Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Asesor WSA Grzegorz Potiopa Protokolant: Asystent sędziego Daria Przybylska-Cieplucha po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2022 roku sprawy ze skargi P. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 3 lutego 2022 r. nr 1001-IOD-3.4102.28.2021.6.US23.TS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. oddala skargę.

W dniu 12 lutego 2021 r. P. Z. (dalej: "skarżący") złożył korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2019, sporządzoną na formularzu PIT-37, w której w ramach ulgi termomodernizacyjnej odliczył od dochodu wydatki związane z zakupem i montażem paneli fotowoltaicznych na budynku mieszkalnym jednorodzinnym będącym jeszcze w budowie, udokumentowanych fakturą z dnia 13 listopada 2019 r. na kwotę 31.000 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim (dalej: "NUS", "organ I instancji") po przeprowadzeniu wszczętego z urzędu postępowania podatkowego, decyzją z dnia 10 września 2021 r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r., w której zakwestionował to odliczenie.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego od tej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") decyzją z dnia 3 lutego 2022 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") utrzymał w mocy decyzję NUS. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że odmówił skarżącemu prawa do skorzystania z ulgi przewidzianej art. 26h ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm. dalej jako "u.p.d.o.f."), z uwagi na fakt, iż nabywając i instalując panele fotowoltaiczne w ramach budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego nie spełnił wszystkich przesłanek warunkujących prawo do skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej, tj. konieczności powiązania wydatku związanego z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego z budynkiem, który już istnieje i służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący zaskarżył powyższą decyzję w całości, zarzucając jej:

A) rażącą obrazę przepisów postępowania mającą istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) naruszenie art. 2a O.p. poprzez dokonanie interpretacji zastosowania przepisów podatkowych i prawa budowlanego w sposób sprzeczny z zasadą in dubio pro tributario;

2) naruszenie art. 21 § 3 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i wydanie decyzji w sytuacji nieistnienia przesłanek materialnoprawnych do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

3) naruszenie art. 120 ustawy O.p. poprzez wyjście poza granicę działania organu w granicach prawa i wprowadzenie przy orzekaniu dodatkowej przesłanki formalnego odbioru budynku jako przesłanki uprawniającej podatnika do skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej w sytuacji, gdy znaczenie prawne przy orzekaniu i wydawaniu decyzji powinien mieć stan rzeczywisty dotyczący faktycznego istnienia budynku i faktycznego wykorzystywania go na potrzeby mieszkaniowe, co może być (i powinno) wykazane nawet poprzez oświadczenie podatnika.

4) Naruszenie art. 122 i art. 229 O.p. poprzez niepodjęcie przez organy administracji publicznej wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy, w szczególności do wyjaśnienia następujących kwestii czy i od kiedy termomodernizowany budynek mieszkalny jednorodzinny podatnika rzeczywiście służył celom mieszkalnym podatnika i jego rodziny oraz naruszenie obowiązku zebrania materiału dowodowego poprzez pominięcie analizy stanu faktycznego termomodernizowanego budynku podatnika;

B) Naruszenie przepisów prawa materialnego, mającego wpływ na wynik postępowania, tj.:

1. art. 26 h ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. poprzez błędną wykładnię tego przepisu uzależniającą możliwość skorzystania przez podatnika z tzw. ulgi termomodernizacyjnej jedynie w sytuacji, gdy podatnik dokonał realizacji przedsięwzięcia termomodernizacyjnego po dacie formalnego odbioru budynku i w efekcie przyjęcie wykładni zawężającej polegającej na wprowadzeniu dodatkowej przesłanki pozaustawowej tj. formalnego zakończenia procesu budowy skutkującej tym, że podatnik realizujący przedsięwzięcie termomodernizacyjne w istniejącym i zamieszkanym już budynku ale w trakcie formalnego trwania budowy nie ma możliwości skorzystania z ulgi.

2. Niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego - ustawy prawo budowlane - art. 3 pkt 6, art. 54 ust. 1, art. 55 - przy ocenie zakresu stosowania art. 26h ust. 1 u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy na gruncie wykładni art. 26h ust. 1 u.p.d.o.f.:

- znaczenie ma jedynie odesłanie wynikające z art. 5a pkt. 18 ustawy do art. 3 pkt. za prawa budowlanego, które wskazuje jedynie cechy budynku dla uznania go na gruncie prawa podatkowego za budynek mieszkalny jednorodzinny i tym samym do zastosowania ulgi,

- kwestia formalnego zakończenia budowy nie ma znaczenia z punktu widzenia możliwości skorzystania przez podatnika z ulgi termomodernizacyjnej,

- znaczenie ma jedynie to, czy w momencie rozpoczęcia przedsięwzięcia termomodernizacyjnego budynek mieszkalny jednorodzinny faktycznie istnieje nadaje się do ulepszenia.

3. Naruszenie art. 5a pkt 18 u.p.o.d.f. poprzez błędne przyjęcie zastosowania w niniejszej sprawie przepisów prawa materialnego - art. 3 pkt 6, art. 54 ust. 1, art. 55 ustawy prawo budowlane.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania względnie w przypadku uchylenia obydwu decyzji o umorzenie postępowania podatkowego na skutek stwierdzenia nieistnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych wnoszącego skargę podatnika.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga była niezasadna.

Spór w sprawie dotyczył oceny, czy skarżący mógł skorzystać w 2019 r. w ramach tzw. ulgi termomodernizacyjnej z możliwości odliczenia od dochodów wydatków na zakup i montaż paneli fotowoltaicznych. Panele te zostały zakupione i zamontowane na budynku mieszkalnym jednorodzinnym skarżącego w 2019 r., jednak pozwolenie na użytkowanie budynku uzyskał on dopiero w 2021 r.

Okoliczności te są niesporne i znajdują odzwierciedlenie w aktach sprawy. NUS pismem z dnia 7 maja 2021 r. wystąpił do Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego w T. o informację, kiedy skarżący uzyskał pozwolenie na użytkowanie budynku wybudowanego na nieruchomości położonej we [...] gm. U.. W odpowiedzi Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego wskazał, że zawiadomienie o zakończeniu budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego wraz z instalacjami i urządzeniami budowlanymi, zlokalizowanego na działce nr ewid. [...], [...], [...], [...] we [...] skarżący złożył do inspektoratu w dniu 4 lutego 2021 r. W zaświadczeniu z dnia 12 lutego 2021 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego poświadczył, że nie wniósł sprzeciwu co do przystąpienia do użytkowania obiektu, w związku z czym od tej daty skarżący mógł użytkować budynek mieszkalny jednorodzinny.

Skarżący w toku przesłuchania w charakterze strony w dniu 9 czerwca 2021 r. potwierdził, że inwestycja była prowadzona pod adresem [...], właścicielem nieruchomości był skarżący wspólnie z żoną. Budowa została rozpoczęta w marcu 2018 r., zakończona zaś przez ekipę budowlaną w październiku 2018 r. Z tą chwilą dom był gotowy do zamieszkania. Jednak zakończenie budowy zostało zgłoszone organowi nadzoru budowlanego dopiero w 2021 r. Skarżący uzasadniał to tym, że początkowo wybrał podłączenie do sieci wodociągowej, mimo że miał też studnię (wówczas używaną tylko do celów ogrodowych i budowlanych). Zakład Komunalny odmówił skarżącemu podłączenia do sieci, ponieważ sąsiad się nie zgodził, w związku z czym skarżący podłączył się do własnej studni. Jednak żeby otrzymać odbiór trzeba było zrobić projekt zamienny, a do tego niezbędne były pomiary geodezyjne. Zmiana projektu wiązała się z koniecznością uzyskania potwierdzenia zakończenia prac zgodnie z nowo powstałym projektem. To wszystko trwało do 2021 r. i dlatego zgłoszenie zakończenia budowy zostało dokonane dopiero w tymże roku.

Sąd stwierdza, że w opisanych okolicznościach skarżący nie miał podstaw do skorzystania z tzw. ulgi termomodernizacyjnej, o której mowa w art. 26h ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, podatnik będący właścicielem lub współwłaścicielem budynku mieszkalnego jednorodzinnego ma prawo odliczyć od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, wydatki poniesione w roku podatkowym na materiały budowlane, urządzenia i usługi, związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w tym budynku, określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 10, które zostanie zakończone w okresie 3 kolejnych lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym poniesiono pierwszy wydatek. Definicję "przedsięwzięcia termomodernizacyjnego" ujęto w art. 5a pkt 18c u.p.d.o.f. przewidując, że oznacza ono przedsięwzięcie termomodernizacyjne w rozumieniu art. 2 pkt 2 ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów. Jak stanowi art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 966), przedsięwzięcia termomodernizacyjne to przedsięwzięcia, których przedmiotem jest: a) ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych, b) ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków, c) wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a, d) całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Jak z tego wynika, ulga termomodernizacyjna przysługuje tylko wtedy, gdy w wyniku przedsięwzięcia dochodzi do "ulepszenia" (w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków), wykonania przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z "likwidacją lokalnego źródła ciepła" (a więc już wcześniej istniejącego), w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych, ewentualnie do "zamiany" źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Użyte w tym przepisie zwroty (ulepszenie, wykonanie przyłącza w związku z likwidacją dotychczasowego, zamiana) dowodzą, że warunkiem skorzystania z ulgi jest realizacja przedsięwzięcia w budynku już istniejącym (w sensie faktycznym i prawnym), a nie budynku będącym w budowie, jak to miało miejsce w przypadku skarżącego. Ulepszyć bowiem można jedynie to, co już istnieje (por. definicję pojęcia "ulepszenie" w Słowniku Języka Polskiego, sjp.pwn.pl: "zmienić coś tak, żeby stało się bardziej użyteczne lub funkcjonalne", "to, co usprawniło funkcjonowanie czegoś").

Skarżący montując w 2019 r. panele w budynku mieszkalnym jednorodzinnym będącym w tym czasie w budowie, której zakończenie nastąpiło dopiero w 2021 r., w budynku tym niczego nie "ulepszał", ani nie "zamieniał", nie mógł więc odliczyć wydatków z tego tytułu od dochodu osiągniętego w 2019 r.

Sąd podkreśla, że przepis dotyczy ulgi podatkowej, a więc jego wykładnia nie może mieć charakteru rozszerzającego. Punktem wyjścia w procesie wykładni w prawie podatkowym jest bowiem zawsze warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 10-14). Istnieją wprawdzie sytuacje usprawiedliwiające skorzystanie z pozajęzykowych reguł wykładni (wykładni systemowej, funkcjonalnej czy też celowościowej), jednak w orzecznictwie i piśmiennictwie dość powszechnie aprobowane jest stanowisko, że regulacje dotyczące ulg podatkowych, a więc stanowiących wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania, należy interpretować w sposób ścisły. Postuluje się nawet zakaz wykładni rozszerzającej wyjątków – exceptiones non sunt extendendae (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 193). Postulat ten został uwzględniony w orzecznictwie, czego dowodzi pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 4 grudnia 2012 r., II FPS 3/12, zgodnie z którym "odstąpienie w procesie interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych od leksykalnego rozumienia poszczególnych zwrotów legislacyjnych, może mieć miejsce dopiero wówczas, gdy przemawiają za tym ważne powody, a zwłaszcza: - konieczność respektowania podstawowych zasad konstytucyjnych, w tym zawierających gwarancje zaspokojenia określonych praw podmiotowych adresatom norm ustawowych; - uwzględnienie istotnych zmian stosunków gospodarczych, jakie wystąpiły po wejściu w życie interpretowanych przepisów; - potrzeba eliminacji sprzeczności treści analizowanego przepisu z innymi unormowaniami tej samej rangi, regulującymi te same kwestie i odnoszącymi się do tej samej grupy adresatów; - potrzeba zapewnienia zgodności norm prawa polskiego z prawem unijnym (lub szerzej międzynarodowym), a także norm hierarchicznie niższych z normami hierarchicznie wyższymi; - brak możliwości wyjaśnienia treści normy prawnej przy zastosowaniu wykładni językowej lub sytuacja, kiedy wykładnia ta prowadzi do niejednoznacznych rezultatów, niedających się pogodzić z założeniem racjonalności ustawodawcy; - konieczność uwzględnienia kontekstu określonej wypowiedzi normatywnej, jej związków z innymi elementami regulacji prawnej (wykładnia systemowa)" (CBOSA). W rozpoznanej sprawie Sąd powodów takich nie dostrzegł.

Z tych przyczyn Sąd nie podzielił zarzutów skargi co do naruszenia art. 2a O.p., który stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Sąd nie stwierdził w tej sprawie żadnych wątpliwości co do treści interpretowanych przepisów prawa, przepis art. 2a O.p. nie ma więc tutaj zastosowania. Nie doszło też, wbrew przekonaniu skarżącego, do naruszenia art. 120, art. 122 i 229 O.p. przez rzekome wprowadzenie przez organy dodatkowej przesłanki skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej w postaci formalnego odbioru budynku, podczas gdy – zdaniem skarżącego – znaczenie ma tylko faktyczne istnienie budynku i faktyczne wykorzystywanie go na potrzeby mieszkaniowe, a także przez niewyjaśnienie przez organy, czy budynek rzeczywiście służył celom mieszkaniowym skarżącego (część A pkt 1-4 skargi).

Sąd przypomina, że zgodnie z art. 5a pkt 18b u.p.d.o.f., za "budynek mieszkalny jednorodzinny" w rozumieniu ustawy należy uważać budynek mieszkalny jednorodzinny w rozumieniu art. 3 pkt 2a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r. poz. 1186). Przepis ten stanowi, że budynek mieszkalny jednorodzinny to budynek wolno stojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku. Ustalenie od kiedy budynek taki jest budynkiem w rozumieniu ustawy (a więc w sensie prawnym), wymaga sięgnięcia do art. 54 Pr.bud., który stanowi, że do użytkowania obiektu budowlanego, na budowę którego wymagane jest pozwolenie na budowę albo zgłoszenie budowy, o której mowa w art. 29 ust. 1 pkt 1a i 19a, można przystąpić, z zastrzeżeniem art. 55 i art. 57, po zawiadomieniu organu nadzoru budowlanego o zakończeniu budowy, jeżeli organ ten, w terminie 14 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, nie zgłosi sprzeciwu w drodze decyzji. Przepis art. 30 ust. 6a stosuje się (ust. 1). Organ nadzoru budowlanego może z urzędu przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 1, wydać zaświadczenie o braku podstaw do wniesienia sprzeciwu. Wydanie zaświadczenia wyłącza możliwość wniesienia sprzeciwu, o którym mowa w ust. 1, oraz uprawnia inwestora do rozpoczęcia użytkowania obiektu, o którym mowa w ust. 1 (ust. 2).

W orzecznictwie sądowym wypracowanym na tle tego przepisu podkreśla się, że "z jurydycznego punktu widzenia inwestycja jest wykonana w chwili, gdy upłynie termin do wniesienia sprzeciwu na podstawie art. 54 p.b., bądź też w chwili, gdy decyzja o pozwoleniu na użytkowanie stanie się ostateczna" (wyrok NSA z dnia 30 października 2018 r., II OSK 2178/17, CBOSA). Oznacza to, że budynek mieszkalny jednorodzinny jest nim w sensie prawnym dopiero w tym momencie, a nie wcześniej – w trakcie budowy, czy po jej faktycznym zakończeniu, ale przed uzyskaniem zgody na użytkowanie udzielonej przed organ nadzoru budowlanego.

Myli się więc skarżący zarzucając organom podatkowym naruszenie prawa materialnego (część B pkt 1-2 skargi) opierając te zarzuty na twierdzeniu, że dla skorzystania ulgi termomodernizacyjnej znaczenie miało wyłącznie faktyczne zakończenie budowy (tzn. zakończenie prac budowlanych przez firmę budowlaną). Jak wynika z powołanych przepisów, organy podatkowe miały obowiązek ustalić, kiedy skarżący uzyskał zgodę organu nadzoru budowlanego na użytkowanie budynku, słusznie więc nie przywiązały uwagi do daty faktycznego zakończenia prac budowlanych. Skorzystanie z ulgi termomodernizacyjnej było bowiem możliwe tylko w przypadku wydatków poniesionych na przedsięwzięcie zrealizowane po uzyskaniu zgody na użytkowanie budynku mieszkalnego jednorodzinnego (w tej sprawie 12 lutego 2021 r.), a więc wydatki poniesione wcześniej na ten cel – w 2019 r. – nie podlegały odliczeniu, o którym mowa w art. 26h ust. 1 u.p.d.o.f.

W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.).

db