Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 stycznia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 21/22 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w P. na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 7 grudnia 2021 r. nr DNK7.8011.172.2021 w przedmiocie przedłużenia blokady rachunków bankowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz G. sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 31 stycznia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 21/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.), dalej "P.p.s.a.", uwzględnił skargę G. sp. z o.o. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej Szef KAS lub "organ") z 7 grudnia 2021 r. w przedmiocie przedłużenia blokady rachunków bankowych i uchylił zaskarżone postanowienie wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu z 23 listopada 2021 r. wydanym w pierwszej instancji.

W ocenie Sądu pierwszej instancji organ nie wykazał istnienia przesłanek do zastosowania tzw. krótkiej blokady rachunków bankowych Skarżącej (na okres do 72 godzin). Ustalenia organu w przeważającej mierze dotyczą działań przeszłych Spółki i odnoszą się do kontrahentów, z którymi nie ma ona już kontaktów gospodarczych (G. sp. k., dalej "G. sp. k.", H. sp. z o.o. i K. sp. z o.o.). W stanie faktycznym istniejącym w dacie zastosowania krótkiej blokady (tj. w listopadzie 2021 r.) blokada rachunku bankowego Skarżącej nie była już instrumentem ani koniecznym ani niezbędnym do zablokowania środków pieniężnych na rachunkach bankowych Spółki z powołaniem się na transakcje z tymi kontrahentami. Zaaprobowanie stanowiska organu, zgodnie z którym możliwe było ustanowienie, a następnie przedłużenie blokady rachunków bankowych Spółki do kwoty 2.276.888 zł niezależnie od zaniechania relacji Skarżącej z ww. podmiotami, świadczyłoby, zdaniem Sądu, o zupełnej dowolności w sposobie stosowania art. 119zv § 1 i art. 119zw § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.), dalej "O.p.", oraz naruszało zasadę proporcjonalności.

Jednocześnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że być może istniały przesłanki do ustanowienia blokady ze względu na relacje Skarżącej ze spółką H.1. Wówczas jednak przedłużenie terminu blokady dotyczyć musiałoby zupełnie innej kwoty (291.511 zł), a w konsekwencji zupełnie inaczej wyglądałoby badanie przesłanek przedłużenia blokady, czyli ocena dowodów na okoliczność istnienia uzasadnionej obawy, że Skarżąca nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego.

2. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez organ, który w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 119zv § 1 O.p., poprzez uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że blokadę rachunków bankowych można ustanowić "na bieżąco", gdy ma miejsce lub może mieć miejsce wykorzystywanie działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a nie w sytuacji gdy wykorzystano już działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, podczas gdy w ocenie organu przepis ten wymaga, by wyniki analizy ryzyka wskazywały, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokadę rachunku muszą poprzedzać czynności analityczne pozwalające ocenić przesłanki ustanowienia blokady;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 119zv § 1 i art. 119zw § 1 O.p., poprzez bezzasadne uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia z 23 listopada 2021 r. nr DNK4.8913.71.2021, z uwagi na błędne stwierdzenie naruszenia przez organ przepisów art. 119zv § 1 i art. 119zw § 1 O.p. i uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że nie zaistniały wyrażone w przepisach art. 119zv § 1 i art. 119zw § 1 O.p. przesłanki do ustanowienia i przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych prowadzonych na rzecz Spółki co do całej kwoty 2.276.888 zł, stanowiącej podatek od towarów i usług naliczony ujęty w fakturach VAT wystawionych dla Spółki w analizowanym okresie od stycznia 2019 r. do września 2021 r. przez G. sp. k., H. sp. z o.o., K. sp. z o.o. i H.1 sp. z o.o. oraz uznanie, że ustanowienie blokady rachunków co do tej całej kwoty nie było konieczne;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 119zv § 1 oraz art. 119zw § 1 i z art. 119zzb § 4 O.p., poprzez bezzasadne uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia z 23 listopada 2021 r. nr DNK4.8913.71.2021, z uwagi na błędne stwierdzenie naruszenia przez organ zasad postępowania wyrażonych w przepisach art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 art. 191 O.p., mających odpowiednie zastosowanie w postępowaniu w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego z mocy odesłania zawartego w art. 119zzb § 4 O.p., skutkujące błędną oceną tego organu w kwestii istnienia w stanie faktycznym niniejszej sprawy przesłanek wyrażonych w przepisach art. 119zv § 1 i art. 119zw § 1 O.p. do ustanowienia i przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych prowadzonych na rzecz Spółki do kwoty 2.276.888 zł, stanowiącej podatek od towarów i usług naliczony ujęty w fakturach \/AT wystawionych dla Spółki w analizowanym okresie od stycznia 2019 r. do września 2021 r. przez G. sp. k., H. sp. z o.o., K. sp. z o.o. i H.1 sp. z o.o.;

d) art. 151 P.p.s.a. w zw. z przepisami art. 119zv § 1 i art. 119zw § 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie i brak oddalenia przez Sąd pierwszej instancji w całości skargi Spółki, w sytuacji gdy Sąd powinien dokonać prawidłowej subsumcji stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie do norm prawnych zapisanych w przepisach art. 119zv § 1 i art. 119zw § 1 O.p. i w konsekwencji stwierdzić, że w stanie faktycznym tej sprawy zaistniały przesłanki do ustanowienia i przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych Strony co do całej kwoty 2.276.888 zł stanowiącej podatek od towarów i usług naliczony ujęty w fakturach VAT wystawionych dla Spółki w analizowanym okresie od stycznia 2019 r. do września 2021 r. przez G. sp. k., H. sp. z o.o., K. sp. z o.o. i H.1 sp. z o.o.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy przez oddalenie skargi Spółki, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

4.2. Niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 P.p.s.a. wobec zrzeczenia się rozprawy przez stronę, która wniosła skargę kasacyjną.

4.3. Zasadniczy problem w rozpoznawanej sprawie dotyczy tego, czy blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny może nastąpić w stosunku do ewentualnych wyłudzeń skarbowych, które miały miejsce kilka, kilkanaście, a nawet kilkadziesiąt miesięcy wcześniej. Innymi słowy, czy relacje gospodarcze podatnika z określonymi podmiotami, które miały miejsce kilka lub kilkanaście miesięcy wcześniej i uległy zakończeniu mogą dać asumpt do zażądania przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej blokady rachunku bankowego tego podatnika. W ocenie Sądu pierwszej instancji blokada rachunku bankowego w takiej sytuacji nie jest możliwa. Odmienne stanowisko w tym zakresie prezentuje autor skargi kasacyjnej – Szef Krajowej Administracji Skarbowej.

4.4. Zgodnie z art. 119zv § 1 O.p. Szef Krajowej Administracji Skarbowej może zażądać blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny, jeżeli posiadane informacje, w szczególności wyniki analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1, wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać.

Powyższe unormowanie wskazuje, że powyższa tzw. "krótka blokada" ma zastosowanie, gdy jest to konieczne dla przeciwdziałania wykorzystywaniu działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. Sformułowanie to świadczy o tym, że blokada rachunku ma zapobiec aktualnie istniejącym nadużyciom. Nie można zaś tego sformułowania interpretować tak jak Szef KAS, że blokada ma na celu zapobieżeniu dalszym ewentualnym uszczupleniom podatkowym.

Można więc uznać, że celem tzw. "krótkiej blokady" jest przede wszystkie uniemożliwienie szybkiego transferu środków finansowych. Szybkość zabezpieczenia ma zasadnicze znaczenie przede wszystkim właśnie w odniesieniu do najbardziej płynnego aktywa przedsiębiorstwa jakim są środki zgromadzone na rachunku.

Trafnie też Sąd pierwszej instancji wskazuje, że przepis nie posługuje się czasem przeszłym. Z treści tej normy prawnej wynika jego prewencyjny, zapobiegawczy charakter. Chodzi więc o przerwanie trwającego stanu wykorzystywania działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub zapobieżeniu wykorzystywaniu w najbliższej przyszłości działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. Zgodzić się więc należy, że blokadą rachunku bankowego nie da się przeciwdziałać ani zapobiec zdarzeniom przeszłym, jakkolwiek były niepożądane. Tzw. "krótka blokada" rachunku bankowego nie ma przeciwdziałać skutkom wyłudzenia skarbowego. Jeżeli wykorzystanie działalności banków miało miejsce, ale już się skończyło to blokada nie powinna być stosowana.

Powyższa argumentacja znajduje potwierdzenie także w treści art. 119zv § 4 O.p., który wskazuje na niezwłoczność działania banku, nawet w ujęciu godzinowym oraz niezwłoczność działania Szefa KAS (art. 119zv § 6 tej ustawy). Nadto, jak wskazuje art. 119zq O.p. raporty analityczne izby rozliczeniowej dla potrzeb stosowania regulacji STIR są dokonywane nie rzadziej niż raz dziennie. Takie ukształtowanie instytucji blokady wskazuje, że nie chodzi w niej o zajmowanie się zdarzeniami historycznymi, ale ukierunkowanie jej na czas teraźniejszy i najbliższą przyszłość.

4.5. Powyższe wnioski potwierdza również wykładnia celowościowa analizowanych przepisów. Tak zwaną "krótką blokadę" wprowadziła do systemu prawnego ustawa z 24 listopada 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych, Dz.U. poz. 2491. W projekcie ustawy (druk Sejmu VIII kadencji nr 1880, www.orka.sejm.gov.pl) wskazano, "że podatnicy zamierzający wyłudzić podatek od towarów i usług często wykorzystują tzw. znikającego podatnika. Jest to podmiot, który rejestruje się jako podatnik VAT i wystawia faktury dokumentujące dostawy towarów, ale nie uiszcza podatku wynikającego z tych dostaw. W takich sytuacjach kluczowe jest podjęcie niezwłocznych działań w celu zabezpieczenia środków, które powinny zostać przeznaczone na zapłatę należnego podatku, zanim zostaną wytransferowane poza polski system bankowy. Dlatego też w projektowanych przepisach art. 119zv-119zze Ordynacji podatkowej przewidziany został mechanizm blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na żądanie Szefa KAS. Zakłada się, że stosowanie tego środka będzie ograniczone tylko do przypadków, w których zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa nie będzie możliwe przy użyciu środków łagodniejszych, nieingerujących tak dalece w prawo własności. System jest projektowany tak, aby podmiot kwalifikowany prowadzący uczciwie działalność nie odczuł jego istnienia.

Projektowane rozwiązanie ma za zadanie doraźne powstrzymanie transferu poza polski system bankowy (system SKOK) środków pieniężnych, które w przyszłości powinny zostać przeznaczone na zapłatę należnego podatku. W okresie 72 godzin Szef KAS powinien podjąć czynności mające na celu bliższe zbadanie sprawy, dzięki czemu możliwe będzie podjęcie dalszych adekwatnych działań w celu potwierdzenia lub zanegowania prawdopodobieństwa, że dany rachunek był zaangażowany do działań związanych z wyłudzeniami".

4.6. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy podkreślić, że Szef KAS żądaniem z 19 listopada 2021 r. dokonał blokady na okres 72 godzin. Natomiast przedmiotowe transakcje z G. Sp.k. zakończyły się w lutym 2020 r., a więc kilkanaście miesięcy wcześniej, z K. sp. z o.o. zakończyły się we wrześniu 2020 r., a więc nieco ponad rok wcześniej, z H. Sp. z o.o. zakończyły się w maju 2021 r., a zatem pół roku wcześniej. Jedynie transakcje z H.1 Sp. z o.o. są prowadzone obecnie.

Z powyższego zestawienia jasno wynika, że Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że w przypadku trzech pierwszych kontrahentów nie ma podstaw do zastosowania tzw. "krótkiej blokady".

4.7. Ponadto należy podkreślić, że zgodnie z zasadą proporcjonalności sposób zabezpieczenia interesów fiskalnych Skarbu Państwa powinien być adekwatny do określonego stanu faktycznego. W przypadku kwestionowania zgodności z prawem podatkowym transakcji, które miały miejsce kilka lub kilkanaście miesięcy wcześniej, ochrona interesów Skarbu Państwa może być zapewniona w drodze innych instytucji, na przykład w ramach zabezpieczenia zobowiązań podatkowych, przewidzianych w art. 33 § 4 O.p.

4.8. Przywoływany w skardze kasacyjnej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 października 2021 r., I FSK 1681/21, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, nie potwierdza jednoznacznie tez prezentowanych w tym środku odwoławczym. W uzasadnieniu wskazanego wyroku przyjęto, że dopuszczalna jest blokada rachunku bankowego w oparciu o analizę danych również za wcześniejsze okresy rozliczeniowe. Przy czym nie dotyczyło to czynności z kontrahentami z którymi zaprzestano kontaktów gospodarczych. Zatem stan faktyczny w oparciu o który wydano powyższy wyrok był zupełnie inny.

4.9. Z powyższych względów zarzuty skargi kasacyjnej należy uznać za bezzasadne. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

4.10. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej spółki określono na podstawie § 2 ust. 2 pkt 2 w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).

Maja Chodacka Zbigniew Łoboda Arkadiusz Cudak