Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba Sędziowie: WSA Piotr Głowacki (spr.) WSA Inga Gołowska Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 31 marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia zarejestrowania spółki jako podatnika VAT - skargę oddala -

Z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że C. sp. z o.o. zawiązała E.S. w dniu 1 grudnia 2017 r., jako jedyny wspólnik, obejmując całość udziałów w jej kapitale zakładowym o wartości 5.000 zł. Spółkę do tego Rejestru wpisano z dniem 7 grudnia 2017 r. pod nr [...], z adresem ul. [...].

Naczelnik Urzędu Skarbowego K. zarejestrował ją w dniu 18 grudnia 2017 r. jako podatnika VAT-czynnego. Po zmianie adresu siedziby na [...] (wpis do KRS z dnia 8 marca 2019 r.), właściwym miejscowo jest Naczelnik Urzędu Skarbowego K.2. Z wpisu do KRS z dnia 9 sierpnia 2019 r. wynika, że kapitał zakładowy skarżącej zwiększono do 50.000 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego K.2 na podstawie sprawozdania finansowego skarżącej za okres od dnia 1 grudnia 2017 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. ustalił, że E.S. objęła 995 udziałów (o wartości 49.750 zł), a M.P. 5 udziałów, natomiast od dnia 20 września 2019 r. E.S. jest ponownie jedynym wspólnikiem skarżącej, gdyż posiada 1.000 udziałów o wartości nominalnej 50.000 zł. Pierwszym Prezesem jednoosobowego Zarządu skarżącej została E.S., jednak z dniem 30 kwietnia 2019 r. w związku z uprawomocnieniem się wyroku sądu karnego utraciła prawo pełnienia funkcji członka zarządu. Sąd Rejestrowy działając z urzędu wpisem do KRS z dnia 16 października 2019 r., wykreślił ją z funkcji Prezesa Zarządu na podstawie przepisu art. 24 ust. 6 ustawy Krajowy Rejestr Sądowy.

Z kolei z wpisu do KRS z dnia 7 listopada 2019 r. wynika, że po wykreśleniu z Zarządu skarżącej E.S. powołano do tego organu jako jedynego członka M.P., który zachował dotychczasowy status samodzielnego prokurenta skarżącej. KRS wskazuje również, że skarżąca jako przedmiot przeważającej działalności początkowo zgłosiła sprzedaż hurtową owoców i warzyw (PKD 4631Z), który po upływie dwóch lat zmieniła z dniem 26 lutego 2019 r. na sprzedaż hurtową i detaliczną samochodów osobowych i furgonetek (PKD 4511Z), a z kolei z dniem 13 czerwca 2019 r. na produkcję pozostałych podstawowych chemikaliów organicznych (PKD 2014Z).

W dniu 2 kwietnia 2019 r. skarżąca zawarła z A. sp. z o.o. umowę najmu lokalu, której przedmiotem była hala magazynowa o powierzchni 842 m2 z dwoma zbiornikami o pojemności po 100 m2 położona na działkach nr [...] obręb [...] przy ul. [...] w J. Następnie skarżąca uzyskała decyzję Prezydenta Miasta J. z dnia 16 sierpnia 2019 r. nr [...] na wytwarzanie odpadów powstałych w wyniku eksploatacji instalacji do uwodorniania tłuszczy roślinnych i zwierzęcych w wysokiej temperaturze pod ciśnieniem, do produkcji pasty metalicznej zawierającej w swoim składzie cząstki metali (nikiel, pallad) na działce nr [...] obręb [...] przy ul. [...] w J. Członek zarządu M.P. zeznał, że już w lutym 2019 r. skarżąca podpisała umowę z W. SA, której sprzedawała produkty wytworzone w wyniku testowania działania wskazanej instalacji. Skarżąca do stycznia 2019 r. składała deklaracje w podatku od towarów i usług, wykazując sprzedaż w maksymalnej kwocie 19.870 zł (za sierpień 2018 r.). Natomiast w okresie luty - kwiecień 2019 r. (a więc przed wynajmem hali magazynowej i powstaniem w tym miejscu instalacji) nastąpił wzrost sprzedaży do ok. 1 min zł, która od maja 2019 r. osiągnęła rząd 3,5- 7 mln zł, głównie z tytułu dostaw na terenie kraju do W. SA towarów opodatkowanych 23% stawką podatku VAT.

Szef Krajowej Administracji Skarbowej zarządził w dniu 3 stycznia 2020 r. na podstawie art. 119zv Ordynacji podatkowej blokadę rachunków bankowych skarżącej na okres 72 godzin, o czym pismem z dnia 7 stycznia 2020 r. poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego K.2, a pismem z dnia 9 stycznia 2020 r. powiadomił o wydanym tego dnia zgodnie z art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej postanowieniu nr [...], którym przedłużył ww. blokadę do dnia 9 kwietnia 2020 r.

W dniu 3 stycznia 2020 r. Prokuratura Regionalna w L. wszczęła wobec skarżącej śledztwo, które nie zostało zakończone.

Natomiast w dniu 8 stycznia 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. wszczął u skarżącej kontrolę celno-skarbową w zakresie podatku od towarów i usług za okres maj - wrzesień 2019 r. Z pisma ww. organu z dnia 8 lutego 2021 r. wynika, że kontrola jest na etapie gromadzenia i analizy materiału dowodowego.

Na podstawie przekazanych przez Szefa KAS informacji Naczelnik Urzędu Skarbowego K.2 stosownie do art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług, bez wydawania decyzji, w drodze czynności materialno-technicznej wykreślił Spółkę z dniem 13 stycznia 2020 r. z rejestru podatników VAT-czynnych, informując ją o tej czynności zawiadomieniem z tego samego dnia.

Skarżąca zaskarżyła czynność Naczelnika Urzędu Skarbowego K.2 wykreślenia z rejestru podatników VAT do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który nieprawomocny wyrokiem z dnia 14 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 293/20 stwierdził bezskuteczność wykreślenia, uznając, iż nie można tego zrobić w drodze czynności materialno-technicznej bez wydawania decyzji administracyjnej.

Następnie E.S. nabyła z dniem 17 lutego 2020 r. wszystkie udziały o wartości 5.000 zł w kapitale zakładowym D. sp. z o.o., NIP [...], której prezesem zarządu został M.P., a przedmiot jej przeważającej działalności zmieniono na produkcję pozostałych podstawowych chemikaliów organicznych. Nadto E.S., jako pełnomocnik D. sp. z o.o. pismem z dnia 24 lutego 2020 r. zwróciła się do Prezydenta Miasta J. o zmianę jego decyzji z dnia 16 sierpnia 2019 r. nr [...] na wytwarzanie odpadów, w zakresie prowadzącego instalację na D. sp. z o.o. Z dniem 3 lipca 2020 r. D. sp. z o.o. zmieniła też swój adres i siedzibę na [...] , co potwierdza, że przejęła od skarżącej instalację w J.

Nadto skarżąca złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego K.2 pismo z dnia 21 stycznia 2020 r. zatytułowane Zażalenie na wykreślenie C. sp, z o.o. z rejestru podatników VAT-czynnych wraz z wnioskiem o przywrócenie podatnika do rejestru podatników VAT-czynnych,

Naczelnik Urzędu Skarbowego K.2 uznał pismo skarżącej z dnia 21 stycznia 2020 r. za wniosek, wszczynający postępowanie w przedmiocie przywrócenia jej do rejestru podatników VAT-czynnych na podstawie art. 96 ust. 9j ustawy o podatku od towarów i usług, a po jego rozpatrzeniu decyzją z dnia 30 czerwca 2020 r., nr [...] wydaną na podstawie art. 207 Ordynacji podatkowej oraz art. 96 ust. 9 i 9j ustawy o podatku od towarów i usług odmówił jej przywrócenia zarejestrowania jako podatnika VAT.

W motywach rozstrzygnięcia wskazano na następujące okoliczności:

- Spółka nie wykazała żadnych kwot nabyć dotyczących środków trwałych w deklaracjach VAT- 7 za okres od lutego 2019 r. do stycznia 2020 r.,

- prowadzona jest przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. kontrola celno-skarbowa w C. sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okres maj - wrzesień 2019 r. i w jej toku dokonano zabezpieczenia zobowiązań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za okres maj - wrzesień 2019r. na łączną kwotę 10.302.948,00 zl plus odsetki,

- występują istotne rozbieżności pomiędzy kwotami deklarowanymi przez Spółkę, a określonym w decyzji o zabezpieczeniu zobowiązań przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S.,

- z analizy baz danych i ustalenia kontroli celno-skarbowej wynika, że C. sp. z o.o. bierze udział w jednym z wielu łańcuchów dostaw towarów do W. S.A. Istotną rolę w opisywanym łańcuchu dostaw odgrywają fumy będące głównymi dostawcami towaru do C. sp. z o.o. – A.2 sp. z o.o. W., T. sp. z o.o. P., F. sp. z o.o. K., zidentyfikowane jako bufory, które w danych łańcuchach transakcji miały za zadanie, podobnie jak C. sp. z o.o., jeszcze bardziej je wydłużyć, czego celem było skuteczniejsze, w zamiarze organizatorów procederu, utrudnienie wykrycia nielegalnych działań,

5) analizy baz danych i ustalenia dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K., co do F. sp. z o.o., będącego dostawcą do C. sp. z o.o. oraz Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K.3 dotyczące N. sp. z o.o., będącej jedynym dostawcą do F. sp. z o.o., doprowadziły organy podatkowe do zidentyfikowania ww. podmiotów jako uczestników obrotu karuzelowego, zorganizowanego w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług,

- prowadzone jest wobec C. sp. z o.o. przez Prokuraturę Regionalną w L. śledztwo,

- brak jest udokumentowania środków, z których Spółka pokryła koszty inwestycji w J. (w/g zeznań E. S. i M. P. - wartość inwestycji to około 2 milionów zł),

- udzielone Spółce przez E.S. i E. s.r.o. pożyczki, na które w swoich zeznaniach powołuje się E.S. i M.P., w wysokości 200 000 EURO nie zostały w żaden sposób udokumentowane,

- niska wartość kapitału zakładowego Spółki wynoszącego 5.000,00 zł, a podwyższonego od dnia 9.08.2019 r. do 50.000,00 zł,

- w sprawozdaniu finansowym za okres 1.12.2017 r. do 31.12.2018 r. Spółka wykazała stratę w wysokości: 27.038,84 zł,

- na podstawie deklarowanych kwot sprzedaży i nabyć w deklaracjach VAT-7 za okres luty - grudzień 2019 r. można stwierdzić stosowanie bardzo niskiej marży, tj. na poziomie ok. 3%, co wpływa na bardzo niską zyskowność prowadzonej działalności,

- niezrozumiałe i ekonomicznie nie uzasadnione tłumaczenia wynajmu pomieszczeń na biuro i konferencje w K. w oddaleniu od miejsca prowadzenia działalności (zakład produkcyjny w J.),

- wątpliwe rzeczywiste prowadzenie działalności gospodarczej z uwagi na zatrudnianie od 1 do 2 osób w 2019 r. (dane z PIT - 4R), zwłaszcza jak zeznano 2 osoby były zatrudnione w celu opracowania technologii produkcji smarów z olejów roślinnych,

- działania prezesa zarządu i jedynego wspólnika Spółki w celu prowadzenia działalności gospodarczej za pośrednictwem innych spółek o podobnym zakresie działalności: G. sp. z o.o. K., wspólnik: E.S. (200 udziałów o wartości: 20.000,00 zł - udział 100%), Prezes Zarządu: M.P., rejestracja: 26.11.2019 r., C.2 sp. z o.o. K., wspólnik: E.S. (50 udziałów o wartości: 5.000,00 zł-udział 100%), Prezes Zarządu: M.P., rejestracja: 5.03.2020 r. (data wpisu), C.3 sp. z o.o. K., wspólnik; E.S. (50 udziałów o wartości: 5.000,00 zł- udział 100%), Prezes Zarządu; M.P., rejestracja: 27.04.2020 r., w/g KRS M.P. od 28.05.2012 r. jest także Prezesem Zarządu B. sp. z o.o. W.

Od ww. decyzji C. sp. z o.o. wniosła odwołanie zarzucając naruszenie:

- art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 Ordynacji podatkowej przez odmówienie mocy dowodowej przedłożonej przez nią dokumentacji zdjęciowej, która świadczy, że prowadzi rzeczywistą działalność o charakterze innowacyjnym;

- art. 122 w zw. z art. 181 i art. 187 § 1 O.p. przez pominięcie przy dokonywaniu oceny przeprowadzonego dowodu z oględzin miejsca prowadzenia działalności, szczególnie innowacyjnej instalacji do produkcji bio-smaru (instalacja do uwodorniania tłuszczy roślinnych) przy jednoczesnym wskazaniu i uzasadnieniu, że zdaniem organu nie da się ustalić jedynie na podstawie dokumentacji zdjęciowej, czy prowadzi działalność gospodarczą;

- art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez pominięcie w ocenie materiału dowodowego ewidencji księgowej inwestycji w budowie (instalacja do uwodorniania tłuszczy roślinnych), wskazującej z dokumentacją fotograficzną i zeznaniami świadków na prowadzenie prac przy budowie instalacji do produkcji bio-smaru oraz zaawansowanie tych prac;

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie ustalenia źródeł finansowania działalności gospodarczej w sytuacji, gdy z zeznań świadków jasno wynika, że prowadzoną inwestycję finansowano m.in. z pożyczek udzielonych przez wspólnika i E. s.r.o., a cały zebrany w sprawie materiał dowodowy nie uzasadnia tezy przeciwnej (kopia umowy pożyczki oraz potwierdzenia przelewów znajdują się w załączeniu do odwołania);

- art. 123 § 1 w zw. z art. 187 § 3 i art. 191 O.p. Ordynacji podatkowej przez dokonanie rozstrzygnięcia na podstawie akt sprawy prowadzonej przeciwko innemu podmiotowi, w której skarżąca nie mogła brać czynnego udziału, a o których organ dowiedział się z urzędu, bez zakomunikowania tego skarżącej, co uniemożliwiło prowadzenie skutecznej obrony swoich praw;

- art. 191 w zw. z art. 210 § 4 O.p. przez dokonanie wybiórczej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i bez wskazania w uzasadnieniu powodów, dla których organ odmówił dowodom, które wskazała (np. wyjaśnienia stron, zeznania świadków czy dokumentacja fotograficzna) wiarygodności w zakresie, w jakim potwierdzają rzeczywiste prowadzenie działalności gospodarczej;

- art. 122 O.p. przez niewskazanie w uzasadnieniu decyzji dowodów bezpośrednio świadczących, że działalność uzasadnia zastosowanie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług, lecz wskazanie jedynie okoliczności towarzyszących, które dotyczą przede wszystkim działalności niektórych kontrahentów Skarżącej;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 96 ust. 9j ustawy o podatku od towarów i usług przez przeprowadzenie postępowania dowodowego oraz dokonanie ustaleń faktycznych sprawy w zakresie wykraczającym poza przedmiot niniejszego postępowania i w konsekwencji uwzględnienie okoliczności, które powinny pozostać irrelewantne w niniejszej sprawie;

- prawa materialnego przez uznanie, że skarżąca nie udowodniła, że działania, które prowadzi, nie są realizowane z zamiarem wykorzystania działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, podczas gdy w toku prowadzonego postępowania przedłożyła dowody świadczące o budowie środka trwałego do produkcji bio-smaru w postaci instalacji do uwodorniania tłuszczy roślinnych, zatrudnianiu pracowników, postępie prac innowacyjnych nad nową technologią produkcyjną, źródłach finansowania działalności gospodarczej oraz niezależności od podmiotów, którym zarzucane jest oszustwo podatkowe, a które prawidłowo (z należytą starannością) zweryfikowała.

Dodatkowo uzupełniono odwołanie o następujące zarzuty:

- naruszenie art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 O.p. przez odmówienie mocy dowodowej przedłożonej dokumentacji zdjęciowej mającej świadczyć, że rzeczywiście prowadzi działalność o charakterze innowacyjnym. Skarżąca w tym zakresie podniosła, że w toku sprawy przedłożyła folder z dokumentacją zdjęciową poczynionych inwestycji polegających na remoncie pomieszczeń i budowie instalacji do produkcji smarów w J., remoncie pomieszczeń w K. przy [...], oraz oznakowania budynków, pomieszczeń i pojazdów. Zarzuciła, że dokonując oceny przedłożonego folderu organ wskazał, iż brak opisu i wskazania dat wykonania zdjęć uniemożliwia umiejscowienie w czasie prac budowlanych i w konsekwencji nie uwzględnił tych zdjęć jako dowodów w toku postępowania. Po pierwsze takie działanie uznała za sprzeczne z podstawowymi zasadami postępowania: zasadą dążenia do prawdy obiektywnej, wszechstronnej oceny materiału dowodowego i zasadą pogłębiania zaufania. Po drugie stwierdziła, że brak opisów i dat w przedłożonym jako dowód folderze ze zdjęciami bez wątpienia uzupełniłaby, gdyby organ udzielił jej niezbędnych informacji i wyjaśnień w tym zakresie. Po trzecie przedłożony folder był analizowany w toku postępowania przez świadków, którzy odwoływali się do zdjęć w nim zawartych. Nadto zdjęcia przedstawiały inwestycję w J., która była przedmiotem oględzin organu, więc jego obowiązkiem było poddanie ocenie folderu ze zdjęciami jako niezależnego dowodu, a następnie dokonanie ustaleń faktycznych na jego podstawie w zakresie, w jakim uzupełniał inne przeprowadzone dowody (zeznania stron i świadków, ewidencje rachunkową Skarżącej, a także oględziny zakładu w J.). Prawidłowa ocena przedłożonych zdjęć winna doprowadzić do ustalenia, że faktycznie zainwestowała w prowadzoną działalność znaczące środki pieniężne, co świadczy o planowanej długoterminowej perspektywie działania i o jej rzeczywistym charakterze. Skarżąca przedłożyła do odwołania "szeroki opis budowanej przez Spółkę instalacji do uwodorniania tłuszczy roślinnych", wnosząc o przeprowadzenie dowodu z tego dokumentu oraz przedłożyła wezwania Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. do jej kontrahentów i ich odpowiedzi dotyczące prac przy budowanie instalacji do uwodorniania tłuszczy roślinnych, wnosząc o przeprowadzanie z tych dokumentów uzupełniającego postępowania dowodowego na okoliczność, że:

-prowadzi rzeczywistą działalność, bez zamiaru wykorzystania działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów związanych z wyłudzeniami skarbowymi;

-poniosła koszty budowy środka trwałego w postaci instalacji do produkcji bio-smaru (instalacja do uwodorniania tłuszczy roślinnych),

-dokonuje postępu prac innowacyjnych nad nową technologią produkcyjną.

- naruszenie art. 122 w zw. z art. 181, art. 187 § 1, art. 210 § 4 O.p. przez brak uwzględnienia w ocenie materiału dowodowego dowodu z przeprowadzonych oględzin miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a szczególnie innowacyjnej instalacji do produkcji bio-smaru (instalacja do uwodorniania tłuszczy roślinnych), co łącznie z pozostałymi dowodami, które przedstawiła, winno skutkować ustaleniem, że prowadzi faktyczną działalność gospodarczą; organ w toku postępowania dokonał oględzin głównego miejsca prowadzonej działalności w zakładzie przy ul. [...] co umożliwiło organowi niezależne potwierdzenie, że:

-faktycznie prowadzi budowę instalacji do produkcji bio-smarów w J.,

-ma odpowiednie zaplecze produkcyjne do prowadzonej działalności,

-należące do niej budynki i pomieszczenia są oznakowane Jej logiem.

W jej ocenie złożony w toku postępowania fotograficzny materiał dowodowy wprost świadczy o rzeczywistym charakterze prowadzonej działalności, jednak skoro organ z przedłożonymi zdjęciami się zapoznał, lecz z uwagi na brak opisów, nie chciał przyznać im wiarygodności, powinien dokonać oceny całokształtu materiału dowodowego, w tym oceny przeprowadzonych oględzin. Dokonanie oceny przeprowadzonego dowodu z oględzin było obowiązkiem organu, wynikającym wprost z art. 187 § 1 O.p. i jego ocena powinna się znajdować zgodnie z art. 210 § 4 O.p. w uzasadnieniu. Dowód ten jednoznacznie potwierdza i uzupełnia inne dowody przeprowadzone w toku postępowania, a prawidłowo ustalony stan faktyczny na ich podstawie bezsprzecznie świadczyłby o spełnieniu przesłanek przywrócenia zarejestrowania skarżącej jako czynnego podatnika VAT;

- naruszeniu art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie ustalenia źródeł finansowania jej działalności gospodarczej w sytuacji, w której z zeznań świadków jasno wynika, że prowadzona inwestycja była finansowana m.in. z pożyczki udzielonej przez wspólnika i czeską spółkę E.2 s.r.o., a cały zebrany w sprawie materiał dowodowy nie uzasadnia tezy przeciwnej; podniosła, że w toku prowadzonego postępowania organ przesłuchał w charakterze strony M.P. i E.S., którzy zeznali, że środki na prowadzenie działalności skarżąca pozyskała w formie pożyczek udzielonych przez wspólnika E.S. i przez E.2 s.r.o.

Nadto przedłożyła: 1) umowę pożyczki z E.2 s.r.o. z dnia 28 stycznia 2019 r. oraz 2) potwierdzenia z banków wpłaty i spłaty ww. pożyczek.

Zdaniem skarżącej z przedłożonych dowodów jasno wynika, że finansowanie jej działalności pochodzi przede wszystkim z finansowania dłużnego, nie zaś ze środków pieniężnych pochodzących od kontrahentów zewnętrznych. Z tego względu stan faktyczny sprawy przyjęty przez organ, co do źródeł finansowania uważa za sprzeczny z rzeczywistością i nie powinien on stanowić podstawy wydania niniejszej decyzji;

- naruszenie art. 122, art. 191 i art. 187 § 1 O.p., gdyż w ocenie materiału dowodowego pominięto ewidencję księgową inwestycji w budowie, która z dokumentacją fotograficzną i zeznaniami świadków wskazuje na prowadzenie budowy instalacji do produkcji bio-smaru (instalacja do uwodorniania tłuszczy roślinnych) i stan zaawansowania tych prac. Nie podziela oceny, że nie wykazała, iż dokonała zakupu środków trwałych, tj. instalacji do produkcji bio-smaru i z tego względu nie można uznać, że faktycznie posiada tę instalację i wykorzystuje ją do prowadzenia działalności gospodarczej. Według danych zawartych w jej ewidencji księgowej, na koncie "080 - środki trwałe w budowie" znajduje się ewidencja zakupów materiałów koniecznych do wykonania instalacji do uwodorniania tłuszczy roślinnych od początku rozpoczęcia jej budowy tj. od marca 2019 r. Wszystkie wydatki poniesione na budowę instalacji zostały prawidłowo zaewidencjonowane, więc dokonując analizy poszczególnych pozycji, można dokonać ustaleń dotyczących etapu budowy i modernizacji w określonych przedziałach czasowych. Analiza zapisów na koncie i innych dowodów w postaci oględzin, dokumentacji fotograficznej, zeznań świadków T.Z. i K.N. wskazała jej zdaniem na systematyczną pracę nad budową i modernizacją instalacji produkcyjnej bio-smaru, określa zakres poniesionych nakładów finansowych oraz nakład pracy osób zaangażowanych w to przedsięwzięcie. W jej ocenie zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazał jasno, że w 2019 r. faktycznie prowadziła działania nakierowane na realizację innowacyjnego projektu mającego na celu produkcję bio-smaru o zindywidualizowanych parametrach. Tę ocenę ma potwierdzać załączony do odwołania wyciąg z konta "080 - środki trwałe w budowie" za 2019 r. oraz oświadczenia Jej kontrahentów złożone Naczelnikowi [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. Za całkowicie nietrafne uznała więc stanowisko że: "nie wykazała żadnych kwot nabyć dotyczących środków trwałych w deklaracjach VAT-7za okres od lutego 2019 r. do stycznia 2020 r.";

- naruszenie art. 123 § 1 w zw. z art. 187 § 3 O.p. poprzez dokonanie rozstrzygnięcia na podstawie akt spraw prowadzonych wobec innych podmiotów, w których nie mogła brać czynnego udziału, a organ dowiedział się o nich z urzędu, ale tego nie zakomunikował, co uniemożliwiło jej prowadzenia skutecznej obrony swoich praw; organ wskazał jako podstawowy argument uzasadniający wydanie zaskarżonej decyzji, że prowadziła transakcje handlowe z pomiotami dopuszczającymi się przestępstw skarbowych. Zauważyła, że uzasadnienie decyzji szeroko opisuje działalność tych podmiotów, jednocześnie wskazując, że uczestniczyła w procederze wyłudzeń podatku VAT, jako bufor w łańcuchu dostaw, co stanowi uzasadnioną podstawę do odmówienia jej prawa do przywrócenia rejestracji jako podatnika podatku od towarów i usług. Jednak wszystkie dokonane ustalenia organ poczynił na podstawie akt innych spraw, w których nie miała statusu strony i nie miała prawa do czynnego udziału w tych postępowaniach;

- naruszenie art. 191 w zw. z art. 210 § 4 O.p. przez wybiórczą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i niewskazanie w uzasadnieniu decyzji powodów, dla których organ I instancji odmówił wiarygodności dowodom wskazanym przez Spółkę, w tym wyjaśnieniom stron, zeznaniom świadków i dokumentacji fotograficznej w zakresie, w jakim potwierdzają rzeczywiste prowadzenie działalności gospodarczej. Organ dysponował dowodami w postaci: zeznań stron (E.S. i M.P.) w zakresie zasad prowadzenia działalności i nawiązywania stosunków gospodarczych, zeznań świadków (T.Z. i K.N.) w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, procesu budowy oraz modernizacji instalacji do produkcji bio-smarów, a także dokumentacji. Organ nie wskazał rzeczowych argumentów, iż są niewiarygodne. Brak ten uniemożliwia skarżącej zrozumienie przesłanek determinujących ustalenie stanu faktycznego i merytoryczne odniesienie się do tego;

- naruszenie art. 122 w zw. z art. 210 § 4 O.p., gdyż w uzasadnieniu decyzji nie wskazano dowodów bezpośrednio świadczących o jej działalności skutkującej zasadnością zastosowania art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług, jedynie okoliczności towarzyszące dotyczące przede wszystkim działalności jej kontrahentów; Podniosła, że z obowiązku Organów podatkowych dążenia do prawdy obiektywnej, wynika konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie, jaki jest wymagany normą materialnoprawną. Postępowanie powinno skupić się na zebraniu i przedstawieniu dowodów dotyczących działalności i zamiaru skarżącej, nie zaś działalności jej kontrahentów; przyjęty w uzasadnieniu decyzji stan faktyczny głównie dotyczy okoliczności związanych z jej kontrahentami. O procederze wyłudzeń podatku VAT przez swoich kontrahentów dowiedziała się z doręczonych przez organ dokumentów. Weryfikowała wszystkich swoich kontrahentów m.in. przez sprawdzenie:

-bazyVIES;

-rejestru podatników VAT czynnych (biała lista);

-zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach oraz składkach na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne;

-dowodów osobistych osób zawierających umowy handlowe w celu ustalenia, czy zgodnie z KRS dana osoba jest uprawniona do reprezentacji;

-danych w KRS;

-przez niezależny podmiot, tj. wywiadownię gospodarczą COFACE;

-opinii o współpracy z nimi oraz ich historię (research internetowy);

-oraz spotkania z kontrahentami i wizyty w ich siedzibach.

Powyższy zakres prowadzonej weryfikacji spełnia kryteria zachowania należytej staranności w transakcjach handlowych i odpowiada wytycznym zawartym w Metodyce w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach handlowych sporządzonej przez Ministerstwo Finansów. Ww. czynności weryfikacyjne nie wskazały istnienia nieprawidłowości co do rzetelności rozliczeń podatkowych kontrahentów, więc zdecydowała się na współpracę z nimi, podczas której dokonywała płatności w procedurze split-payment. Wskazała nadto, że z uwagi na tajemnicę handlową nie był jej znany łańcuch dostaw towarów zakupionych od kontrahentów, świadkowie i strony zeznali, że dostawy towarów odbywały się terminowo, a ich jakość nie budziła zastrzeżeń, co potwierdziły wielokrotnie przeprowadzane testy chemiczne.

Skarżąca do odwołania załączyła:

1) umowę pożyczki z E.2 s.r.o. z dnia 28 stycznia 2019 r. w obcym języku;

2) potwierdzenia z banków wypłaty pożyczek;

3) wyciąg z konta "080 - środki trwałe w budowie" za 2019 r.;

4) opis instalacji do uwodorniania tłuszczy roślinnych dot. instalacji w J.;

5) wezwania Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. do jej kontrahentów oraz ich odpowiedzi, dotyczące prac przy budowie instalacji do uwodorniania tłuszczy roślinnych w J., z których wynika, że nabyła od firmy:

-T.R. usługi koparką;

-T.M. pompę wody;

-B.2 sp. z o.o. 4 sztuki czujników temperatury z przetwornikami temperatury;

-J.S. 4 grzałki bez sterowania o mocy 12 kW o napięciu do 400 V;

-P.s.c. 2 wymienniki ciepła z otuliną izolacyjną;

-A.K. usługi spawalnicze i montażowe;

-jedynie firma A.3 sp. z o.o. oświadczyła, że w okresie od maja do września 2019 r. Skarżąca nie dokonywała zakupu wodoru, jedynie dzierżawiła butle przeznaczone do przechowywania wodoru.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 31 marca 2021 r., nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu podkreślono, iż w spornym postępowaniu to na podatnika przerzucono ciężar udowodnienia, iż analiza ryzyka prowadząca do wykreślenia podatnika z rejestru dała wynik fałszywy niezgodny z rzeczywistością, a nie od organów podatkowych, by udowodniły w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 96 ust. 9j ustawy o VAT, że żądanie przywrócenia do rejestru podatników jest bezzasadne. Zatem jeśli chodzi o ciężar dowodzenia, jest to analogia do zasady sformułowanej w art. 6 Kodeksu cywilnego, stanowiącej: "ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, który z faktu tego wywodzi skutki prawne". Zatem skarżąca reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika winna mieć świadomość, że nie może oczekiwać od organów podatkowych poszukiwania dowodów, umożliwiających przywrócenie jej do rejestru podatników VAT, bo w tym zakresie inicjatywa należy do niej.

Przywołując dowody zgromadzone w sprawie podkreślono, iż skarżąca finansowała swoją działalność głównie ze środków przekazywanych przez odbiorcę (W. SA), pożyczek udzielonych przez E.S. (Prezesa Zarządu i jej wspólnika) oraz pożyczki od czeskiej spółki E.2 s.r.o., gdzie dyrektorem zarządzającym w okresie od 11.10.2018 r. do 23.09.2019 r. był M.P. – prokurent samoistny i członek zarządu skarżącej; środki finansowe, które pojawiały się na jej rachunku bankowym skarżąca przelewała najczęściej w tym samym dniu głównie na rachunki bankowe firm: T., A.2 sp. z o.o., F. sp, z o.o.; nadto między uznaniami rachunku z tytułu pożyczek, a obciążeniami z tytułu ich spłaty występowały dysproporcje (kwoty te nie równoważą się); poza tym E.S. i M.P. wypłacili z rachunków bankowych skarżącej gotówką kwotę ok. 395 tys. zł. W tej sytuacji Naczelnik Urzędu Skarbowego K.2 zasadnie ocenił, że nie można uznać, iż skarżąca prowadzi faktyczną działalność, także z uwagi na fakt, że przesłuchani jako świadkowie K.N. i T.Z. (podający się za autorów technologii produkcji smarów, z której skarżąca miała korzystać) zeznali, że instalacja do produkcji pasty metalicznej jest zmontowana, jednak nie podjęto jeszcze produkcji docelowego produktu, gdyż cały czas trwają prace nad dopracowaniem technologii i rozbudową instalacji oraz że wedle zeznań M.P. i E.S. skarżąca nie miała żadnego problemu - charakterystycznego dla firmy wchodzącej na nowy rynek lub nową branżę - z pozyskaniem kontrahentów zarówno po stronie dostawców, jak i nabywców.

Organ odwoławczy dodatkowo przywołał prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 758/20 wydany względem skarżącej w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych. Powodem tego rozstrzygnięcia było przyjęcie, iż skarżąca bierze udział w jednym z wielu łańcuchów dostaw towarów do W. SA, przy czym istotną rolę w opisywanym łańcuchu dostaw odgrywają firmy będącej jej głównym dostawcami: T., A.2, F., zidentyfikowane jako bufory, które w danych łańcuchach transakcji miały podobnie jak skarżąca, jeszcze bardziej je wydłużyć celem skuteczniejszego w zamiarze organizatorów procederu, utrudnieni wykrycia nielegalnych działań. Nadto była jedną z wielu spółek zawiązanych przez M.P. Prezesa Zarządu i E.S., jedynego wspólnika, którzy występują w analogicznej konfiguracji w:

1. G. sp. z o.o. wspólnik E.S. (200 udziałów o wartości 20.000 zł- udział 100%), Prezes Zarządu M.P., rejestracja 26.11.2019 r.

2. D. sp. z o.o. - spółkę zarejestrowano z dniem 28 listopada 2019 r., zaś z dniem 17 lutego 2020 r. wszystkie udziały w kapitale zakładowym D. sp. z o.o. nabyła E.S. (50 udziałów o wartości 5.000 zł), na Prezesa Zarządu powołano M.P., a jako przedmiot przeważającej działalności zadeklarowano produkcję pozostałych podstawowych chemikaliów organicznych. Z powyższymi faktami współgra informacja Prezydenta Miasta J., że E.S. działając na mocy pełnomocnictwa w imieniu i na rzecz D. sp. z o.o. pismem z dnia 24 lutego 2020 r. zwróciła się o zmianę decyzji Prezydenta Miasta J. z dnia 16 sierpnia 2019 r. nr [...] na wytwarzanie odpadów w zakresie prowadzącego instalację z C. sp. z o.o. na D. sp. z o.o. Następnie D. z dniem 3 lipca 2020 r. zmieniła adres i siedzibę na [...] co potwierdza, że przejęła od Skarżącej instalację bio-smaru w J..

3. C.3 sp. z o.o. ,wspólnik E.S. (50 udziałów o wartości 5.000 zł udział 100%), Prezes Zarządu M.P., rejestracja 27.04.2020 r.

4. W/g KRS M.P. od 28.05.2012 r. jest także Prezesem Zarządu B. sp. z o.o., wobec której dwóch różnych komorników umorzyło prowadzoną egzekucję z uwagi na fakt, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych.

Organ odwoławczy przypomniał, iż z analizy orzecznictwa sądowo-administracyjnego wynika, że warunkiem przywrócenia rejestracji podmiotu kwalifikowanego do rejestru podatników VAT-czynnych na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług jest wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia o blokadzie rachunków bankowych. Skoro więc w niniejszej sprawie WSA w Warszawie prawomocnym wyrokiem z dnia 30 kwietnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 758/20 oddalił skargę skarżącej na ostateczne postanowienie KAS w przedmiocie blokady jej rachunków bankowych, to rozważanie argumentacji skarżącej oraz analiza i ocena przedłożonych dowodów jest zbędna.

Dodatkowo jednak organ odwoławczy wskazał na ustalenia poczynione przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. w toku wszczętej w dniu 8 stycznia 2020 r. u skarżącej kontroli celno-skarbowej w podatku od towarów i usług za okres od dnia 1 maja 2019 r. do dnia 30 września 2019 r. Organ Celno-Skarbowy w toku kontroli decyzją z dnia 26 marca 2020 r. nr [...] zabezpieczył przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od towarów i usług oraz przybliżone kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług zgodnie z art. 112c ustawy o podatku od towarów i usług. Także bowiem decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. przysługuje ustawowe domniemanie zgodności z prawem, tym bardziej że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. działając jako organ odwoławczy, decyzją z dnia 6 lipca 2020 r. nr [...] utrzymał ją w mocy, natomiast WSA w Krakowie wyrokiem z dnia 24 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 763/20 skargę oddalił. W uzasadnieniu ww. decyzji organ celno-skarbowy dokonał szczegółowych ustaleń działań podejmowanych przez kontrahentów skarżącej i podmioty współdziałające z nimi oraz zawieranych przez nie transakcji, wskazujących na udział skarżącej jako bufora w łańcuchu transakcji posiadającym znamiona obrotu karuzelowego, stworzonym dla dokonania wyłudzeń podatku od towarów i usług kosztem Skarbu Państwa. Organ ten w toku kontroli celno-skarbowej ustalił, że skarżąca bierze udział w jednym z wielu łańcuchów dostaw towarów, który prowadzi do W. SA. W łańcuchu dostaw z udziałem skarżącej istotną rolę odgrywają firmy: T., A.2 sp. z o.o i F. sp. z o.o. będące w/g faktur głównymi dostawcami skarżącej, w istocie zaś pełniące funkcję pośrednich buforów, mających za zadanie uprawdopodobnienie wiarygodności fakturowanych transakcji. Podmioty te miały - tak jak skarżąca - wydłużyć łańcuchy transakcji, aby skuteczniej w zamiarze organizatorów procederu utrudnić wykrycie nielegalnych działań nakierowanych na wyłudzenie nienależnych zwrotów podatku VAT. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. wskazał, że ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (tj. Dz.U. z 2020 r. poz. 859 ze zm.) nakłada obowiązek rejestracji i monitorowania przewozu tzw. towarów wrażliwych. Na podstawie szczegółowej analizy systemu SENT (tj. systemu rejestracji i monitorowania przewozu tzw. towarów wrażliwych, do których zalicza się olej, będący przedmiotem transakcji między ww. podmiotami) ustalił, że w systemie SENT F.sp. z o.o. ani A.2 sp. z o.o. nie wystąpiły w żadnej roli, ani podmiotu wysyłającego, odbierającego czy przewoźnika i że nie zidentyfikowano transportów towaru, w których T. byłby nadawcą zaś skarżąca odbiorcą, gdyż J.B. według zgłoszenia występuje w SENT jako odbiorca. Ponadto ustalił, że towar od zagranicznych kontrahentów był przemieszczany głównie na adres J., ul. [...], który skarżąca zgłosiła jako adres prowadzenia działalności gospodarczej. Wedle ustaleń organu celno-skarbowego - zgodnych z ustaleniami Szefa KAS – proceder karuzeli podatkowej rozpoczynały na terytorium Polski spółki N. sp. z o.o. oraz C.4 sp. z o.o. - odgrywające rolę "znikających podatników", które deklarowały wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów (różnego rodzaju olejów: rzepakowego, sojowego, słonecznikowego). Mimo że towar sprowadzany do Polski trafiał bezpośrednio do skarżącej, która przekazywała go następnie do W. SA, to "znikający podatnicy" wystawiali faktury nie na rzecz skarżącej, a na rzecz pośrednich buforów (T., A.2 sp. z o.o., F.sp. z o.o.), przy czym "znikający podatnicy" w ogóle nie odprowadzali należnych podatków od sprzedaży krajowej lub odprowadzali w niewłaściwej wysokości. Dopiero bufory pośrednie - z których żaden nie dysponował towarem jak właściciel i nie uczestniczył w jego transporcie, bo ich zadanie polegało na sztucznym wydłużeniu łańcucha dostaw towarów - wystawiały faktury na rzecz skarżącej, a ta na rzecz W. SA, która była końcowym odbiorcą towaru w Polsce. Organ celno-skarbowy stwierdził więc, że obrót wykazywany na fakturach wystawianych przez bufory pośrednie na rzecz skarżącej nie współgrał z transportem towaru zgłoszonym w systemie SENT, a zatem faktury te są nierzetelne.

Już zatem zgromadzony na wstępnym etapie kontroli celno-skarbowej materiał dowodowy pozwolił stwierdzić, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie normy zawartej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tej czynności. Organ celno-skarbowy na podstawie sporządzonego wykazu faktur (wystawionych przez podmioty pełniące funkcję buforów pośrednich w procederze wyłudzeń podatku od towarów i usług) niespełniających przesłanek do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o kwoty podatku naliczonego wykazanego na tych fakturach i ujętych w rejestrach zakupu \/AT skarżącej, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dokonał szczegółowego rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja 2019 r. do września 2019 r., gdyż zakwestionował faktury, które na rzecz skarżącej wystawili: T., A.2 sp. z o.o. i F. sp. z o.o., uznał bowiem, że udokumentowane tymi fakturami czynności, nie zostały dokonane między wskazanymi w ich treści podmiotami. Skarżąca zatem w ww. okresie bezpodstawnie uwzględniła w swoich rozliczeniach faktury zakupów towarów od wskazanych dostawców na kwotę 21.810.758 zł i nienależnie odliczyła wyszczególniony na nich podatek naliczony w kwocie 5.016.474 zł.

Nadto organ celno-skarbowy w kontekście zapewnień skarżącej o planach realizacji inwestycji o wartości około 2 mln zł, której efektem miało być według zapewnień utworzenie innowacyjnego - w skali krajowej i światowej - zakładu produkcyjnego obejmującego zbiorniki na smary, przepompownię, strefę wodorową z rurociągiem i instalację do uwodorniania tłuszczy, stworzenie znaku towarowego, ustalił, że skarżąca w złożonych deklaracjach VAT-7 nie zadeklarowała nabyć środków trwałych świadczących o realizacji tej inwestycji, a jednocześnie w rejestrach zakupu "Środki trwałe", prowadzonych dla rozliczenia podatku od towarów i usług za badany okres wykazała zakup materiałów i usług związanych z prowadzoną inwestycją na łączną kwotę 290.387 zł. Stwierdził również na podstawie dokumentów zabezpieczonych w ramach śledztwa nr [...] Prokuratury Okręgowej w L., że brak dowodów potwierdzających koszty realizacji inwestycji w kwocie wskazanej przez prezesa skarżącej. Zauważył, że nawet gdyby przyjąć, iż wartość inwestycji wynosi ok. 2 min zł, to kwota zobowiązania podatkowego określona w decyzji zabezpieczającej znacznie przewyższa tę wartość. Dodatkowo ustalił, iż skarżąca przekazała prawa do władania instalacją do uwodornienia tłuszczy firmie G. sp. z o.o., NIP [...] , co świadczy, iż wyzbywa się majątku i że pozbawia się możliwości prowadzenia dalszej działalności gospodarczej, jako zakład produkcyjny. Poza tym skarżąca nie jest właścicielem, lecz najemcą terenu w J. przy ul. [...] , który wskazała jako miejsce, gdzie prowadzi działalność gospodarczą, więc jej nakłady poczynione na tym terenie i na remont lokalu w K. przy [...] należy traktować jako inwestycje w obcych środkach trwałych - nie jest to więc jej środek trwały. Do powyższych ustaleń organ odwoławczy wniósł niewielką korektę, która zasadniczo nie zmienia oceny organu celno-skarbowego, gdyż z informacji Prezydenta Miasta J. wiadomo, że pismem z dnia 17 lutego 2020 r. E.S. w imieniu i na rzecz G. sp. z o.o. wniosła o umorzenie postępowania w sprawie zmiany oznaczenia prowadzącego instalację, następnie zaś pismem z dnia 24 lutego 2020 r. złożyła wniosek zmianę w zakresie oznaczenia prowadzącego instalację na D. sp. z o.o. NIP [...] . Organowi z urzędu wiadomo, że od czerwca do października 2020 r. D. sp. z o.o. wykazywała co miesiąc sprzedaż do W. SA w kwotach przekraczających milion zł, a w listopadzie i grudniu 2020 r. sprzedaż spadła poniżej tej kwoty.

Organ podsumowując ustalenia Szefa KAS i Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. podkreślił, że z prawomocnego wyroku WSA w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 758/20 wynika, że skarżąca w istocie nie polemizuje z ustaleniami, iż występowały nieprawidłowości po stronie jej kontrahentów, a jedynie kwestionuje przypisywanie jej wiedzy o tym, że jej dostawcy (T., A.2 sp. z o.o. i F.sp. z o.o.) oraz główny odbiorca (W. SA) charakteryzują się udziałem w oszustwach typu karuzelowego. Sąd przyznał rację Szefowi KAS, że "charakterystyka i cechy podmiotowe tych spółek [...] wskazują, że mogły one uczestniczyć w oszustwach podatkowych, one same mogły dopuszczać się wyłudzeń skarbowych lub pomagać w tym innym podmiotom, unikając zapłaty podatku należnego. Organ w uzasadniony sposób przyjmuje, że te podmioty pełniły rolę tzw. znikających podatników lub pełniły rolę buforów sztucznie wydłużających łańcuch dostaw, zgodnie z rolami, jakie przypisuje im organ podatkowy". Sąd za przekonującą uznał analizę Szefa KAS co do braku możliwości finansowania działalności skarżącej przez udziałowca – E.S. oraz prokurenta M.P., gdyż ich dochody są zbyt małe, aby były w stanie podołać temu ciężarowi. "M.P. osobiście posiada też znaczne zaległości podatkowe (ok. 2,3 min zł) z tytułu orzeczenia jego odpowiedzialności podatkowej za zaległości innych spółek, a egzekucja jest jak dotąd bezskuteczna. Wedle twierdzenia skarżącej uzyskuje ona pożyczki od czeskiej spółki E.2 (zarządzanej przez M.P.). Wskazane osoby dokonały wypłat znacznych środków ze skarżącej (w tym gotówkowych). Ze środków skarżącej finansowe są zakupy odzieży i sprzętu RW, co trudno powiązać z handlem olejem. Spółkę cechuje słaba kondycja finansowa i brak środków trwałych". Sąd stoi na stanowisku, że "błyskawiczne transakcje i przelewy pieniędzy bez kredytu kupieckiego są powszechnie znanym elementem charakteryzującym oszustwa podatkowe" i że Szef KAS wykazał, iż skarżąca finansowała zakupy towaru ze środków pochodzących z jego sprzedaży, najczęściej w tym samym dniu.

W toku postępowania przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego K.2 zakończonego wydaniem decyzji z dnia 30 czerwca 2020 r. nr [...] decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia 26 marca 2020 r. nr [...] nie uzyskała przymiotu ostateczności, gdyż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał ją w mocy decyzją z dnia 6 lipca 2020 r. nr [...] , jednak na etapie odwoławczym jej zgodność z prawem potwierdził WSA w Krakowie wyrokiem z dnia 24 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 763/20, oddalając skargę skarżącej. Nie budzi zatem wątpliwości, że do ww. decyzji organu celno-skarbowego w pełni znajduje zastosowanie unormowanie art. 194 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Skarżąca zatem nie zdołała podważyć ani przed właściwymi organami odwoławczymi, ani przed sądami administracyjnymi zarzutu, iż prowadzi działania z wykorzystaniem rachunków bankowych w Banku [...] , związane z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 Ordynacji podatkowej, chodzi tu w szczególności o wyłudzenia skarbowe opisane w art. 56 § 1 oraz art. 76 § 1 ustawy Kodeks karny skarbowy. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. powyższej oceny nie zmieniają, a wręcz wzmacniają ją również dowody przedłożone przez skarżącą i pozyskane przez organ na etapie odwoławczym przedmiotowego postępowania.

W zakresie szeroko wskazywanej w odwołaniu działalności w postaci bio-smarów, organ ją zakwestionował szczegółowo uzasadniając, iż zasadniczym przedmiotem faktycznej działalności prowadzonej przez skarżącą był obrót czystym olejem technicznym, natomiast instalacja, który miała rzekomo służyć do produkcji pasty metalicznej, przeznaczona była w rzeczywistości do upozorowania wytwarzania odpadu w postaci zużytego oleju kuchennego, co z kolei umożliwiało W. SA wprowadzanie do obrotu estrów metylowych uzyskanych z technicznego oleju roślinnego (nabytego od skarżącej, jako zużyty olej kuchenny) jako UCOME estrów metylowych rzekomo wyprodukowanych bazie zużytego oleju kuchennego. Skarżąca nie tylko nie udowodniła, że prowadzi innowacyjną działalność w postaci instalacji do produkcji bio-smaru (instalacja do uwodorniania tłuszczy roślinnych), ale ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż nie wytwarzała odpadu, a jedynie pozorowała jego wytwarzanie. Zatem wystawiane przez nią faktury na rzecz W. SA dokumentujące sprzedaż odpadu o kodzie [...] (zużyty olej kuchenny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 32c ustawy o biokomponentach i paliwach ciekłych) są nierzetelne. W świetle tych ustaleń w pełni zasadne jest prowadzone przez Prokuraturę Regionalną w L. śledztwo w sprawie m.in. ewentualnych wyłudzeń podatku od towarów i usług poprzez organizowanie transakcji wewnątrzwspólnotowych i pozorowanie transakcji wewnątrzkrajowych, związanych z obrotem estrami wyższych kwasów tłuszczowych oraz innymi olejami roślinnymi, wystawianiu faktur VAT poświadczających nieprawdę co do okoliczności mogących mieć znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnej lub jej zwrotu oraz praniu pieniędzy, tj. o czyn z art. 258 § 1 Kodeksu karnego; podania przez osoby działające w imieniu skarżącej nieprawdy w deklaracjach dla celów podatku od towarów i usług za okres od maja do września 2019 r. składanych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego K.2 poprzez posłużenie się w wykonaniu tego samego zamiaru lub z wykorzystaniem tej samej sposobności, nierzetelnymi fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywiście zawartych transakcji, zawierającymi łączną kwotę podatku VAT 5.016.474 zł, w wyniku czego doszło do naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, tj. o czyn z art. 56 § 1 w zw. z art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 w zw. 2 art. 7 § 1 w zw. z art. 9 § 3 Kodeksu karnego skarbowego. W pojęciu wyłudzenia skarbowego (dla potrzeb ustawy STIR) mieszczą się m.in. przestępstwa skarbowe, opisane w art. 54 § 1 i 2, art. 55 § 1 i 2, art. 56 § 1 i 2, art. 62 § l-2a i art. 76 § 1 i 2 ustawy Kodeks karny skarbowy. Skarżąca zatem nie zdołała podważyć też w niniejszym postępowaniu, iż prowadzi działania z wykorzystaniem rachunków bankowych związane z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 Ordynacji podatkowej w szczególności wyłudzenia skarbowe opisane w art. 56 § 1 oraz art. 76 § 1 ustawy Kodeks karny skarbowy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie spółka zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

• art. 96 ust. 9j ustawy VAT, poprzez uznanie, że skarżąca nie udowodniła, że prowadzone przez nią działania nie są realizowane z zamiarem wykorzystania działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, podczas gdy skarżąca w toku prowadzonego postępowania przedłożyła dowody świadczące o budowie środka trwałego w postaci instalacji do produkcji biosmaru (instalacja do uwodorniania tłuszczy roślinnych), zatrudnianiu pracowników, postępie innowacyjnych prac nad nową technologią produkcyjną, źródłach finansowania działalności gospodarczej, niezależności od podmiotów, którym zarzucane jest oszustwo podatkowe, a które zostały prawidłowo zweryfikowane przez skarżącą (należyta staranność);

2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

• art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez odmówienie mocy dowodowej przedłożonej przez skarżącą dokumentacji zdjęciowej świadczącej o rzeczywistym prowadzeniu działalności o charakterze innowacyjnym, a zgodnej z dołączonym do akt sprawy protokołem oględzin instalacji oraz zeznaniami świadków i stron, podczas gdy uwzględnienie przedłożonych dowodów pozwoliłoby ustalić faktyczny zakres i przedmiot prowadzonej przez podatnika działalności;

• art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 229 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanego przez dowodu w postępowaniu odwoławczym w postaci przesłuchania M.P. i ustalenie stanu faktycznego sprawy na podstawie domysłów i interpretacji organu co do zamiarów i intencji skarżącej na podstawie niepełnego materiału dowodowego, podczas gdy dodatkowe przesłuchanie M.P. pozwoliłoby uzupełnić dotychczasowy materiał dowodowy, ustalić zamiar i intencje skarżącej oraz skonfrontować całościowo zebrany w sprawie materiał dowodowy;

• art. 123 § 1 w zw. z art. 187 § 3 i art. 191 w zw. z 233 §1 pkt 1) O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, pomimo że ten dokonał rozstrzygnięcia na podstawie akt sprawy prowadzonej przeciwko innemu podmiotowi, w której skarżąca nie mogła brać czynnego udziału, w tym podczas przesłuchań i w toku przeprowadzanych oględzin, a o których organ dowiedział się z urzędu, bez zakomunikowania tego skarżącej, co uniemożliwiło jej prowadzenie skutecznej obrony swoich praw w sytuacji, gdy organ nie przeprowadził własnych ustaleń w tym zakresie;

• art. 191 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z 233 § 1 pkt 1) O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji, pomimo że organ I Instancji dokonał wybiórczej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i bez wskazania w uzasadnieniu powodów, dla których odmówił wiarygodności dowodom wskazanym przez skarżącą, w tym wyjaśnieniom stron, zeznaniom świadków czy dokumentacji fotograficznej w zakresie, w jakim potwierdzają rzeczywiste prowadzenie działalności gospodarczej;

• art. 122 w zw. z 210 § 4 O.p. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu decyzji dowodów bezpośrednio świadczących o działalności skarżącej skutkującej zasadnością zastosowania art. 96 ust. 9 pkt 5) ustawy VAT, lecz wskazanie jedynie okoliczności towarzyszących, które dotyczą przede wszystkim działalności niektórych kontrahentów skarżącej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszone w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Skarga jest bezzasadna.

Istota rzeczy w poddanej sądowej kontroli sprawie sprowadzała się do kwestii prawidłowości subsumpcji ustaleń organów względem art. 96 ust. 9j ustawy o podatku od towarów i usług, zwłaszcza przez pryzmat wskazywanych przez skarżącą wad przeprowadzonego postepowania dowodowego.

Zgodnie z powołanym powyżej przepisem art. 96 ust. 9j ustawy o VAT naczelnik urzędu skarbowego przywraca zarejestrowanie podatnika, o którym mowo w ust 9 pkt 5 jako podatnika VAT czynnego bez konieczności składania zgłoszenia rejestracyjnego, jeżeli podatnik udowodni, że prowadzone przez niego działania nie są realizowane z zamiarem, o którym mowa w ust. 9 pkt 5, albo wyjdą na jaw inne okoliczności lub dowody, z których wynikał brak tego zamiaru. Z kolei wedle art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jak podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika, jeżeli posiadane informacje wskazują na prowadzenie przez podatnika działań z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art 119zg pkt 1 Ordynacji podatkowej lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 Ordynacji podatkowej.

Nie mogą odnieść skutku artykułowane w skardze zarzuty dotyczące obrazy przepisów Ordynacji podatkowej, zwłaszcza ukierunkowane na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału. W niniejszej sprawie organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który oceniły nie przekraczając granic dowolności, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte. Uzasadnienia decyzji zawierają przedstawienie faktografii leżącej u podstaw dokonanych rozstrzygnięć, analizę dowodów uznanych za wiarygodne oraz wskazanie przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, a także wyczerpujący i kompleksowy wywód prawny.

Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z całego spektrum szczegółowo przywołanych w uzasadnieniach decyzji dowodów, tak o charakterze osobowym, jak i z dokumentów, w tym z włączonych do akt materiałów dowodowych zgromadzonych w toku innych postępowań kontrolnych i podatkowych oraz przygotowawczych.

Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawiła, mimo odmiennych twierdzeń przedstawionych w skardze, wniosków dowodowych wskazujących na odmienną faktografię. Skarżąca negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego nie przedstawił w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Zauważyć należy, że powoływana w skardze zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt: I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt: I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. (wyrok NSA z 27.09.2011r., I FSK 1241/10)

W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t.j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie, niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu przywołanych w skardze zasad postępowania podatkowego.

Na gruncie kontrolowanej sprawy stanowisko skarżącej sprowadzało się do negowania przedstawionej w uzasadnieniach decyzji wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, a to w następstwie – jej zdaniem - niewłaściwej oceny materiału dowodowego i pominięcia korzystnych dla skarżącej dowodów i okoliczności. Konsekwencją tego stanu rzeczy miało być poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym.

W związku z tym przywołać należy potwierdzające ustalenia organów, obszernie i szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji obiektywne, poparte szczegółowo ocenionymi dowodami okoliczności, układające się w logiczny splot zdarzeń. Z tej perspektywy twierdzenia skargi abstrahują od kompleksowej wymowy prawidłowo ocenionych przez organy dowodów i wskazanych przez nie okoliczności.

Sąd podziela i przyjmuje za własną drobiazgowo przedstawioną w uzasadnieniach decyzji ocenę dowodów osobowych. Podkreślić należy, że organy analizowały materiał dowodowy kompleksowo i akcentując jego koherentność, nie upatrując w osobno ujawnionych aspektach sprawy znaczenia determinującego, lecz podkreślając łączną wymowę ujawnionych faktów; stad zarzut wadliwego zinterpretowania zeznań przesłuchiwanych osób jest chybiony. Z uwagi na obszerność materiału i drobiazgowość dokonanej analizy nie wszystkie dowody korzystają tu z przymiotu zupełności, jednak w powiązaniu z pozostałymi tworzą spójną i zwartą całość.

Skarżąca forsuje w skardze własną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Czyni to jednak, jak wyżej już wywiedziono, w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Dokonanej przez organy ocenie dowodów nie sposób zarzucić przekroczenia granic dowolności.

Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1148/14, Lex Omega nr 1815078). Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału dowodowego przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 48/13, Lex Omega nr 1452060).

W nakreślonym kontekście, to jest wystarczającego wykazania przez organy już przeprowadzonymi dowodami istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy faktów i okoliczności, postrzegać należy zarzuty wskazujące na konieczność przeprowadzenia w sprawie dodatkowych czynności dowodowych i uznać je za chybione. Należy zauważyć, że w toku postępowania skarżąca nie składała wniosków dowodowych, które nie zostałyby rozpoznane. Odmawiając przeprowadzenia określonych dowodów, czy też odmawiając im wiarygodności organy prawidłowo motywowały w tym zakresie swe stanowisko, wypowiadając się w przedmiocie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, a stanowisko to, jako niewadliwe należy podzielić.

Ustalenie stanu faktycznego dokonano w głównej mierze w oparciu o obszerną dokumentację dotyczącą prowadzonej przez spółkę działalności, na którą składają się także: umowa pożyczki z E.2 s.r.o. z dnia 28 stycznia 2019 r., potwierdzenia z banków wypłaty pożyczek, wciąg z konta 080 – środki trwałe w budowie za 2019 r., opis instalacji do uwodorniania tłuszczy roślinnych w J., oraz wezwanie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. do jej kontrahentów i ich odpowiedzi dotyczące prac przy budowanie instalacji do uwodorniania tłuszczy roślinnych w J. uzupełnione o dokumenty pozyskane przez organ odwoławczy celem weryfikacji twierdzeń skarżącej, że nie sposób przypisać jej prowadzenia działalności z zamiarem, o którym mowa w art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o Vat.

Organy prawidłowo przyjęły, iż skarżąca nie udowodniła, iż prowadzone przez nią działania nie są realizowane z zamiarem wykorzystania działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. Organy bazując na przywołanych dowodach prawidłowo oceniły, że skarżąca jedynie pozoruje przygotowania do produkcji bio-smaru, w istocie natomiast głównie zajmuje się sprzedażą do W. SA oleju technicznego, dokumentując go jako zużyty olej kuchenny. W szczególności skarżąca w złożonych deklaracjach VAT-7 nie zadeklarowała nabyć środków trwałych świadczących o realizacji inwestycji, a jednocześnie w rejestrach zakupu "Środki trwałe", prowadzonych dla rozliczenia podatku od towarów i usług za badany okres wykazała zakup materiałów i usług związanych z prowadzoną inwestycją na łączną kwotę 290.387 zł, a nie deklarowaną 2 mln zł, celem utworzenie innowacyjnego - w skali krajowej i światowej - zakładu produkcyjnego. Dodatkowo pomimo rzekomej innowacyjności i braku faktycznego rozpoczęcia wskazywanej działalności skarżąca nie miała żadnego problemu - charakterystycznego dla firmy wchodzącej na nowy rynek lub w nową branżę - z pozyskaniem kontrahentów zarówno po stronie dostawców, jak i nabywców i to już na wstępnym etapie. Dodatkowo ustalenia organów wskazują, iż skarżąca przekazała prawa do władania instalacją do uwodornienia tłuszczy firmie G. sp. z o.o., co świadczy, iż wyzbywa się majątku i że pozbawia się możliwości prowadzenia dalszej działalności gospodarczej, jako zakład produkcyjny. Skarżąca nie jest właścicielem, lecz najemcą terenu w J. przy ul. [...], który wskazała jako miejsce, gdzie prowadzi działalność gospodarczą, więc jej nakłady poczynione na tym terenie i na remont lokalu w K. przy [...] należy traktować jako inwestycje w obcych środkach trwałych. Z informacji Prezydenta Miasta J. wiadomo, że pismem z dnia 17 lutego 2020 r. E.S. w imieniu i na rzecz G. sp. z o.o. wniosła o umorzenie postępowania w sprawie zmiany oznaczenia prowadzącego instalację, następnie zaś pismem z dnia 24 lutego 2020 r. złożyła wniosek zmianę w zakresie oznaczenia prowadzącego instalację na D. sp. z o.o. Ustalenia organów wskazują, iż skarżąca bierze udział w jednym z wielu łańcuchów dostaw towarów do W. SA, przy czym istotną rolę w opisywanym łańcuchu dostaw odgrywają firmy będącej jej głównym dostawcami: T., A.2, oraz F., zidentyfikowane jako bufory, które w danych łańcuchach transakcji miały, podobnie jak skarżąca, jeszcze bardziej je wydłużyć; celem skuteczniejszego w zamiarze organizatorów procederu, utrudnienia wykrycia nielegalnych działań. Wiodący jest w tym względzie prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 758/20 w zakresie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych skarżącej, potwierdzający ustalenia, iż skarżąca bierze udział w jednym z wielu łańcuchów dostaw towarów do W. SA, a także niedwuznacznie stwierdzający powiązania właścicielskie i w zakresie pełnienia funkcji zarządczych przez M.P. i E.S. w szeregu analogicznych konfiguracji w spółkach biorących udział w nielegalnym procederze. Kwestia blokady rachunków bankowych skarżącej jest istotna w zakresie badania przesłanek do przywrócenia jej rejestracji jako podatnika VAT, a nadto ważne są ustalenia organów z powołaniem się na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. względem skarżącej co do podatku od towarów i usług za okres od dnia 1 maja 2019 r. do dnia 30 września 2019 r. - tj. z dnia 26 marca 2020 r. nr [...] o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od towarów i usług oraz przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług zgodnie z art. 112c ustawy o VAT, która jest ostateczna, gdyż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 6 lipca 2020 r., nr [...] utrzymał ją w mocy, a WSA w Krakowie wyrokiem z dnia 24 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 763/20 skargę skarżącej oddalił. Rozstrzygnięcia te przesądzają o udziale skarżącej jako bufora w łańcuchu transakcji posiadającym znamiona obrotu karuzelowego, stworzonym dla dokonania wyłudzeń podatku od towarów i usług kosztem Skarbu Państwa. Skarżąca zatem w ww. okresie bezpodstawnie uwzględniła w swoich rozliczeniach faktury zakupów towarów od wskazanych w decyzjach dostawców na kwotę 21.810.758 zł i nienależnie odliczyła wyszczególniony na nich podatek naliczony w kwocie 5.016.474 zł.

Organy wskazały w uzasadnieniu decyzji dowody bezpośrednio świadczące o działalności skarżącej skutkującej zasadnością zastosowania art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT. Nadto przedmiotem niniejszego postępowania nie jest kwestia zasadności bądź trybu wykreślenia skarżącej z rejestru VAT, a ocena podstaw do przywrócenia wpisu, zatem czy zaoferowała przekonujące dowody, że prowadzi działania bez zamiaru wykorzystania działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi.

W ocenie sądu materiał dowodowy, który posłużył organom podatkowym do rozstrzygnięcia jest dostatecznie wyczerpujący, a jego ocena nie pozwala na przyjęcie dowolności w analizie materiału dowodowego. Nie została w związku z tym naruszona zasada obiektywnej prawdy materialnej, a posłużenie się przy uzasadnieniu decyzji przez organ odwoławczy dowodami i wnioskami organu I instancji, nie naruszyło zasady własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, gdyż organ II instancji przedstawił własne rozumowanie i własną ocenę całokształtu okoliczności sprawy, a także przeprowadził szereg własnych dowodów. Należy też wskazać, że skorzystanie z dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu pozostaje w zgodzie z przepisami art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 180 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei zgodnie z art. 181 tej ustawy dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284 § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Wbrew twierdzeniom skarżącej brak jest podstaw do kreowania zarzutu naruszenia przez organy powyższych przepisów.

Dowody w zakresie kontrahentów skarżącej zostały prawidłowo wprowadzony do akt, nadto organ I instancji zasadniczo poczynił swoje ustalenia na podstawie akt postępowań prowadzonych przez Szefa KAS i Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S., w których spółka miała status strony i czynnie brała w nim udział. Natomiast dokumenty dotyczące F. sp. z o.o. i C.4 sp. z o.o. organ I instancji włączył postanowieniem z dnia 25 maja 2020 r. wydanym na podstawie przepisów prawa. Wobec tego włączone do akt sprawy dokumenty m.in. protokoły kontroli podatkowej przeprowadzonej w F. sp. z o.o. i w C.4 sp. z o.o. korzystają z domniemania zgodności z prawdą.

Dodatkowo organ odwoławczy pismem z dnia 25 stycznia 2021 r. wezwał skarżącą, żeby m.in. uzupełniła opisy i daty w przedłożonym folderze ze zdjęciami, zgodnie ze swoimi zapewnieniami, jednakże skarżąca nie skorzystała z możliwości uzupełnienia opisów i dat wykonania zdjęć, lecz w odpowiedzi przyznała, że zdjęcia samochodów to "wizualizacje samochodów", jednak do obklejenia samochodów nigdy nie doszło "z uwagi na działania organów podatkowych". Stąd komputerowa wizualizacja, nie może stanowić przekonywującego dowodu.

Argumentacja skarżącej odnosząca się do zapewnień o weryfikowaniu wszystkich swoich kontrahentów nie została poparta przekonywującymi dowodami, zwłaszcza w zakresie Metodyki zaproponowanej przez Ministerstwo Finansów ani w aspekcie regulowania należności przy zastosowaniu mechanizmu podzielonej płatności. Kontrahenci, jako podmioty dokonujące importu lub nabycia wewnątrzwspólnotowego biokomponentów samodzielnie, lub za pośrednictwem innego podmiotu, oraz rozporządzania tymi biokomponentami w myśl art. 12a ustawy o biokomponentach i paliwach ciekłych, powinni uzyskać wpis do rejestru podmiotów sprowadzających prowadzonego przez Dyrektora Generalnego Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa, więc spółka mogła dokonać weryfikacji pod tym kątem swoich dostawców przez internet. Gdyby z tej możliwości skorzystała, to mogła się dowiedzieć, że spośród jej kontrahentów jedynie W. SA jest wpisana do przedmiotowego rejestru. Zaniechania tej czynności nie usprawiedliwia wskazywana w skardze okoliczność, że stawiała w branży pierwsze kroki w 2019 r., nie mając długiego doświadczenia. Przeczą temu także ustalenia w/w decyzji i wyroków sądowych wskazujące na udział skarżącej w nielegalnym działaniu podatkowym.

Niezasadne są argumenty odnoszące się do konieczności zawieszenia postępowania wobec wyroku WSA w Krakowie z dnia 14 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 293/20. Wyrok ten jako nieprawomocny nie wiązał organów. W chwili orzekania przez nie możliwe było rozpatrzenie sprawy przez organ administracyjny i wydanie decyzji. Rozstrzygniecie w niniejszej sprawie dotyczy przywrócenia skarżącej do rejestru podatników VAT – zatem nie jest zależne od formy wykreślenia skarżącej z tego rejestru (sporne w sprawie w której wydano wskazany wyrok było czy powinno to nastąpić decyzją czy czynnością materialnotechniczną), więc spór w tej kwestii wykracza poza przedmiot toczącego się postępowania, zatem nie stanowi zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p.

Reasumując; z akt kontrolowanej sprawy wynika, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego. Podatniczce zapewniono pełny udział w postępowaniu. W szczególności umożliwiono jej składanie zeznań i wyjaśnień na piśmie, informowano o uprawnieniach, zawiadamiano o przeprowadzonych dowodach, informowano o możliwości składania wniosków, w tym dowodowych, umożliwiono zapoznanie się z aktami, a także zawiadamiano o formalnych rozstrzygnięciach kwestii proceduralnych.

Zważywszy na zaprezentowane wywody sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione i skargę oddalił w oparciu o art.151 ustawy o p.p.s.a. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonych decyzji. (art. 134 p.p.s.a.)