Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Protokolant Starszy asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi G. sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za maj 2018 r. oddala skargę

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2019 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego

w T. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj 2018 r. w wysokości [...] zł. Organ podał, że w ramach stałej kontroli prowadzonej w składzie podatkowym zlokalizowanym w A. K. prowadzonym przez G. spółkę z o.o. poddano analizie wysyłki towaru w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej i stwierdzono brak potwierdzenia odbioru oleju smarowego w ilości 26.000 dm3 wysłanego w dniu [...] stycznia 2018 r. zgodnie

z dokumentem handlowym nr [...]. W związku z powyższym organ stwierdził, że

w dniu [...] maja 2018 r. nastąpiło zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy i na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia [...] grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2017r., poz. 43 ze zm., dalej: "u.p.a.") powstało zobowiązanie podatkowe.

Na powyższą decyzję strona złożyła odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego, w szczególności: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p."), art. 42 ust. 1 pkt 8 i art. 42 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 13 ust. 1 u.p.a. W związku z powyższymi zarzutami strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji.

Decyzją z dnia [...] października 2019r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie podatnikiem jest spółka G., która na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w T. z dnia [...] stycznia 2015 r. uzyskała zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego, na czas nieoznaczony, w A. K.. Zgodnie z uzyskanym zezwoleniem

w składzie podatkowym spółka mogła produkować między innymi oleje smarowe

o kodach CN 2710 19 99.

Organ wyjaśnił, że w celu oceny, czy procedura zawieszenia poboru akcyzy

w stosunku do olejów smarowych, które zostały wysłane przez spółkę G. w styczniu 2018 r. została zakończona na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 7 u.p.a., czy na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 8 u.p.a. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. wezwał stronę do przedstawienia dokumentów handlowych z potwierdzeniem otrzymania wyrobów przez odbiorcę. W wyniku analizy przedłożonych przez skarżącą dokumentów stwierdzono, że poza wysyłką na podstawie dokumentu handlowego nr [...], spółka w zakresie pozostałych wysyłek na podstawie dokumentów handlowych nr [...] do nr [...] oraz od nr [...] do nr [...] otrzymała w terminie 4 miesięcy od dnia wysyłki dokument handlowy z potwierdzeniem odbioru wyrobu przez odbiorcę. Natomiast w przypadku wysyłki z dnia [...] stycznia 2018 r. na podstawie dokumentu handlowego nr [...], strona w dniu [...] maja 2018 r. otrzymała zwrot dokumentu handlowego, w którym wskazano, że "towar został zatrzymany przez celników polskich z powodów niejasnych". Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że

w przypadku wysyłki z dnia [...] stycznia 2018 r. termin na otrzymanie dokumentu

z potwierdzeniem dostawy upływał w dniu [...] maja 2018 r., co oznacza, że nastąpiło zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 8 u.p.a., skutkujące powstaniem zobowiązania podatkowego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zgodził się z ustaleniami organu I instancji, że olej smarowy wysłany na podstawie dokumentu handlowego nr [...] z dnia [...] stycznia 2018 r. nie dotarł do odbiorcy, gdyż został zatrzymany dla celów postępowania karnego skarbowego prowadzonego przez Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K.. Organ podkreślił, że zatrzymanie towaru wynikało z faktu, że zgodnie z przedłożonymi przez kierowcę dokumentami towar miał zostać dostarczony na terytorium [...], natomiast poruszał się w przeciwnym kierunku, bez zgłoszenia w systemie SENT.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że trafnie organ I instancji wskazał, iż w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej olejów smarowych, aby nie powstało zobowiązanie podatkowe konieczne jest otrzymanie przez podmiot wysyłający, w terminie 4 miesięcy od dnia wysyłki, dokumentu handlowego z potwierdzeniem odbioru wyrobów.

W przeciwnym wypadku następuje zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy, skutkujące powstaniem zobowiązania podatkowego. Organ zaznaczył, że treść art. 42 ust. 1 pkt 7 i 8 u.p.a. nie uzależnia powstania zobowiązania podatkowego od tego, czy podmiot wysyłający miał wpływ na to, czy towar został dostarczony, jak również na to

z jakiego powodu podmiot nie otrzymał dokumentu handlowego z potwierdzeniem odbioru. K. jest jedynie ustalenie, czy w terminie 4 miesięcy od dnia wysyłki podmiot wysyłający otrzymał dokument handlowy z potwierdzeniem odbioru, co

w niniejszej sprawie w przypadku wysyłki na podstawie dokumentu handlowego nr [...] nie miało miejsca.

W związku z powyższym, zdaniem organu odwoławczego, podatnik nie dopełnił warunków zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy w dostawie wewnątrzwspólnotowej, która faktycznie nie została dokonana. Organ zauważył również, że spółka nie poinformowała Naczelnika K. - P. Urzędu Celno- Skarbowego w T. o fakcie zatrzymania przez Naczelnika Ś. Urzędu Celno- Skarbowego w K. towaru (oleju smarowego) wysłanego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

Odnosząc się do kwestii podniesionej w odwołaniu, że postępowanie w niniejszej sprawie nie powinno toczyć się wobec spółki, lecz wobec Z. R., który dokonywał przewozu oleju smarowego, organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie podatkowe powinno zostać przeprowadzone wobec skarżącej, bowiem zgodnie z art. 13 ust. 1 u.p.a. podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest produkcja wyrobów akcyzowych.

W przedmiotowej sprawie skarżąca, w prowadzonym przez siebie składzie podatkowym produkowała oleje smarowe, które następnie wysyłała w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Za nieprawidłowe uznał organ odwoławczy stanowisko spółki, że

w przedmiotowej sprawie doszło do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 5 u.p.a. z chwilą, gdy Z. R. rozpoczął przemieszczanie oleju smarowego z terytorium [...] do R.. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podniósł w tym zakresie, iż w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej olejów smarowych warunkiem zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy jest wyłącznie dołączenie do przemieszczanych wyrobów dokumentów handlowych zamiast e-AD (art. 41 ust. 4 u.p.a.). Z uwagi na fakt, iż

w przedmiotowej sprawie do przemieszczanych olejów smarowych został dołączony dokument handlowy, zdaniem organu odwoławczego, stwierdzić należy, iż nie zostały naruszone warunki procedury zawieszenia poboru akcyzy, a tym samym nie mogło nastąpić jej zakończenie na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 5 u.p.a.

Odnosząc się do zawartych w odwołaniu wniosków dowodowych Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że w jego ocenie, brak jest przesłanek do ponownego przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka – Z. R., gdyż na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego można było dokonać ustalenia stanu faktycznego sprawy. Również wniosek o przeprowadzenie dowodu z informacji pochodzących z systemów poboru opłat drogowych był w ocenie organu niezasadny, gdyż ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że w dniu [...] stycznia 2018 r. transport dotarł do C., gdzie na terenie byłego przejścia granicznego

w C. funkcjonariusze celno-skarbowi dokonali zdjęcia zamknięć urzędowych i nadzorowali wyjazd pojazdu poza granice kraju. Organ podkreślił, że

w niniejszej sprawie fakt, iż towar wyjechał poza granice kraju nie jest kwestionowany, jednak jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego nie został on dostarczony do odbiorcy, a spółka G. nie otrzymała dokumentu handlowego z potwierdzeniem odbioru olejów smarowych. Wobec powyższego postanowieniem z dnia [...] czerwca 2019r. organ odwoławczy nie uwzględnił wniosku i odmówił przeprowadzenia dowodów.

W skardze do tut. Sądu strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

1) art. 42 ust. 1 pkt 8 u.p.a. w zw. z art. 38 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG, poprzez jego zastosowanie w sprawie, gdy tymczasem przepis ten nie mógł znaleźć zastosowania w sprawie, bowiem zobowiązanie podatkowe powstało wcześniej, wskutek zajścia zdarzenia, o którym mowa w art. 42 ust. 1 pkt 5 u.p.a., które to zdarzenie zaszło u innej osoby,

2) art. 42 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 13 ust. 1 u.p.a. poprzez jego niezastosowanie

w sprawie, gdy tymczasem zobowiązanie podatkowe powstało właśnie na podstawie tego przepisu,

3) naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez ustalenie stanu faktycznego jedynie w oparciu o wybrane materiały znajdujące się w aktach sprawy oraz pominięcie części dowodów, które miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Wskazując na powyższe naruszenia prawa skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu skargi strona stwierdziła, że w stosunku do niej nie zaszło żadne zdarzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W związku z tym,

w świetle art. 13 u.p.a., nie może ona być uznana za podatnika tego podatku. Natomiast w stosunku do przewożącego towar Z. R. zaszło dwukrotnie zdarzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zatem niewątpliwie on stał się podatnikiem podatku akcyzowego od towarów, których dotyczy postępowanie.

W konsekwencji podmiotem, wobec którego powinno toczyć się niniejsze postępowanie powinien być Z. R. albo przewoźnik - spółka PPHU G. z siedzibą

w M..

Strona zarzuciła organowi, że nie przeprowadził dowodu z zeznań Z. R., na okoliczność przebiegu transportu oleju smarowego w dniach 3-4 stycznia 2018 r. na trasie z A. K. na [...]. Skarżąca zarzuciła także, że organ nie przeprowadził dowodu w postaci informacji z polskiego systemu poboru opłat drogowych viaTOLL oraz czeskiego i słowackiego systemu poboru opłat drogowych MYTO.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżanej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego

z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ zasadnie określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za maj 2018 r. w kwocie [...]zł.

Z akt sprawy wynika, że spółka na podstawie udzielonego zezwolenia prowadziła w A. K. skład podatkowy. W składzie tym spółka mogła produkować między innymi oleje smarowe o kodach CN 2710 19 99. Z prowadzonego przez siebie składu podatkowego dniu [...] stycznia 2018 r. spółka wydała w procedurze zawieszenia poboru akcyzy 26.000 dm3 oleju smarowego, który miał zostać dostarczony w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej do firmy F. z siedzibą w [...] z miejscem dostarczenia towaru na [...]. Zgodnie

z dokumentem handlowym nr [...] (k. 549 akt adm.) transportu oleju smarowego miała dokonać PPHU [...] spółka z o.o. w M.. Kierowcą pojazdu był Z. R.. Olej smarowy znajdował się w 26 paletopojemnikach. Transport oleju smarowego został zgłoszony w systemie SENT z miejscem dostawy na [...]. Pojazd wraz z towarem powinien opuścić terytorium kraju w dniu [...] stycznia 2018 r.

w C. . Funkcjonariuszy Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K.

w dniu [...] stycznia 2018 r. zatrzymali ten pojazd do kontroli w miejscowości K. bez ważnego zgłoszenia SENT.

Z protokołu przesłuchania z dnia [...] stycznia 2018 r. Z. R., kierującego zatrzymanym pojazdem, wynika (k. 461-464 akt adm.), że w dniu [...] stycznia 2018 roku o godzinie 16:00 załadował towar na zestaw samochody w mauzerach

w A. K. na zlecenie, które otrzymał telefonicznie od osoby pracującej w firmie [...], tj. od Pana A. , którego nazwiska nie pamiętał. Wskazał również, że ww. zestaw samochodowy nie jest jego własnością, lecz należy do J. L.. Towar miał być dostarczony na [...] na adres - Z. [...], ale dostał telefon od Pana [...], że towar nie zostanie rozładowany

w dniu [...] stycznia 2018 r., lecz dopiero w dniu [...] stycznia 2018 r. W związku

z powyższym zdecydował, że zawróci do [...], żeby dojechać do R., aby tam na bazie transportowej zostawić zestaw samochodowy i na weekend wrócić do domu. Wskazał również, że miał świadomość braku dokumentu SENT.

W związku z brakiem dokumentu handlowego potwierdzającego odbioru oleju smarowego wysłanego w dniu [...] stycznia 2018 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. wezwał spółkę do złożenia deklaracji w zakresie podatku akcyzowego od olejów smarowych za maj 2018 r. W odpowiedzi na powyższe wezwanie spółka nie złożyła deklaracji. W rezultacie organ wszczął postępowanie podatkowe i określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za maj 2018 r. we wskazanej kwocie.

Wskazać należy, że w myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a., pod pojęciem wyrobów akcyzowych rozumie się wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr [...] do ustawy. Do wyrobów energetycznych, zgodnie z art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a. zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715. Oleje smarowe o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99 zawarte są w pozycji 27 załącznika nr [...] do u.p.a. Zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest produkcja wyrobów akcyzowych. Podatnikiem akcyzy, zgodnie z art. 13 ust. 1 u.p.a. jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą. Zgodnie zaś z art. 2 ust. 1 pkt 12 u.p.a. procedura zawieszenia poboru akcyzy jest to procedura stosowana podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach niniejszej ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, nie powstaje zobowiązanie podatkowe.

W przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, podatnik, w myśl art. 21 ust. 2 u.p.a., jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego: 1) składać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru, 2) obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwego urzędu skarbowego za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy skutkujące powstaniem zobowiązania podatkowego.

Stosownie do treści art. 41 ust. 4 u.p.a., jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy dotyczy wyrobów akcyzowych, o których mowa w, art. 40 ust. 6 (a więc także olejów smarowych), w przypadku przemieszczania tych wyrobów na terytorium kraju

w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego lub dostawy wewnątrzwspólnotowej warunkiem zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy jest wyłącznie dołączenie do przemieszczanych wyrobów dokumentów handlowych, zamiast e-AD. Zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu olejów smarowych następuje, zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 7 u.p.a., z dniem otrzymania przez podmiot wysyłający, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tych wyrobów, dokumentu handlowego lub innego dokumentu potwierdzającego dostawę tych wyrobów na terytorium państwa członkowskiego albo wyprowadzenie ich poza terytorium Unii Europejskiej; zobowiązanie podatkowe nie powstaje i wygasa powstały w wyniku dokonania określonej czynności podlegającej opodatkowaniu obowiązek podatkowy ciążący na podatniku, z chwilą otrzymania przez niego tego dokumentu, w części objętej potwierdzeniem. Natomiast w myśl art. 42 ust. 1 pkt 8 u.p.a. w przypadku nieotrzymania przez podmiot wysyłający, w terminie 4 miesięcy od dnia wysyłki ze składu podatkowego wyrobów akcyzowych, dokumentu, o którym mowa w pkt 7,

z potwierdzeniem dostawy tych wyrobów akcyzowych na terytorium państwa członkowskiego albo wyprowadzenia ich poza terytorium Unii Europejskiej, jeżeli przemieszczanie miało miejsce w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu przez terytorium państwa członkowskiego – zakończenie procedury zawieszenia akcyzy następuje następnego dnia po upływie tego terminu. Zgodnie z art. 45 ust. 1 u.p.a. w przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zakończenia tej procedury, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

W świetle powyższych uregulowań w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej olejów smarowych procedura zawieszenia poboru akcyzy ulega zakończeniu

w momencie otrzymania przez podmiot prowadzący skład podatkowy dokumentu handlowego lub innego dokumentu potwierdzającego dostawę wyrobów na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Dowodami potwierdzającymi zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy mogą być wszelkie dokumenty handlowe, które potwierdzają odbiór tych wyrobów w innym państwie członkowskim przez konkretnego odbiorcę i w konkretnym miejscu.

Wskazać należy, że w przypadku wysyłki oleju w dnia [...] stycznia 2018 r. na podstawie dokumentu handlowego nr [...] termin na otrzymanie dokumentu potwierdzającego dostawę upływał w dniu [...] maja 2018 r. Spółka do tego dnia nie otrzymała stosownego dokumentu, co oznacza, że nastąpiło zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 8 u.p.a., skutkujące powstaniem zobowiązania podatkowego. Towar nie dotarł do odbiorcy, gdyż został zatrzymany przez Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K.

w związku z prowadzonym postępowaniem karnym skarbowym. Zatrzymanie towaru wynikało z faktu, że zgodnie z przedłożonymi przez kierowcę dokumentami towar miał zostać dostarczony na terytorium [...], natomiast poruszał się w przeciwnym kierunku, bez zgłoszenia w systemie SENT. W dniu [...] maja 2018 r. skarżąca otrzymała zwrot dokumentu handlowego, w którym wskazano, że "towar został zatrzymany przez celników polskich z powodów niejasnych". Podkreślenia wymaga, że zawieszenie poboru akcyzy odbywa się w oparciu o sformalizowane i podlegające ścisłej kontroli procedury. Przepisy prawne w sposób jednoznaczny określają skutek nieotrzymania przez podmiot wysyłający dokumentu handlowego potwierdzającego dostawę towarów. W rezultacie należy zgodzić się z organem podatkowym, że w rozpatrywanej sprawie zaistniały przesłanki do określenia skarżącej zobowiązania w podatku akcyzowym za maj 2018 r. Spółka nie dopełniła bowiem warunków zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy w dostawie wewnątrzwspólnotowej towarów.

W skardze strona podnosi, że w przedmiotowej sprawie doszło do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 5 u.p.a. z chwilą, gdy Z. R. rozpoczął przemieszczanie oleju smarowego z terytorium [...] do R.. Spółka wskazała, że takie przemieszczenie stanowiło naruszenie warunków procedury zawieszenia poboru akcyzy. Jej zdaniem, postępowanie powinno być prowadzone wobec Z. R., ewentualnie

w odniesieniu do przewoźnika. Dla uzasadnienia swoich racji strona odwołała się do art. 38 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia [...] grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG.

Sąd tych zarzutów nie podziela. Wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie do przemieszczanych olejów smarowych został dołączony dokument handlowy (art. 41 ust. 4 u.p.a.), tym samym nie zostały naruszone warunki procedury zawieszenia poboru akcyzy i nie mogło nastąpić jej zakończenie na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 5 u.p.a. Nadto pokreślić należy, iż to spółka wyprodukowała, a następnie dokonała wysyłki olejów smarowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. W związku z powyższym konieczne stało się ustalenie w jakim dniu nastąpiło zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy od wyrobów, w stosunku do których powstał obowiązek podatkowy na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.a. i czy zakończenie tej procedury skutkowało powstaniem zobowiązania podatkowego. W przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej olejów smarowych jedynie w sytuacji otrzymania przez podmiot wysyłający dokumentu handlowego potwierdzającego dostawę tych wyrobów ustawodawca wskazał, że nie powstaje zobowiązanie podatkowe (art. 42 ust. 1 pkt 7 u.p.a.). W pozostałych przypadkach zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy skutkuje powstaniem zobowiązania podatkowego wobec podmiotu, który rozpoczął stosowanie tej procedury. Okoliczność, że Z. R. po otrzymaniu informacji, iż towar będzie mógł rozładować dopiero w dniu [...] stycznia 2019 r., zawrócił do [...], nie stanowi podstawy do wyłączenia odpowiedzialności spółki. W realiach rozpatrywanej sprawy trudno także uznać, że Z. R. przywłaszczył sobie przewożony towar i stał się posiadaczem samoistnym. Tym samym nie można też zgodzić się ze stanowiskiem spółki, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone wobec Z. R. lub wobec przewoźnika.

Stanowisku temu nie przeczy treść art. 38 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE. Wskazać należy, że rozwiązania wynikające z art. 38 dyrektywy zostały implementowane do krajowego porządku prawnego przede wszystkim w art. 82 ust. 2a

i następnych u.p.a. (por. Akcyza w prawie Unii Europejskiej. Komentarz, pod red. K. Lasińskiego-Suleckiego, W. 2014, str. 211). Art. 82 ust. 2a stanowi, że

w przypadku gdy w stosunku do przemieszczanych przez terytorium Unii Europejskiej wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy: 1) powstała nieprawidłowość na terytorium kraju lub 2) nie można ustalić miejsca, gdzie powstała nieprawidłowość, a powstanie tej nieprawidłowości zostanie stwierdzone na terytorium kraju - właściwy naczelnik urzędu skarbowego pobiera akcyzę obliczaną z zastosowaniem stawek akcyzy obowiązujących w dniu, w którym powstała nieprawidłowość, a jeżeli tego dnia nie można ustalić - obowiązujących w dniu, w którym stwierdzono powstanie tej nieprawidłowości. W myśl art. 82 ust. 2a u.p.a. za nieprawidłowość uważa się sytuacje, do których dochodzi

w trakcie przemieszczania wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w wyniku których całe przemieszczanie lub część przemieszczania tych wyrobów nie kończy się zgodnie z przepisami, z wyłączeniem sytuacji, w których doszło do całkowitego zniszczenia lub nieodwracalnej utraty wyrobów akcyzowych. Powyższe przepisy nie znajdują zastosowania w rozpatrywanej sprawie, bowiem oleje smarowe nie zostały wymienione w załączniku nr 2 do u.p.a.

Skarżąca może ewentualnie dochodzić naprawienia szkody od przewoźnika.

W międzynarodowym liście przewozowym (podpisanym zarówno przez skarżącą jak

i przez przewoźnika) wprost wskazano, że przewoźnik ponosi odpowiedzialność zgodnie z konwencją CMR (k. 555 akt adm.), na co wskazał także pełnomocnik spółki na rozprawie w dniu [...] czerwca 2020 r.

Zasadnie także organ postanowieniem z dnia [...] czerwca 2019 r. odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchania Z. R. oraz z informacji

z polskiego systemu poboru opłat viaTOLL oraz czeskiego i słowackiego systemu poboru opłat MYTO na okoliczność przebiegu trasy samochodu. Wskazać należy, że

w toku prowadzonego postępowania podatkowego organ pozyskał protokół przesłuchania w charakterze świadka Z. R. sporządzony przez funkcjonariuszy Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K.. To do złożonych przez niego zeznań, spółka odwołuje się w skardze. W trakcie tego przesłuchania Z. R. w wystarczającym stopniu wyjaśnił okoliczności związane

z transportem towaru. Również wniosek o przeprowadzenie dowodu z informacji pochodzących z systemów poboru opłat drogowych jest niezasadny, gdyż ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w dniu [...] stycznia 2018 r. transport dotarł do C., gdzie na terenie byłego przejścia granicznego w [...] funkcjonariusze celno-skarbowi dokonali zdjęcia zamknięć urzędowych i nadzorowali wyjazd pojazdu poza granice kraju. Podkreślić należy, iż w niniejszej sprawie fakt, że towar wyjechał poza granice kraju nie jest kwestionowany, jednak jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego nie został on dostarczony do odbiorcy.

W konsekwencji stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie narusza art. 42 ust. 1 pkt 8 w zw. art. 38 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE, art. 42 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 13 ust. 1 u.p.a. oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.

s.U.Wiśniewska s.H.Adamczewska-Wasilewicz s.L.Kleczkowski