Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz (spr.) Sędzia NSA Bogdan Fischer Sędzia del. WSA Marek Sachajko Protokolant starszy asystent sędziego Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej G. Sp. z o.o. w B. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 30 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 11/20 w sprawie ze skargi G. Sp. z o.o. w B. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 października 2019 r. nr 0401-IOA.4105.68.2019.8 w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od G. Sp. z o.o. w B.P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 30 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 11/20 oddalił skargę G. Sp. z o.o. w B. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 października 2019 r. nr 0401-IOA.4105.68.2019.8 w przedmiocie podatku akcyzowego za maj 2018 r.

Ze skargą kasacyjną od powyższego wyroku wystąpiła G. Sp. z o.o. w B. P., zaskarżając ten wyrok w całości. Wyrokowi temu zarzuciła na podstawie art. 174 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

1) art. 42 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 41 ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 43 ze zm., dalej: u.p.a.) poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu bardzo wąskiego znaczenia zwrotu naruszenia warunków procedury zawieszenia poboru akcyzy, obejmującego jedynie niedołączenie do przewożonego towaru dokumentu handlowego, a w konsekwencji niezastosowanie go w sprawie,

2) art. 42 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 41 ust. 4 pkt 2 i 3 w zw. z art. 13 ust. 1, w zw. z art. 2 pkt 9 i w zw. art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, gdy tymczasem zobowiązanie podatkowe powstało właśnie na podstawie tego przepisu,

3) art. 42 ust. 1 pkt 5 i 8 oraz art. 13 ust. 1, w zw. z art. 2 pkt 9 i w zw. art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., w zw. z art. 8 ust. 1 lit. a) pkt ii dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U.UE.L z dnia 14 stycznia 2009 r.) i w zw. z art. 2 i 31 ust. 2 Konstytucji RP poprzez taką jego wykładnię i zastosowanie w sprawie, która skutkuje obciążenie skarżącej podatkiem akcyzowym, a które jest sprzeczne z zasadą proporcjonalności i demokratycznego państwa prawnego, o których stanowią przepisy art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.

Wskazując na powyższe naruszenia skarżąca kasacyjnie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnego w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych i rozpoznanie skargi na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził aby w rozpoznawanej sprawie wystąpiła którakolwiek z przesłanek nieważności postępowania – określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. – jak też aby zachodziły przesłanki wymagające uchylenia wydanego w sprawie orzeczenie oraz odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania (art. 189 p.p.s.a.).

Jak wynika z art. 193 p.p.s.a. (zdanie drugie), uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Przepis ten wyznacza granice, w jakich NSA uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej. Wskazana regulacja – będąca przepisem szczególnym – modyfikuje normę zawartą w art. 141 § 4 p.p.s.a., stosowanym odpowiednio w związku z art. 193 (zdanie pierwsze) p.p.s.a., w ten sposób, że pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ograniczyć się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, umożliwiając tym samym pominięcie tych elementów uzasadnienia wyroku, które nie są niezbędne dla wyjaśnienia istoty rozstrzygnięcia NSA. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w rozpoznawanej sprawie przesłanka ta została spełniona.

Skarga kasacyjna została oparta wyłącznie na zarzutach wymienionych w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zgodnie z którym skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Uwzględniając powołany wyżej przepis oraz art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. zarzuty oparte na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. powinny wykazać, że sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Stąd też strona skarżąca powinna wykazać i uzasadnić, że wojewódzki sąd administracyjny nieprawidłowo odczytał normę prawną wynikającą z treści przepisu prawa materialnego, bądź mylnie zrozumiał treść przepisu prawa materialnego. W każdym z tych przypadków chodzi o sytuację, gdy wykładnia dokonana przez sąd jest nie do przyjęcia w kontekście logiczno-językowym, pozostałych przepisów prawa lub celu, w jakim został wprowadzony dany przepis. Ponadto, mając na celu wykazanie naruszenie danego przepisu prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, autor skargi kasacyjnej musi wykazać, jak w jego ocenie powinien być rozumiany stosowany przepis prawa.

Przed przystąpieniem do analizy zarzutów skargi kasacyjnej zauważyć należy, co jest szczególnie istotne, że w skardze kasacyjnej nie zawarto w ogóle zarzutów naruszenia prawa procesowego. W szczególności nie podjęto próby zakwestionowania stanu faktycznego ustalonego w sprawie przez organ podatkowy i zaakceptowanego w dalszej kolejności przez Sąd I instancji. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ww. ustaleniami.

Nie zasługują na aprobatę zarzuty zawarte w punkcie 1) i 2) petitum skargi kasacyjnej. Zarzuty te bowiem nie odnoszą się do realiów niniejszej sprawy.

Otóż zgodnie z art. 40 ust. 6 u.p.a. procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się na terytorium kraju również do wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, z zastrzeżeniem art. 47 ust. 1 pkt 1 i 5. Oleje smarowe nie zostały umieszczone w załączniku nr 2 do przedmiotowej ustawy, jednakże zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 11, stawka dla tego rodzaju wyrobów wynosi 1180 zł za 1000 litrów, w związku z powyższym do olejów smarowych stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy.

Zgodnie z treścią art. 41 ust. 4 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonywania czynności opodatkowanych (w 2018 r.) jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy dotyczy wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 40 ust. 6, warunki, o których mowa w ust. 1, mają zastosowanie tylko przy przemieszczaniu tych wyrobów na terytorium kraju, a w przypadku przemieszczania tych wyrobów na terytorium kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego lub dostawy wewnątrzwspólnotowej warunkiem zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy jest wyłącznie dołączenie do przemieszczanych wyrobów dokumentów handlowych zamiast e-AD.

Zgodnie zaś z postanowieniami art. 42 ust. 1 pkt 7 u.p.a. zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 40 ust. 6 - z dniem otrzymania przez podmiot wysyłający, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 31 lit. a), który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tych wyrobów, dokumentu handlowego lub innego dokumentu potwierdzającego dostawę tych wyrobów na terytorium państwa członkowskiego albo wyprowadzenie ich poza terytorium Unii Europejskiej; zobowiązanie podatkowe nie powstaje i wygasa powstały w wyniku dokonania określonej czynności podlegającej opodatkowaniu obowiązek podatkowy ciążący na podatniku, z chwilą otrzymania przez niego tego dokumentu, w części objętej potwierdzeniem.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia art. 42 ust. 1 pkt 5 u.p.a. jest zadecydowania nietrafiony, gdyż ten przepis nie miał w tej sprawie w ogóle zastosowania. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 41 ust. 4 pkt 3, gdyż w brzmieniu obowiązującym w 2018 r., kiedy to powstało zobowiązanie podatkowe, w konstrukcji tego przepisu nie było punktów.

Również niezasadny okazał sie zarzut ujęty w punkcie 3 petitum skargi kasacyjnej. W pierwszej kolejności autor skargi kasacyjnej nie wykazał na czym miała polegać wadliwa wykładnia w szczególności art. 42 ust. 1 pkt 5 i 8 u.p.a. oraz art. 2 i art. 31 ust 2 Konstytucji RP. W pewnym sensie w to miejsce w uzasadnieniu przytoczono rozważania z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sąd Administracyjnego z 14 listopada 2017 r., sygn. akt I GSK 2247/15. Naczelny Sad Administracyjny w tym miejscu pragnie jednak zauważyć, że wskazane orzeczenia zapadło w stanie faktycznym odmiennym od stanu faktycznego, który ustalono w tej sprawie. Nie jest również poprawną praktyką sporządzania skargi kasacyjnej zastępowanie uzasadnienia w kwestii wykładni prawa materialnego wywodami Sądów wyjętymi z poszczególnych uzasadnień orzeczeń.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).