Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Formalne zakończenie budowy jednorodzinnego budynku mieszkalnego nie stanowi przesłanki zastosowania ulgi termomodernizaacyjnej, o której stanowi art. 26h ust. 1 u.p.d.o.f.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Renata Kantecka, Protokolant Łukasz Gotowiec, po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 255/22 w sprawie ze skargi P. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 3 lutego 2022 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 3 lutego 2022 r., nr [...], 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz P. Z. kwotę 1967 (słownie: jeden tysiąc dziewięćset sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Sygnatura akt II FSK 1187/22

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę P. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2019.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia 10.09.2021 r. określił na kwotę 4.363 zł wysokość zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2019. Odmówił odliczenia w ramach ulgi termomodernizacyjnej wydatków w wysokości 31 000 zł poniesionych na zakup i montaż paneli fotowoltaicznych na budynku mieszkalnym jednorodzinnym, uznając, że wobec nieprzeprowadzenia procedury odbioru budynku jego budowa w dacie montażu paneli fotowoltaicznych nie została jeszcze zakończona, a zatem nie istniał budynek, który mógłby być modernizowany w rozumieniu art. 26h ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, dalej: u.p.d.o.f.). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 3.02.2022 r. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego utrzymał w mocy i wyjaśnił, że skarżący nie powiązał wydatku związanego z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego z budynkiem, który już istnieje i służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych.

W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił naruszenie art. 2a, art. 21 § 3, art. 122 i art. 229 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, dalej: O.p.) przez wydanie decyzji mimo braku przesłanek materialnoprawnych, naruszenie zasady in dubio pro tributario, niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i nieprawidłowe oraz niewyczerpujące zebranie materiału dowodowego w zakresie ustalenia, czy w momencie dokonywania nakładów termomodernizacyjnych budynek był już zamieszkały i służył celom mieszkalnym skarżącego i jego rodziny; ponadto zarzucił naruszenie art. 5a pkt 18 i art. 26h ust. 1 u.p.d.o.f., a także art. 3 pkt 6, art. 54 ust. 1 oraz art. 55 ustawy z dnia 7.07.1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186, dalej: P.b.) przez pominięcie, iż dla możliwości zastosowania ulgi termomodernizacyjnej istotne jest jedynie to, czy w dacie realizacji takiego przedsięwzięcia budynek faktycznie istniał i nadawał się do ulepszenia.

Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał, że skarżący w 2019 r. zakupił i zamontował panele fotowoltaiczne na budynku, który choć faktycznie wykończony i nadający się do zamieszkania już w 2018 r., formalne pozwolenie na użytkowanie uzyskał dopiero w lutym 2021 r. Opóźnienie to wynikało z problemów technicznych z przyłączem wodociągowym oraz konieczności sporządzenia projektu zamiennego i pomiarów geodezyjnych. Te okoliczności faktyczne są jednak drugorzędne wobec brzmienia przepisów prawa podatkowego, zgodnie z którymi ulga termomodernizacyjna przysługuje wyłącznie właścicielom budynków już istniejących, a nie będących w budowie, gdyż definicja "przedsięwzięcia termomodernizacyjnego" opiera się na pojęciach "ulepszenia" lub "zamiany", co zakłada poprawę stanu obiektu już funkcjonującego, a nie dopiero powstającego. Budynek staje się budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym w sensie prawnym dopiero w momencie dopełnienia formalności z zakresu prawa budowlanego, czyli z chwilą upływu terminu na sprzeciw organu nadzoru budowlanego wobec zawiadomienia o zakończeniu budowy. Skoro wydatki zostały poniesione w 2019 r., a budynek uzyskał status prawny dopiero w 2021 r., to skarżący w tym budynku niczego nie "ulepszał", ani nie "zamieniał", lecz kontynuował proces inwestycyjny, co wyklucza możliwość skorzystania z odliczenia. Przepisy dotyczące ulg podatkowych muszą być interpretowane w sposób ścisły i literalny, co wyklucza uznanie za budynek mieszkalny jednorodzinny obiektu, który nie został jeszcze formalnie oddany do użytkowania.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie tego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie:

1. art. 26h ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1.01.2019 r. przez błędną wykładnię tego przepisu, uzależniającą możliwość skorzystania przez podatnika z tzw. ulgi termomodemizacyjnej jedynie w sytuacji, gdy podatnik dokonał realizacji przedsięwzięcia termomodernizacyjnego po dacie przystąpienia do użytkowania budynku i w efekcie przyjęcie wykładni zawężającej, polegającej na wprowadzeniu dodatkowej przesłanki pozaustawowej, tj. formalnego zakończenia procesu budowy, skutkującej tym, że podatnik realizujący przedsięwzięcie termomodemizacyjne w istniejącym i zamieszkanym już budynku, ale w trakcie formalnego (z punktu widzenia prawa) trwania budowy, nie ma możliwości skorzystania z ulgi;

2. art. 3 pkt 6, art. 54 ust. 1 i art. 55 P.b. w związku z art, 26h ust. 1 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że znaczenie ma jedynie odesłanie wynikające z art. 5a pkt. 18 u.p.d.o.f. do art, 3 pkt. a P.b., które wskazuje jedynie cechy budynku dla uznania go na gruncie prawa podatkowego za budynek mieszkalny jednorodzinny i tym samym do zastosowania ulgi, podczas gdy kwestia formalnego zakończenia budowy nie ma znaczenia z punktu widzenia możliwości skorzystania przez podatnika z ulgi termomodemizacyjnej, a wprowadzenie takiej przesłanki jako warunku dodatkowego nie jest kwestią interpretacji w ramach wykładni zawężającej, ale niedopuszczalnym ograniczeniem stosowanie przepisu prawa przez wprowadzenie przesłanki pozaustawowej – a znaczenie ma jedynie to, czy w momencie rozpoczęcia przedsięwzięcia termomodernizacyjnego budynek mieszkalny jednorodzinny faktycznie istnieje i nadaje się do ulepszenia;

3. art. 5a pkt. 18 u.p.d.o.f. przez błędne zastosowania przepisów prawa materialnego, a to art. 3 pkt, 6, art. 54 ust. 1 i art, 55 P.b.;

4. art. 54 P.b. przez niewłaściwe jego zastosowanie i przyjęcie, że wskazany w tym przepisie moment przystąpienia do użytkowania i zakończenia inwestycji (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30.10.2018 r., II OSK 2178/17) jest tożsamy z momentem zaistnienia budynku w sensie prawnym i że zaistnienie budynku w sensie prawnym ma wpływ na stosowanie ulgi objętej dyspozycją art. 26h ust. 1 u.p.d.o.f.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie:

1. art. 145 §1 pkt. 1 i pkt 3 P.p.s.a. przez nieuwzględnienie zasadnej skargi i nieuchylenie wskazanych w skardze decyzji organów skarbowych w całości;

2. art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi bez wskazania w sentencji wyroku, czy oddalenie nastąpiło w całości lub części.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

W piśmie procesowym z dnia 28.05.2025 r. skarżący na poparcie swoich twierdzeń powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7.09.2023 r. (I SA/Wr 128/23).

Postanowieniem z dnia 5.06.2025 r. Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: czy warunkiem odliczenia od podstawy obliczenia podatku wydatków związanych z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w ramach tzw. ulgi termomodernizacyjnej, o której mowa w art. 26h ust. 1 u.p.d.o.f., jest poniesienie tych wydatków po rozpoczęciu użytkowania budynku mieszkalnego jednorodzinnego na podstawie art. 54 P.b. Postanowieniem z dnia 6.10.2025 r. (II FPS 4/25) Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów odmówił podjęcia uchwały, wyjaśniając, że pytanie prawne dotyczy ogólnie ulgi termomodernizacyjnej, choć w istocie odnosi się wyłącznie do jednego z przypadków jej stosowania, a mianowicie zakupu i montażu instalacji fotowoltaicznej, natomiast do stwierdzenia istnienia przesłanki dopuszczalności podjęcia uchwały konkretnej problem prawny musi pozwalać na wyprowadzenie ogólnej dyrektywy interpretacyjnej; zauważono także, że w objaśnieniach podatkowych z dnia 30.03.2023 r. Minister Finansów zajął stanowisko, że a o możliwości skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej nie przesądza formalne kryterium "oddania budynku do użytkowania".

W piśmie procesowym z dnia 6.02.2026 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dodatkowo podniósł, że budynek pozbawiony dostępu do wody nie może być uznany za budynek mieszkalny jednorodzinny w rozumieniu art. 3 pkt 2a P.b. i nie zmienia tego dyktowana subiektywną oceną indywidualna gotowość danej osoby do zamieszkania w takich warunkach. W chwili czynienia spornych wydatków skarżący nie był więc właścicielem budynku mieszkalnego jednorodzinnego, a jedynie nieruchomości gruntowej z prawem do dysponowania nią na cele budowlane, na której prowadzona była budowa.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Ponieważ skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego odmówił rozstrzygnięcia przedstawionego mu zagadnienia prawnego, stanowisko wyrażone w uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia dla Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego skargę kasacyjną nie jest wiążące w sposób przewidziany w art. 187 § 2 P.p.s.a. Przedstawiona tam analiza problemu została jednak wykorzystana w wypracowaniu ostatecznego stanowiska w sprawie.

Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 26h ust. 1 u.p.d.o.f. podatnik będący właścicielem lub współwłaścicielem budynku mieszkalnego jednorodzinnego ma prawo odliczyć od podstawy obliczenia podatku (...) wydatki poniesione w roku podatkowym na materiały budowlane, urządzenia i usługi związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w tym budynku (...). Art. 5a pkt 18b u.p.d.o.f. dla celów tej ustawy definiuje budynek mieszkalny jednorodzinny jako budynek mieszkalny jednorodzinny w rozumieniu art. 3 pkt 2a P.b. Ten ostatni przepis stanowi z kolei, że budynek mieszkalny jednorodzinny to budynek wolnostojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość (...). Jeśli dodać, że zgodnie z art. 3 pkt 2 P.b. przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach, celem zdefiniowania pojęcia "budynek mieszkalny jednorodzinny" dla celów zidentyfikowania budynków, na których mogą być czynione nakłady związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego, należy przyjąć, że są to stanowiące własność lub współwłasność podatnika oraz stanowiące konstrukcyjnie samodzielną całość i służące zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych obiekty budowlane trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadające fundamenty i dach.

Takie rozumienie analizowanego pojęcia nie pozwala na dodawanie do niego uzupełniających, pozaprawnych kryteriów definiujących (jak podłączenie do publicznego wodociągu, czy szerzej – dostęp budynku do infrastruktury technicznej podnoszącej jego funkcjonalność), jak również nie uprawnia do poszukiwania adekwatnych kryteriów formalnych, rozróżniających proces wznoszenia budynku od uznania go za obiekt już istniejący, w tym przez odnoszenie się do rozstrzygnięć organów nadzoru budowlanego. Jakkolwiek rozróżnienie fazy budowy od fazy istnienia budynku w oparciu o obiektywne kryteria formalne niewątpliwie miałoby walor porządkujący (tak dla podatników, jak i dla organów podatkowych), niemniej nie może być uznane za dopuszczalne ze względu na brak umocowania prawnego takiego stanowiska. Dlatego też dostrzegając racje stojące za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13.11.2024 r. (II FSK 205/22), wyrażającym zapatrywanie, że przedsięwzięcie termomodernizacyjne winno być realizowane na budynku istniejącym, uznanym za mieszkalny zgodnie z unormowaniami prawa budowlanego, z omówionych już przyczyn, a także ze względu na wyartykułowany w art. 26h ust. 10 u.p.d.o.f. cel regulacji, jakim jest zapewnienie poprawy efektywności energetycznej przedsięwzięć termomodernizacyjnych oraz ich wpływu na poprawę jakości powietrza, zasadne jest podzielenie stanowiska zajętego przez Ministra Finansów, zgodnie z którym o istnieniu budynku poddanego termomodernizacji mogą świadczyć wszelkie dowody wykazujące jego użytkowanie przez podatnika. Niewystarczające jest zatem oparcie się na kryterium formalnym w postaci niedopuszczeniu budynku do użytkowania w dacie instalowania urządzeń fotowoltaicznych, ale konieczne jest zweryfikowanie twierdzeń skarżącego co do faktycznego użytkowania budynku i zaspokajania w nim potrzeb mieszkaniowych już w okresie poprzedzającym zarówno dopuszczenie budynku do użytkowania, jak i realizację przedsięwzięcia termomodernizacyjnego. Wydaje się również celowe, by rozpatrujące sprawę organy podatkowe wzięły pod uwagę stanowisko wyrażone w tych kwestiach przez Ministra Finansów.

Trudne do uwzględnienia są również wątpliwości odwoławczego organu podatkowego odnośnie możliwości zaspokajania potrzeb mieszkaniowych w budynku niepodłączonym do wodociągu, skoro przepisy definiujące pojęcie "budynek mieszkalny" kryterium takiego nie wprowadzają – pomijając już okoliczność, że potrzeby mieszkaniowe mogą być realizowane (i niejednokrotnie są realizowane) w budynkach korzystających z własnych ujęć wody. Jakkolwiek art. 3 pkt 1 P.b. przewiduje, że integralnymi elementami obiektu budowlanego, w tym budynku, są instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie sposób przyjąć, ażeby za taką instalację, służącą zaopatrywaniu budynku w wodę, można było uważać tylko podłączenie do wodociągu publicznego, z wyłączeniem innych, alternatywnych sposobów zapewnienia dostępu do wody.

Zasługują zatem na uwzględnienie podniesione w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzuty naruszenia art. 26h ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię, uzależniającą możliwość skorzystania przez podatnika z ulgi termomodemizacyjnej od realizacji przedsięwzięcia termomodernizacyjnego po dacie przystąpienia do użytkowania budynku. Wykładnia taka ma bowiem charakter zawężający, zwłaszcza przy uwzględnieniu sformułowanego w art. 26h ust. 10 u.p.d.o.f. społecznego celu tej ulgi, a wprowadzenie dodatkowej przesłanki w postaci formalnego zakończenia procesu budowy nie ma podstawy normatywnej. Również wynikające z art. 5a pkt 18b u.p.d.o.f. odesłanie do definicji jednorodzinnego budynku mieszkalnego zawartej w Prawie budowlanym nie pozwala na wyprowadzenie dodatkowego kryterium formalnego w postaci zakończenia budowy budynku przez przystąpienie do użytkowania tego obiektu budowlanego w rozumieniu art. 54 ust. 1 P.b., względnie art. 55 P.b. Jedyną prawnie istotną przesłanką zastosowania analizowanej ulgi jest faktyczne istnienie obiektu budowlanego odpowiadającego wyprowadzonej na podstawie art. 5a pkt 18b u.p.d.o.f. definicji jednorodzinnego budynku mieszkalnego, bowiem istnienie takiego budynku umożliwia jego ulepszenie, w tym realizację przedsięwzięcia termomodernizacyjnego.

Ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny opierając się na odmiennej wykładni prawa materialnego oddalił skargę, na uwzględnienie zasługują także podniesione na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuty naruszenia art. 151 P.p.s.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. przez jego niezasadne niezastosowanie.

W konsekwencji, ponieważ istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok i rozpoznał skargę, uwzględniając ją na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 193 P.p.s.a. i uchylając zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Rozpatrując ponownie odwołanie skarżącego wymieniony organ podatkowy na podstawie art. 153 w związku z art. 193 P.p.s.a. uwzględni wykładnię prawa dokonana w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, której istotą jest stwierdzenie, że formalne zakończenie budowy jednorodzinnego budynku mieszkalnego nie stanowi przesłanki zastosowania ulgi termomodernizacyjnej, a brak podłączenia takiego budynku do wodociągu nie wyklucza możliwości zaspokajania w nim potrzeb mieszkaniowych.

O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 200 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a, a także § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r., poz. 1964), zasądzając od organu administracji publicznej na rzecz skarżącego kwotę 1.967 zł, na którą składają się: wpis od skargi (175 zł), opłata kancelaryjna od uzasadnienia wyroku (100 zł), wpis od skargi kasacyjnej (100 zł), wynagrodzenie za prowadzenie przez adwokata sprawy w pierwszej instancji (900 zł), wynagrodzenie za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym adwokata, który prowadził sprawę w pierwszej instancji (675 zł), a także opłata skarbowa od dokumentu pełnomocnictwa (17 zł).

SWSA (del.) SNSA SNSA

Renata Kantecka Tomasz Zborzyński (spr) Jerzy Płusa