywać jako swoistego rodzaju alarm do wyprowadzenia środków bankowych z rachunku. W tym tkwi potencjał zaskoczenia blokadą i przez to zwiększenia szans na jej skuteczność.

Jak wyżej wskazano instrument krótkiej blokady rachunku jest przeznaczony do działań bieżących, podejmowanych niejako na "gorącym uczynku", gdy nie jest (jeszcze) wdrożona żadna podatkowa procedura weryfikacyjna wobec podmiotu kwalifikowanego, a nawet nie ma dość czasu, aby taką procedurę uruchamiać. Zabezpieczenie przedwymiarowe, z uwagi na swój układ procesowy, może tu być w niektórych sytuacjach spóźnione, a więc nieefektywne. Można uznać, że wtedy blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby przeciwdziałać wykorzystaniu działalności banków do celów związanych z wyłudzeniami skarbowymi lub zmierzających do takich wyłudzeń.

Jednak w sytuacjach, gdy potrzeba natychmiastowości działania minie to blokada rachunku bankowego przestaje być instrumentem koniecznym. Organowi pozostaje wtedy ewentualne skorzystanie z instytucji zabezpieczenia przedwymiarowego. Mając na względzie powyższe, nie można aprobować takiego stosowania art. 119zv § 1 O.p., które przybiera postać zabezpieczenia przedwymiarowego, stosowanego wtedy, gdy podejrzewa się zaniżenie podatkowe, a na rachunku bankowym znajdują się środki pieniężne.

Powyższa wykładnia literalna i celowościowa pozwala, zdaniem Sądu, przyjąć że możliwość stosowania instytucji blokady rachunku bankowego jest ograniczona czasowo do zdarzeń, które na bieżąco wskazują na możliwość wykorzystywania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego i właśnie dlatego blokada jest konieczna aby temu przeciwdziałać.

3.11. Przekładając powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, wskazać należy, że Analiza ryzyka z dnia 8 listopada 2021 r. w zakresie przepływów pieniężnych na rachunkach bankowych Strony dotyczy okresów od stycznia 2019 r. do września 2021 r. i jest ona dokonywana w kontekście złożonych plików JPK_VAT, deklaracji podatkowych VAT-7, oraz przepływów na rachunkach bankowych Spółki. Podobnie rzecz się ma w zakresie analizy kontrahentów Strony.

Organ objął Analizą ryzyka blisko trzyletni okres działalności Spółki i sam już ten fakt budzi wątpliwości Sądu w zakresie przesłanek stosowania blokady jako instrumentu przeznaczonego do działań bieżących, podejmowanych niejako na "gorącym uczynku". Dodatkowo, jak wskazywała Spółka, a Szef KAS tego nie kwestionował, Strona nie ma już żadnych relacji biznesowych z trzema z czterech kontrahentów, których faktury wystawione na rzecz Skarżącej uznał organ za nierzetelne, a kontakty z tymi podmiotami za prowadzące do wykorzystywania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi.

Szef KAS w zaskarżonym postanowieniu wskazał na dokonywanie przez Spółkę w analizowanym okresie od stycznia 2019 r. do września 2021 r. transakcji z następującymi podmiotami G. Sp. z o.o. Sp.k., H. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o. i K. Sp. z o.o. o łącznej wartości netto 9.899.808,29 zł, VAT 2.276.888,17 zł uznając je za niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych. Przywołana kwota podatku VAT 2.276.888,17 zł związana z transakcjami ze spornymi kontrahentami przyjęta została jako kwota, do której dokonano przedłużenia blokady rachunków Spółki.

Tymczasem Spółka wskazała już w zażaleniu na postanowienie z dnia 23 listopada 2022 r., że ostatnia jej transakcja z G. sp. z o.o. Sp.k. miała miejsce w lutym 2020 r., z H. Sp. z o.o. w maju 2021 r., z K. sp. z o.o. we wrześniu 2020 r., jedynie z H. Sp. z o.o. transakcje prowadzone są obecnie. Powyższe oznacza, że Spółka nie miała relacji biznesowych z G. sp. z o.o. Sp.k. około 21 miesięcy przed ustanowieniem blokady, z K. sp. z o.o. blisko 14 miesięcy przed ustanowieniem blokady, z H. Sp. z o.o. 5 miesięcy przed ustanowieniem blokady. Okoliczności związane z okresami rozliczeniowymi, w których Strona dokonywała odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez te trzy podmioty G. sp. z o.o. Sp.k., H. Sp. z o.o., K. sp. z o.o. wynika wprost z analizowanych przez Szefa KAS plików JPK_VAT (załączonych również w formie elektronicznej do materiału dowodowego).

Stan faktyczny odnoszący się do trzech spornych kontrahentów wskazywany przez Stronę i niezakwestionowany przez organ powoduje, że chybiona jest argumentacja Szefa KAS przedstawiona w zaskarżonym postanowieniu, zgodnie z którą to te właśnie transakcje Strony z G. sp. z o.o. Sp.k., H. Sp. z o.o., K. sp. z o.o. i H. Sp. z o.o. były powodem blokady jej rachunków bankowych, mającej na celu przerwanie rzekomego podejrzanego transferu środków pieniężnych. Nie można bowiem uznać, że zastosowana w dniu 18 listopada 2021 r. przez organ blokada rachunków bankowych prowadzonych na rzecz Strony mogła przerwać hipotetyczne wyłudzenia skarbowe, które nie miały już miejsca od pięciu, czternastu czy dwudziestu jeden miesięcy. Zaskarżone postanowienie nie wskazuje, jakiemu zachowaniu krótka blokada, ustanawiana w dniu 18 listopada 2021 r. w zakresie wskazanych trzech podmiotów miała przeciwdziałać. Rozstrzygnięcie nie wskazuje, jak podmiot kwalifikowany mógł w listopadzie 2021 r. lub okresach rozliczeniowych bezpośrednio go poprzedzających wykorzystywać działalność banków do celów mających, zdaniem organu, związek z wyłudzeniami skarbowymi, ale występującym od pięciu do dwudziestu jeden miesięcy wcześniej.

Zdaniem Sądu, w skarżonym postanowieniu niewątpliwie nie wykazano, że w realiach sprawy istniejących w listopadzie 2021 r. blokada rachunku bankowego była konieczna ze względu na kwestionowane co do rzetelności transakcje z G. sp. z o.o. Sp.k., H. Sp. z o.o., K. sp. z o.o.

Jedynym podmiotem, z którym Strona prowadziła jeszcze transakcje w okresie objętym Analizą ryzyka była H. Sp. z o.o., przy czym jak wynika z akt sprawy łączna wartość transakcji z tym podmiotem w okresie od stycznia 2019 r. do września 2021 r. wyniosła 1.267.440 zł netto, VAT 291.511 zł. Podatek VAT powiązany z kwotą ewentualnych trwających transakcji z H. Sp. z o.o., którym blokada mogłaby przeciwdziałać wynosi 291.511 zł jest więc niewspółmiernie niższy od kwoty 2.276.888 zł, przyjętej w żądaniu przedłużenia blokady i skarżonych w sprawie postanowieniach, która odpowiadała kwocie podatku VAT naliczonego uwzględnionego w sporych fakturach wystawionych przez wszystkie cztery podmioty G. sp. z o.o. Sp.k., H. Sp. z o.o., K. sp. z o.o. i H. Sp. z o.o.

Zdaniem Sądu nie ulega wątpliwości, że blokada rachunku bankowego, która jest narzędziem uciążliwym i dalece ingerującym w prawo własności podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą nie może być instrumentem wykorzystywanym w każdym przypadku, gdy organ ma podejrzenie zaniżenia zobowiązania podatkowego, do którego dochodziło w dłuższym okresie czasu, jednak stan ten nie jest aktualny na wiele miesięcy przed sporządzaniem Analizy ryzyka i dokonaniem blokady.

Blokada rachunku bankowego nie może być traktowana jako szczególna odmiana zabezpieczenia przedwymiarowego, o którym mowa w art. 33 O.p. i stosowana wymiennie z zabezpieczeniem przedwymiarowym, gdy chodzi o zabezpieczenie środków na rachunku bankowym. Blokada rachunku bankowego traci swoją zasadność i celowość, gdy przestaje być konieczna, aby przeciwdziałać wykorzystywaniu działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego i nie może być instrumentem wykorzystywanym w każdym przypadku, gdy organ ma podejrzenie zaniżenia zobowiązania podatkowego.

Niewątpliwie w stanie faktycznym istniejącym w sprawie w listopadzie 2021 r., blokada rachunku bankowego nie była już instrumentem ani koniecznym, ani też niezbędnym, dla zablokowania środków pieniężnych na rachunkach bankowych Strony z powołaniem się na transakcje z podmiotami G. sp. z o.o. Sp.k., H. Sp. z o.o., K. sp. z o.o., skoro nie byli oni już od dawana kontrahentami Strony.

Zaaprobowanie stanowiska Szefa KAS, zgodnie z którym możliwe było ustanowienie, a w konsekwencji również przedłużenie blokady kont bankowych Strony do kwoty 2.276.888 zł, niezależnie od zaniechania relacji Skarżącej z G. sp. z o.o. Sp.k., H. Sp. z o.o., K. sp. z o.o. świadczyłoby o zupełnej dowolności w sposobie stosowania art. 119 zv § 1 O.p. i art. 119zw § 1 O.p. Tymczasem dyspozycja wynikająca z art. 119 zv § 1 O.p. i art. 119zw § 1 O.p. powinna być stosowana w sposób niestwarzający nadmiernych obciążeń dla podmiotów kwalifikowanych.

Sąd nie kwestionuje stanowiska Szefa KAS, zgodnie którym postępowanie w przedmiocie blokady rachunku i jego przedłużenia ma swoją specyfikę i powinno realizować określone cele tj. zapobiegać wyłudzeniom skarbowym. Podkreślić jednak należy, że specyfika postępowania w przedmiocie blokady rachunku i jej przedłużenia nie zwalnia ani Szefa KAS, który ją stosuje, ani też kontrolującego ją sądu, od skrupulatnego i szczegółowego badania, nie tylko czy spełnione zostały w stanie faktycznym sprawy przesłanki ustawowe jej dokonania, ale też wysokości kwoty, jaką obejmuje żądanie przedłużenia blokady rachunku. Nie ulega wątpliwości, że postępowanie to, ingeruje istotnie w sferę praw podatnika i może być dla niego środkiem wyjątkowo dolegliwym, zastosowanie tego narzędzia uniemożliwia dysponowanie środkami zgromadzonymi na rachunku, co w znaczny sposób wpływa na możliwość prowadzenia działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu ujęcie w kwocie żądania przedłużenia terminu blokady, a następnie w postanowieniu przedłużającym termin blokady kwoty 2.276.888 zł z pominięciem, że w znacznej mierze, bo blisko 90% tej kwoty, wynika z transakcji, które nie mogły być podstawa ustanowienia blokady narusza zarówno art. 119zv § 1 O.p. i art. 119zw § 1 O.p. jak i zasadę proporcjonalności. Niewątpliwie więc nie było konieczne przedłużenie terminu blokady do kwoty 2.276.888 zł.

Organ w skarżonym postanowieniu i poprzedzającym je postanowieniu z dnia 23 listopada 2021 r., jak i Analizie ryzyka z dnia 8 listopada 2021 r. nie przedstawił wprawdzie analizy transakcji Strony ze spornymi kontrahentami w ujęciu miesięcznym, z którego wynikałoby, że w odniesieniu do G. sp. z o.o. Sp.k., H. Sp. z o.o., K. sp. z o.o. brak jest już od wielu miesięcy relacji gospodarczych. W Analizie ryzyka znajduje się jedynie zbiorcza tabela (str. 7), która ukazuje wartość brutto faktur od poszczególnych podmiotów w całym kontrolowanym okresie od stycznia 2019 r. do września 2021 r., co sugerowałoby, że transakcje z wyszególnionymi kontrahentami realizowane były w całym tym okresie, co nie jest prawdą. Podkreślić bowiem należy, że organ dysponuje plikami JPK_VAT Spółki, które pozwalają ocenić te relacje miesiąc po miesiącu, czego jednak organ zaniechał.

3.12. Mając na względzie powyższe, w ocenie Sądu, zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z dnia 23 listopada 2021 r. nie wskazują aby zaistniały istotne dla sprawy okoliczności związane z istnieniem przesłanek do przedłużenia terminu blokady do kwoty 2.276.888 zł, przez co naruszają art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w związku z art. 119zv § 1 O.p. oraz art. 119zw § 1 O.p i z art. 119zzb § 4 O.p. Organ uzasadnia skarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z dnia 23 listopada 2021 r. tak, jakby treść art. 119zv § 1 O.p. in fine, zawierająca dwa warunki ustanowienia blokady, tj. potencjał przeciwdziałania oraz jej konieczność w ogóle nie istniała.

Uzasadniając skarżone postanowienie w zakresie zastosowania art. 119zv § 1 O.p. organ koncentrował się na opisywaniu potencjalnych naruszeń prawa podatkowego, wyjaśnianiu statusu Strony jako podmiotu kwalifikowanego oraz obliczaniu wysokości zaniżenia zobowiązania podatkowego za okresy od stycznia 2019 r. do września 2021 r. Organ pominął jednak wskazane powyżej istotne kwestie odnoszące się do konieczności oraz prewencyjnego celu ustanowienia blokady, w powiązaniu z zakresem przedłużenia terminu blokady, czym naruszył art. 119zv § 1 O.p. oraz art. 119zw § 1 O.p

Powyższe naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż organ wadliwe uznał, że zaszły w stanie faktycznym ustalonym w Analizie ryzyka okoliczności odpowiadające przesłankom do przedłużenia terminu blokady do kwoty 2.276.888 zł.

Sąd nie neguje, że być może istniały przesłanki do ustanowienia blokady ze względu na relacje z H. Sp. z o.o., jednak wówczas przedłużenie terminu blokady po pierwsze dotyczyć musiałoby zupełnie innej kwoty tj. 291.511 zł, po drugie zupełnie inaczej w związku kwotą blokady, o blisko 90% niższą, wyglądałoby badanie przesłanek przedłużenia blokady, czyli ocena dowodów na okoliczność istnienia uzasadnionej obawy, że Skarżąca nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego.

3.13. Mając na względzie przyczyny uchylenia skarżonego postanowienia Szefa KAS oraz poprzedzającego je postanowienia z dnia [...] listopada 2021 r. niecelowe jest rozważanie zarzutów adresowanych do art. 119zw § 1 O.p. w zakresie oceny przesłanek przedłużenia blokady tj. oceny dowodów na okoliczność istnienia uzasadnionej obawy, że Skarżąca nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego.

Sąd nie formułuje również zaleceń co do dalszego postępowania, gdyż uchylenie obu postanowień wydanych przez Szefa KAS powoduje, że w związku z upływem czasu, na który ustanowiona został krótka blokada tj. 72 godziny, nie jest już możliwe ponowne orzekanie w sprawie przez organ oraz przedłużenie terminu blokady rachunków bankowych Spółki.

3.14. Uwzględniając dokonaną wykładnię przepisów prawa i treść zapadłych w sprawie rozstrzygnięć Szefa KAS, Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie uchylił skarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a. uchylił poprzedzające je postanowienie z dnia 23 listopada 2021 r., które jest dotknięte takimi samymi wadami.

3.15. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 597 zł złożyły się uiszczony wpis od skargi w wysokości 100 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł ustalone na podstawie na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687) oraz opłata za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielnie pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.