Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant starszy inspektor sądowy Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 725/21 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 31 marca 2021 r., nr 1201-IOR.4002.7.2020.44 w przedmiocie odmowy przywrócenia zarejestrowania spółki jako podatnika VAT 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 21 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 725/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę C. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: Spółka, Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: DIAS, Organ drugiej instancji) z 31 marca 2021 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia zarejestrowania spółki jako podatnika VAT.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

Organ drugiej instancji decyzją z 31 marca 2021 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Nowa Huta (dalej: NUS, Organ pierwszej instancji) z 30 czerwca 2020 r. odmawiającą Spółce przywrócenia zarejestrowania jako podatnika VAT. W uzasadnieniu wskazał, że z analizy orzecznictwa sądowo-administracyjnego wynika, że warunkiem przywrócenia rejestracji podmiotu kwalifikowanego do rejestru podatników VAT-czynnych na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm., dalej: u.p.t.u.) jest wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia o blokadzie rachunków bankowych. Skoro więc w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prawomocnym wyrokiem z 30 kwietnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 758/20 oddalił skargę Skarżącej na ostateczne postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: Szef KAS) w przedmiocie blokady jej rachunków bankowych, to rozważanie argumentacji Skarżącej oraz analiza i ocena przedłożonych dowodów jest zbędna.

Wskazał na ustalenia Szefa KAS i Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie i podkreślił, że z ww. wyroku z 30 kwietnia 2020 r. wynika, że Skarżąca w istocie nie polemizuje z ustaleniami, iż występowały nieprawidłowości po stronie jej kontrahentów, a jedynie kwestionuje przypisywanie jej wiedzy o tym, że jej dostawcy (T. J.B., A. Sp. z o.o. i F. Sp. z o.o.) oraz główny odbiorca (W.) charakteryzują się udziałem w oszustwach typu karuzelowego. Sąd przyznał rację Szefowi KAS, że "charakterystyka i cechy podmiotowe tych spółek (...) wskazują, że mogły one uczestniczyć w oszustwach podatkowych, one same mogły dopuszczać się wyłudzeń skarbowych lub pomagać w tym innym podmiotom, unikając zapłaty podatku należnego. Organ w uzasadniony sposób przyjmuje, że te podmioty pełniły rolę tzw. znikających podatników lub pełniły rolę buforów sztucznie wydłużających łańcuch dostaw, zgodnie z rolami, jakie przypisuje im organ podatkowy". Sąd za przekonującą uznał analizę Szefa KAS co do braku możliwości finansowania działalności Skarżącej przez udziałowca – E.S. oraz prokurenta M.P., gdyż ich dochody są zbyt małe, aby były w stanie podołać temu ciężarowi. "M.P. osobiście posiada też znaczne zaległości podatkowe (ok. 2,3 min zł) z tytułu orzeczenia jego odpowiedzialności podatkowej za zaległości innych spółek, a egzekucja jest jak dotąd bezskuteczna. Wedle twierdzenia Skarżącej uzyskuje ona pożyczki od czeskiej spółki E. (zarządzanej przez M.P.). Wskazane osoby dokonały wypłat znacznych środków ze Skarżącej (w tym gotówkowych). Ze środków skarżącej finansowe są zakupy odzieży i sprzętu RW, co trudno powiązać z handlem olejem. Spółkę cechuje słaba kondycja finansowa i brak środków trwałych". Sąd stoi na stanowisku, że "błyskawiczne transakcje i przelewy pieniędzy bez kredytu kupieckiego są powszechnie znanym elementem charakteryzującym oszustwa podatkowe" i że Szef KAS wykazał, iż Skarżąca finansowała zakupy towaru ze środków pochodzących z jego sprzedaży, najczęściej w tym samym dniu.

1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę na decyzję DIAS.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że istota rzeczy w poddanej sądowej kontroli sprawie sprowadzała się do kwestii prawidłowości subsumpcji ustaleń organów względem art. 96 ust. 9j u.p.t.u., zwłaszcza przez pryzmat wskazywanych przez Skarżącą wad przeprowadzonego postepowania dowodowego.

Wskazał, że organy prawidłowo przyjęły, iż Skarżąca nie udowodniła, że prowadzone przez nią działania nie są realizowane z zamiarem wykorzystania działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. Organy bazując na przywołanych dowodach prawidłowo oceniły, że Skarżąca jedynie pozoruje przygotowania do produkcji bio-smaru, w istocie natomiast głównie zajmuje się sprzedażą do W. oleju technicznego, dokumentując go jako zużyty olej kuchenny. W szczególności Skarżąca w złożonych deklaracjach VAT-7 nie zadeklarowała nabyć środków trwałych świadczących o realizacji inwestycji, a jednocześnie w rejestrach zakupu "Środki trwałe", prowadzonych dla rozliczenia podatku od towarów i usług za badany okres wykazała zakup materiałów i usług związanych z prowadzoną inwestycją na łączną kwotę 290.387 zł, a nie deklarowaną 2 mln zł, celem utworzenie innowacyjnego - w skali krajowej i światowej - zakładu produkcyjnego. Dodatkowo pomimo rzekomej innowacyjności i braku faktycznego rozpoczęcia wskazywanej działalności Skarżąca nie miała żadnego problemu - charakterystycznego dla firmy wchodzącej na nowy rynek lub w nową branżę - z pozyskaniem kontrahentów zarówno po stronie dostawców, jak i nabywców i to już na wstępnym etapie. Dodatkowo ustalenia organów wskazują, iż Skarżąca przekazała prawa do władania instalacją do uwodornienia tłuszczy firmie G. Sp. z o.o., co świadczy, iż wyzbywa się majątku i że pozbawia się możliwości prowadzenia dalszej działalności gospodarczej, jako zakład produkcyjny. Skarżąca nie jest właścicielem, lecz najemcą terenu w J. przy ul. [...], który wskazała jako miejsce, gdzie prowadzi działalność gospodarczą, więc jej nakłady poczynione na tym terenie i na remont lokalu w K. przy Al. [...] należy traktować jako inwestycje w obcych środkach trwałych. Z informacji Prezydenta Miasta J. wiadomo, że pismem z 17 lutego 2020 r. E.S. w imieniu i na rzecz G. Sp. z o.o. wniosła o umorzenie postępowania w sprawie zmiany oznaczenia prowadzącego instalację, następnie zaś pismem z 24 lutego 2020 r. złożyła wniosek zmianę w zakresie oznaczenia prowadzącego instalację na D. Sp. z o.o. Ustalenia organów wskazują, iż Skarżąca bierze udział w jednym z wielu łańcuchów dostaw towarów do W., przy czym istotną rolę w opisywanym łańcuchu dostaw odgrywają firmy będącej jej głównym dostawcami: T., A., oraz F., zidentyfikowane jako bufory, które w danych łańcuchach transakcji miały, podobnie jak Skarżąca, jeszcze bardziej je wydłużyć; celem skuteczniejszego w zamiarze organizatorów procederu, utrudnienia wykrycia nielegalnych działań. Wiodący jest w tym względzie prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 kwietnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 758/20 w zakresie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych Skarżącej, potwierdzający ustalenia, iż Skarżąca bierze udział w jednym z wielu łańcuchów dostaw towarów do W., a także niedwuznacznie stwierdzający powiązania właścicielskie i w zakresie pełnienia funkcji zarządczych przez M.P. i E.S. w szeregu analogicznych konfiguracji w spółkach biorących udział w nielegalnym procederze. Kwestia blokady rachunków bankowych Skarżącej jest istotna w zakresie badania przesłanek do przywrócenia jej rejestracji jako podatnika VAT, a nadto ważne są ustalenia organów z powołaniem się na decyzję Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie względem Skarżącej co do podatku od towarów i usług za okres od 1 maja 2019 r. do 30 września 2019 r., tj. z 26 marca 2020 r. o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku od towarów i usług oraz przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług zgodnie z art. 112c u.p.t.u., która jest ostateczna, gdyż DIAS decyzją z 6 lipca 2020 r. utrzymał ją w mocy, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 24 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 763/20 oddalił skargę. Rozstrzygnięcia te przesądzają o udziale Skarżącej jako bufora w łańcuchu transakcji posiadającym znamiona obrotu karuzelowego, stworzonym dla dokonania wyłudzeń podatku od towarów i usług kosztem Skarbu Państwa. Skarżąca zatem w ww. okresie bezpodstawnie uwzględniła w swoich rozliczeniach faktury zakupów towarów od wskazanych w decyzjach dostawców na kwotę 21.810.758 zł i nienależnie odliczyła wyszczególniony na nich podatek naliczony w kwocie 5.016.474 zł.

Podsumowując wyjaśnił, że z akt kontrolowanej sprawy wynika, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego. Spółce zapewniono pełny udział w postępowaniu. W szczególności umożliwiono jej składanie zeznań i wyjaśnień na piśmie, informowano o uprawnieniach, zawiadamiano o przeprowadzonych dowodach, informowano o możliwości składania wniosków, w tym dowodowych, umożliwiono zapoznanie się z aktami, a także zawiadamiano o formalnych rozstrzygnięciach kwestii proceduralnych.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła Podatniczka.

2.1.1. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.), zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 96 ust. 9j u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że Spółka nie udowodniła, że prowadzone przez nią działania nie są realizowane z zamiarem, o którym mowa w art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u., podczas gdy Spółka w toku prowadzonego postępowania przedłożyła dowody świadczące o prowadzeniu rzeczywistej działalności bez zamiaru dokonywania wyłudzeń skarbowych, które to dowody w szczególności potwierdziły budowę środka trwałego w postaci instalacji do produkcji biosmaru (instalacja do uwodorniania tłuszczy roślinnych), zatrudnianie pracowników, postęp innowacyjny prac nad nową technologią produkcyjną, źródła finansowania działalności Skarżącej oraz niezależność Spółki od podmiotów, którym zarzucane jest oszustwo podatkowe, które zostały zweryfikowane przez Spółkę z dochowaniem należytej staranności.

2.1.2. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez DIAS art. 122, art. 180 § 1, art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej: o.p.), poprzez odmówienie mocy dowodowej przedłożonej przez Spółkę dokumentacji fotograficznej potwierdzającej rzeczywiste prowadzenie przez Spółkę działalności o charakterze innowacyjnym, co potwierdzają również inne dowody zgormadzone w toku postępowania w postaci protokołu z oględzin instalacji oraz zeznań świadków i stron, w sytuacji gdy uwzględnienie przedłożonych przez Spółkę dowodów pozwoliłoby na dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych odnośnie zakresu i przedmiotu prowadzonej przez podatnika działalności;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez DIAS art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 229 o.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanego przez Spółkę w toku prowadzonego postępowania dowodu z przesłuchania Pana M.P. i ustalenie stanu faktycznego sprawy na podstawie domysłów i interpretacji DIAS, co do zamiarów i intencji Spółki, podczas gdy ponowne przesłuchanie Pana M.P. pozwoliłoby na pełne zgromadzenie materiału dowodowego, w tym w zakresie zamiaru i intencji działań podejmowanych przez Spółkę oraz dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych w sprawie;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez DIAS art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez dokonanie wybiórczej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i brak wskazania powodów, dla których DIAS odmówił wiarygodności dowodom przedstawionym przez Spółkę, a w efekcie dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów oraz wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy nie znajdującego potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym, co w konsekwencji doprowadziło do bezpodstawnego przyjęcia, że prowadzone przez Spółkę działania były realizowane z zamiarem, o którym mowa w art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u.;

4) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak wyjaśnienia przez Sąd pierwszej instancji przesłanek, którymi kierował się przy podejmowaniu rozstrzygnięcia oraz bezwarunkowe uwzględnienie ustaleń faktycznych i oceny prawnej dokonanej przez DIAS w decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji Organu pierwszej instancji w zakresie:

- odmowy przyznania wiarygodności dowodom przedstawionym przez Spółkę, w tym wyjaśnieniom stron, zeznaniom świadków oraz dokumentacji fotograficznej potwierdzających rzeczywiste prowadzenie przez Skarżącą działalności gospodarczej,

- braku wskazania dowodów świadczących o działaniu Spółki z zamiarem, o którym mowa w art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u., lecz oparcie się wyłącznie na ocenie zamiaru z jakim działali niektórzy kontrahenci Spółki, który nie powinny być automatycznie utożsamiany z zamiarem i intencjami Spółki,

co doprowadziło do sporządzenia przez Sąd pierwszej instancji uzasadnienia w sposób uniemożliwiający dokonanie kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku.

2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, zobowiązanie organu do niezwłocznego wpisania Spółki jako podatnika do rejestru VAT, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

2.3. Organ drugiej instancji w odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżącej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.

3.3. Rozpatrując niniejszą sprawę w granicach zarzutów sformułowanych w treści skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że jej istota sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że Skarżąca nie udowodniła spełnienia przesłanek przywrócenia zarejestrowania, jako czynnego podatnika VAT.

3.4. Uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania art. 96 ust. 9j u.p.t.u. mający polegać na bezpodstawnym przyjęciu, że Spółka nie udowodniła, że prowadzone przez nią działania nie są realizowane z zamiarem, o którym mowa w art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u., podczas gdy Spółka w toku prowadzonego postępowania przedłożyła dowody świadczące o prowadzeniu rzeczywistej działalności bez zamiaru dokonywania wyłudzeń skarbowych (które to dowody w szczególności potwierdziły budowę środka trwałego w postaci instalacji do produkcji biosmaru (instalacja do uwodorniania tłuszczy roślinnych), zatrudnianie pracowników, postęp innowacyjny prac nad nową technologią produkcyjną, źródła finansowania działalności Skarżącej oraz niezależność Spółki od podmiotów, którym zarzucane jest oszustwo podatkowe, które zostały zweryfikowane przez Spółkę z dochowaniem należytej staranności). Pełnomocnik Spółki przede wszystkim odwołał się do wyroku WSA w Krakowie z 14 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 293/20, w którym Sąd stwierdził bezskuteczność zaskarżonej przez Spółkę czynności polegającej na wykreśleniu przez NUS Spółki z rejestru podatników VAT dokonanego 13 stycznia 2020 r. na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. z uwagi na nieprawidłową ocenę materiału dowodowego dotyczącego prowadzenia działalności przez Skarżącą.

Wyraził pogląd, że z uwagi na fakt, że przedmiotem rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie we wskazanej powyżej sprawie, była ocena zasadności wydania postanowienia o wykreśleniu Spółki z rejestru VAT, co stanowi również istotę sporu w niniejszej sprawie, to ocena okoliczności faktycznych i prawnych poczyniona przez sąd w powyższym wyroku powinna zostać powielona w niniejszej sprawie.

Podniósł, że oba postępowania prowadzone są na kanwie tych samych zdarzeń, konieczne do ustalenia elementy stanu faktycznego są odmienne. Z tego względu transponowanie ustaleń będących podstawą do wydania wyroku dot. zasadności przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych Spółki, do postępowania w przedmiocie przywrócenia wpisu podatnika do rejestru VAT jest bezpodstawne. Stanowisko to potwierdza m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 sierpnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1066/21, w którym zwrócił uwagę, że przesłanki blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego i wykreślenia z rejestru (przywrócenia zarejestrowania) nie są tożsame. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przesłanką wykreślenia z rejestru, o której mowa w art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. jest prowadzenie przez podatnika działań z zamiarem (a więc celowo, umyślnie) wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 o.p. lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 o.p. W konsekwencji, co wynika również z art. 96 ust. 9j u.p.t.u., kwestia umyślnego działania podatnika staje się doniosła także w sprawie przywrócenia wpisu podatnika do rejestru VAT. Z kolei, podstawa prawna blokady rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego, nie wymaga stwierdzenia umyślnego działania tego podmiotu.

3.5. Odnosząc się do wskazanej wyżej argumentacji stwierdzić należy, że pozbawiona ona jest słuszności z dwóch powodów. Jeśli bowiem chodzi o formę wykreślenia podatnika z rejestru VAT odwołać należy się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 października 2023 r., sygn. akt I FPS 3/23, w której stwierdzono, że "Wykreślenie podatnika z rejestru podatników czynnych podatku od towarów i usług w trybie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT następuje poprzez dokonanie czynności materialno-technicznej". Po drugie, całkowitą rację miał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdzając, że rozstrzygniecie w niniejszej sprawie dotyczy przywrócenia Skarżącej do rejestru podatników VAT. Zatem nie jest zależne od formy wykreślenia Skarżącej z tego rejestru (sporne w sprawie w której wydano wskazany wyrok było czy powinno to nastąpić decyzją czy czynnością materialnotechniczną), więc spór w tej kwestii wykracza poza przedmiot toczącego się postępowania, zatem nie stanowi zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 o.p.

3.6. Rację ma natomiast pełnomocnik Skarżącej co do tego, że przesłanki blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego i wykreślenia z rejestru (przywrócenia zarejestrowania) nie są tożsame. Przesłanką wykreślenia z rejestru, o której mowa w art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u., jest prowadzenie przez podatnika działań z zamiarem (a więc celowo, umyślnie) wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 o.p. lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 o.p. W konsekwencji, co wynika również z art. 86 ust. 9j u.p.t.u., kwestia umyślnego działania podatnika staje się doniosła także w sprawie przywrócenia zrejestrowania. Jednakże, jak należy przyjąć, podstawa prawna blokady rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego, nie wymaga stwierdzenia umyślnego działania tego podmiotu. Zgodnie z art. 119zv § 1 o.p. Szef Krajowej Administracji Skarbowej może wydać postanowienie o blokadzie rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny, jeżeli posiadane informacje, w szczególności wyniki analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1 o.p., wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać.

3.7. Pełnomocnik Skarżącej w skardze kasacyjnej formułując zarzuty naruszenia przepisów postępowania powiela argumentację prezentowaną na etapie skargi do Sądu pierwszej instancji, że w toku postępowania podatkowego, Spółka wielokrotnie przedstawiała dowody świadczące o prowadzeniu rzeczywistej działalności gospodarczej bez zamiaru dokonywania wyłudzeń skarbowych. Dowody te potwierdzały m.in.:

- budowę środka trwałego w postaci instalacji do produkcji biosmaru (instalacja do uwodorniania tłuszczy roślinnych),

- zatrudnianie pracowników, - postęp innowacyjny prac nad nową technologią produkcyjną,

- źródła finansowania działalności Skarżącej,

- niezależność od podmiotów, którym zarzucane jest oszustwo podatkowe, a które zostały prawidłowo zweryfikowane przez Spółkę z dochowaniem należytej staranności, co w konsekwencji pozwala stwierdzić, że Spółka faktycznie prowadziła deklarowaną działalność gospodarczą, a jej celem był rozwój innowacyjnego procesu uwodorniania tłuszczy roślinnych i produkcji biosmaru.

Wobec powyższego, twierdzenia jakoby Spółka pozorowała produkcję biosmaru i nie istniała instalacja, w której można by zużyć oleje przy produkcji lub przetwarzaniu produktów spożywczych jest chybione, ponieważ Spółka korzystała z mikroinstalacji przenośnej, która w pierwszej kolejności była instalacją testową, a następnie zastępczą w okresie trwania budowy instalacji właściwej. Mikroinstalacja umożliwiała Spółce zarówno podgrzewanie oleju, jak i przeprowadzanie procesu uwodornienia. Fakt, że Spółka nie sprzedawała biosmaru, nie powinien w żaden sposób wpływać na ocenę prowadzonych przez Spółkę działań, bowiem Spółka była na etapie opracowywania nowej technologii produkcji tego biosmaru, w efekcie czego powstawał Odpad, jednak produkt finalny był jeszcze w fazie testowej i nie był gotowy do wprowadzenia do sprzedaży. Nie jest jednak prawdą, jak stwierdził Sąd, że Spółka "jedynie pozoruje przygotowania do produkcji bio-smaru". Spółka posiadała mikroinstalację, a następnie instalację właściwą, która umożliwiała jej produkcję Odpadu, co zostało potwierdzone dokumentacją fotograficzną, protokołem oględzin, a także zeznaniami stron i świadków. Nadto autor skargi kasacyjnej akcentuje, że Spółka dokonywała weryfikacji wszystkich swoich kontrahentów poprzez: VIES, białą listę; zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach oraz składkach na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, sprawdzanie z dowodów osobistych osób zawierających umowy handlowe, w celu ustalenia czy dana osoba jest zgodnie z KRS uprawniona do reprezentacji, weryfikację dokonywaną przez niezależny podmiot, tj. wywiadownię gospodarczą C., research internetowy uwzględniający opinie o współpracy z kontrahentami oraz ich historię.

Przedstawiony zakres prowadzonej weryfikacji kontrahentów przez Spółkę, wbrew ocenie zarówno organów podatkowych, jak i Sądu pierwszej instancji, spełnia kryteria dochowania należytej staranności w transakcjach handlowych i jest zgodny z wytycznymi zawartymi w "Metodyce w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach handlowych" sporządzonej przez Ministerstwo Finansów.

3.8. Jednak analiza nader obszernej (82 stronnicowej) decyzji Organu drugiej instancji prowadzi do wniosku, że organ odniósł się drobiazgowo do wskazywanych wyżej argumentów.

3.9. Ponadto pomimo, że przesłanki blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego i wykreślenia z rejestru (przywrócenia zarejestrowania) nie są tożsame zwrócić należy uwagę na to, że okoliczności związane z wykreśleniem podatnika na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u., a następnie ponownym jego zarejestrowaniem na podstawie art. 96 ust. 9j u.p.t.u., mają ścisły związek z postępowaniem w zakresie nałożenia blokady na rachunek bankowy podatnika i jej przedłużenia. Dopiero brak blokady rachunków bankowych i wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia o przedłużeniu blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego daje podstawy do ponownego zarejestrowania podmiotu gospodarczego jako podatnika VAT.

3.10. Tymczasem z akt sprawy wynika, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prawomocnym wyrokiem z 30 kwietnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 758/20 oddalił skargę Spółki na postanowienie Szefa KAS z 20 lutego 2020 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia blokady rachunków bankowych.

3.11. Z ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Nowa Huta z 30 czerwca 2020 r., nr [...] wynika, że Skarżąca:

- bierze udział w jednym z wielu łańcuchów dostaw towarów do W., przy czym istotną rolę w opisywanym łańcuchu dostaw odgrywają firmy będące jej głównymi dostawcami:

- T. J.B. Sp. z o.o. z siedzibą [...], NIP [...],

- A. Sp. z o.o. z siedzibą [...], NIP [...],

- F. Sp. z o.o. z siedzibą [...], NIP [...], zidentyfikowane jako bufory, które w danych łańcuchach transakcji miały podobnie jak Skarżąca, jeszcze bardziej je wydłużyć, celem skuteczniejszego w zamiarze organizatorów procederu, utrudnienia wykrycia nielegalnych działań.

- była jedną z wielu spółek zawiązanych przez M.P. Prezesa Zarządu i E.S. jedynego Wspólnika, którzy występują w analogicznej konfiguracji w:

1. G. Sp. z o.o. z siedzibą K., Al. [...], NIP [...], wspólnik E.S. (200 udziałów o wartości 20.000 zł - udział 100%), Prezes Zarządu M.P., rejestracja 26 listopada 2019 r.

2. D. Sp. z o.o. z siedzibą K., ul. [...], NIP [...]. Z KRS wynika, że tę spółkę zarejestrowano z dniem 28 listopada 2019 r., zaś z dniem 17 lutego 2020 r. wszystkie udziały w kapitale zakładowym D. Sp. z o.o. nabyła E.S. (50 udziałów o wartości 5.000 zł), na Prezesa Zarządu powołano M.P., a jako przedmiot przeważającej działalności zadeklarowano produkcję pozostałych podstawowych chemikaliów organicznych. Z powyższymi faktami współgra informacja Prezydenta Miasta J., że E.S. działając na mocy pełnomocnictwa w imieniu i na rzecz D. Sp. z o.o. pismem z 24 lutego 2020 r. zwróciła się o zmianę decyzji Prezydenta Miasta J. z 16 sierpnia 2019 r., nr [...] na wytwarzanie odpadów w zakresie prowadzącego instalację z Skarżącej na D. Sp. z o.o. Następnie D. Sp. z o.o. z dniem 3 lipca 2020 r. zmieniła adres i siedzibę na [...], co potwierdza, że przejęła od Skarżącej instalację bio-smaru w J.

3. C. Sp. z o.o. z siedzibą [...], NIP [...], wspólnik E.S. (50 udziałów o wartości 5.000 zł udział 100%), Prezes Zarządu M.P., rejestracja 27 kwietnia2020 r.

4. Według KRS M.P. od 28 maja 2012 r. jest także Prezesem Zarządu B. Sp. z o.o. z siedzibą [...], NIP [...], wobec której dwóch różnych komorników umorzyło prowadzoną egzekucję z uwagi na fakt, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych.

3.12. Powyższych ustaleń dokonano na podstawie całego spektrum dowodów, między innymi dokumentów dotyczących prowadzonej działalności, na który składają się złożone przez Skarżącą:

- umowa pożyczki z E. s.r.o. z 28 stycznia 2019 r.;

- potwierdzenia z banków wypłaty pożyczek;

- wyciąg z konta 080 - środki trwałe w budowie za 2019 r.;

- opis instalacji do uwodorniania tłuszczy roślinnych w J.;

- wezwania Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie do Jej kontrahentów i ich odpowiedzi dotyczące prac przy budowanie instalacji do uwodorniania tłuszczy roślinnych w J. uzupełnione o dokumenty pozyskane przez Organ drugiej instancji celem weryfikacji twierdzeń Skarżącej, że nie sposób przypisać jej prowadzenia działalności z zamiarem, o którym mowa w art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. Ponadto powyższe ustalenia poczynione zostały na podstawie akt postępowań prowadzonych przez Szefa KAS i Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie, w których Spółka miała status strony i czynnie brała w nim udział, o czym jasno świadczą składane środki odwoławcze i skargi do wojewódzkich sądów administracyjnych. Natomiast dokumenty dotyczące F. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o. Organ pierwszej instancji włączył postanowieniem z 25 maja 2020 r., nr [...] wydanym na podstawie przepisów prawa, tj. art. 216 § 1 w zw. z art. 180 § 1, 181, 187 o.p. Zauważyć też należy, że zgodnie z art. 194 § 1 i § 2 o.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, a przepis ten stosuje się odpowiednio do dokumentów urzędowych sporządzonych przez inne jednostki, jeżeli na podstawie innych przepisów uprawnione są do ich wydawania. Wobec tego włączone do akt sprawy dokumenty m.in. protokoły kontroli podatkowej przeprowadzonej w F. Sp. z o.o. i w C. Sp. z o.o. korzystają z domniemania zgodności z prawdą.

Jednocześnie pamiętać należy, że zgodnie z art. 181 o.p. dowodem w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach przestępstw lub wykroczeń skarbowych. Ordynacja podatkowa nie nakłada więc na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów - ustanawia w postępowaniu dowodowym zasadę pośredniości, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. W związku z powyższym materiały zgromadzone w toku innych postępowań są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym, podlegającym ocenie na równi z pozostałym materiałem dowodowym.

3.13. Z uzasadnienia zarzutów procesowych wynika, że przyjęty w uzasadnieniu decyzji stan faktyczny głównie dotyczy okoliczności związanych z Jej kontrahentami. Twierdzi, że wielokrotnie podkreślała, że dowiedziała się o procederze wyłudzeń podatku VAT przez swoich kontrahentów z doręczonych Jej przez organy podatkowe dokumentów. Zapewnia, że weryfikowała wszystkich swoich kontrahentów.

3.14. Odnośnie tych twierdzeń należy zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że zarzutów nie sposób podzielić. Po pierwsze Skarżąca nie przedłożyła żadnego dowodu, że faktycznie weryfikowała swoich kontrahentów według Metodyki zaproponowanej przez Ministerstwo Finansów ani że regulowała należności przy zastosowaniu mechanizmu podzielonej płatności, nie ma zatem możliwości odnieść się konkretnie do poszczególnych czynności weryfikacyjnych lub płatności. Nadto wyżej wskazano, że Spółka oraz jej kontrahenci jako podmioty dokonujące importu lub nabycia wewnątrzwspólnotowego biokomponentów samodzielnie, lub za pośrednictwem innego podmiotu, oraz rozporządzania tymi biokomponentami w myśl art. 12a ustawy o biokomponentach i paliwach ciekłych, powinni uzyskać wpis do rejestru podmiotów sprowadzających prowadzonego przez Dyrektora Generalnego Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa, więc Spółka mogła dokonać weryfikacji pod tym kątem swoich dostawców przez internet. Gdyby Spółka z tej możliwości skorzystała, to mogła się dowiedzieć, że spośród jej kontrahentów jedynie W. jest wpisana do przedmiotowego rejestru.

3.15. Odnośnie zarzutu dotyczącego zaniechania przeprowadzenia wnioskowanego przez Spółkę dowodu z przesłuchania M.P. wskazać należy przede wszystkim, że zarzutu tego nie powiązano z przepisem art. 188 o.p. i już z tego powodu należy uznać, że pozostaje on poza granicami skargi wyznaczonymi przez art. 183 § 1 p.p.s.a.

Ponadto należy zwrócić uwagę na to, że w odpowiedzi na skargę kasacyjną wyjaśniono, że organ odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu postanowieniem z 30 marca 2021 r., nr [...] z uwagi na fakt, że w aktach sprawy znajduje się wystarczający materiał dowodowy, na podstawie którego można w sposób wiarygodny rozstrzygnąć przedmiotową sprawę. Skarżąca podnosi, że poprzednie przesłuchania odbyły się na początkowym etapie postępowania i choćby z tego względu nie mogły dotyczyć całego zabranego materiału dowodowego. Organ przyznał, że rzeczywiście przesłuchanie odbyło się w dniu 10 marca 2020 r., a wykreślenie Skarżącej z rejestru VAT nastąpiło w dniu 13 stycznia 2020 r., niezrozumiałe i nielogiczne jest oczekiwanie Skarżącej, że przesłuchanie M.P. przeprowadzone w kwietniu 2021 r. pozwoliłoby lepiej wyjaśnić kwestie dotyczące działalności Skarżącej w okresie od maja do września 2019 r., chociażby z uwagi na upływ czasu - tym bardziej, że pozostały materiał dowodowy pozwala jednoznacznie ocenić wskazane przez Skarżącą okoliczności.

Ponadto Organ drugiej instancji zwrócił uwagę na fakt, że wezwanie na przesłuchanie M.P. w charakterze strony odebrała E.S., działając jako jego pełnomocnik pocztowy. Z informacji, które z urzędu posiada tut. organ wynika, że oboje zamieszkują w K. w jednym domu, ale w różnych lokalach. Ten fakt potwierdza nie tylko ich bliskie relacje, lecz podważa także ekonomiczny sens i rynkową rzetelność Umowy pożyczki z 28 stycznia 2019 r., jaką miała zawrzeć Skarżąca ze spółką prawa czeskiego E. s.r.o. Umowa ta została spisana w języku czeskim, a reprezentantami stron byli E.S. (Skarżącej) i M.P. (E. s.r.o.) - do Skarżącej były trzykrotnie kierowane wezwania o przedłożenie tłumaczenia rzeczonej Umowy na język polski (w dniu 14 sierpnia 2020 r., 17 września 2020 r. i 25 stycznia 2021 r.). Skarżąca obiecała sporządzić tłumaczenie własnymi siłami, jednak przedłożyła tłumaczenie dopiero za pismem z 12 lutego 2021 r. Pozwala to postawić tezę, że język czeski, w którym sporządzono Umowę, nie jest biegle znany żadnemu z reprezentantów stron. Dziwi więc, że Umowy pożyczki nie sporządzono równolegle w dwóch językach - czeskim i polskim. Fakt sporządzenia Umowy w nieznanym stronom języku, według prawa innego kraju, udania się do innego państwa celem jej podpisania, podczas gdy obie osoby zamieszkują w jednym domu na terenie K., podważa biznesowy charakter Umowy, przemawia za uznaniem, że Umowę sporządzono jedynie po to, by upozorować posiadanie środków na prowadzenie działalności gospodarczej i wykazać, że działalność Skarżącej jest obciążona ryzykiem gospodarczym, a zapłata za zakupy oleju w kwotach liczonych w milionach złotych nie pochodzi od wcześniej otrzymanych środków od końcowego odbiorcy.

3.16. Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 122, art. 180 § 1 i art. 181 o.p. poprzez odmówienie wiarygodności wskazanej przez Skarżącą dokumentacji fotograficznej w zakresie, w jakim potwierdza rzeczywiste prowadzenie działalności o charakterze innowacyjnym. Podkreślić należy, iż wbrew twierdzeniom Skarżącej organ prawidłowo wskazał, że brak opisu i wskazania dat wykonania zdjęć, uniemożliwia umiejscowienie w czasie prac budowlanych i w konsekwencji nie uwzględnił tych zdjęć jako dowodów w toku postępowania, mimo że Skarżąca brak opisów i dat w przedłożonym jako dowód folderze ze zdjęciami "bez wątpienia uzupełniłaby", gdyby organ udzielił jej niezbędnych informacji i wyjaśnień w tym zakresie.

Zaakcentować należy, że Organ drugiej instancji pismem z 25 stycznia 2021 r. skierowanym do Spółki wezwał ją, żeby m.in. uzupełniła opisy i daty w przedłożonym folderze ze zdjęciami, zgodnie ze swoimi zapewnieniami. Jednakże Skarżąca nie skorzystała z możliwości uzupełnienia opisów i dat wykonania zdjęć, lecz w odpowiedzi z 12 lutego 2021 r. przyznała, że zdjęcia samochodów to "wizualizacje samochodów", jednak do obklejenia samochodów nigdy nie doszło "z uwagi na działania organów podatkowych". Zrozumiała i w pełni uzasadniona jest w tym kontekście ostrożność organu w ocenie przedłożonego folderu ze zdjęciami, skoro sama Skarżąca przyznaje, że część zdjęć to jedynie komputerowa wizualizacja, a nie fotografie realnych obiektów.

3.17. Nieuzasadniony okazał się również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Nakłada on na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Uwzględnienie więc zarzutu naruszenia powołanego przepisu może mieć miejsce wówczas, gdy wskazywana wada uzasadnienia jest na tyle poważna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku (por. wyrok NSA z 26 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1741/15).

3.18. Z podanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw, w oparciu o art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

3.19. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.

Włodzimierz Gurba Hieronim Sęk Marek Kołaczek

sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA