Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia del. NSA Krzysztof Wujek, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 7 sierpnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie: Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 27 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Op 498/16 w sprawie ze skargi Gminy S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 września 2016 r. nr ILPP5/4512-1-186/16-2/AK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Gminy S. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 27 stycznia 2017 r., I SA/Op 498/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, po rozpoznaniu skargi Gminy S. (dalej: "strona", "skarżąca", "gmina"), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 16 września 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku przy odsprzedaży mediów najemcom lokali mieszkalnych.

2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest zagadnienie, czy czynność odsprzedaży towarów i usług (tzw. mediów: dostawy wody, odprowadzania ścieków i wywozu odpadów) najemcom lokali mieszkalnych powinna być opodatkowana analogicznie jak usługa najmu lokalu, którego dotyczy "refaktura", tj. powinna być zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej "u.p.t.u.").

Zdaniem gminy, czynność odsprzedaży towarów i usług (tzw. mediów) najemcom lokali powinna być opodatkowana analogicznie jak usługa najmu lokalu, którego dotyczy "refaktura", tj. powinna być zwolniona z VAT.

W interpretacji indywidualnej z 16 września 2016 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W ocenie organu, skoro strona określiła w umowach zawieranych z najemcami inne kryteria rozliczania zużytych mediów (wody, odprowadzania ścieków), to brak jest podstaw do traktowania opłat za te media jako elementu kalkulacyjnego usługi najmu i opodatkowania ich odsprzedaży łącznie z usługą najmu. W konsekwencji, odsprzedaż przez gminę wymienionych mediów najemcom lokali użytkowych – w ocenie organu interpretacyjnego - należy opodatkować według stawki właściwej dla dostawy tych mediów. Zdaniem organu, jedynie kwotę opłaty za wywóz odpadów gmina powinna potraktować jako element kalkulacyjny czynszu za najem i zwolnić ją od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 u.pt.u.

Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną interpretację nie podzielił argumentów organu mających dowodzić nieprawidłowości stanowiska gminy (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA").

3. Od powyższego orzeczenia organ wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i oddalenia skargi, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej w skrócie "p.p.s.a.") - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 29a ust. 1; art. 43 ust 1 pkt 36 w zw. z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. A ze zm., zwanej dalej: "dyrektywa 2006/112") poprzez błędną wykładnię i nieprawidłowe przyjęcie, iż w okolicznościach przedstawionych w zdarzeniu przyszłym wskazane usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków są ściśle związane z korzystaniem z lokalu, stanowiąc tym samym obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, a nie świadczenia odrębne od usługi najmu lokalu, a w rezultacie przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, że czynność odsprzedaży przedmiotowych mediów najemcom lokali powinna być opodatkowana analogicznie jak usługa najmu lokalu, którego dotyczy "refaktura", tj. powinna korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną gmina wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlegała oddaleniu.

4.1. Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a ponadto nie zachodzi żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 p.p.s.a., które podlegają rozważeniu z urzędu, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę zakres wyznaczony podstawami skargi kasacyjnej.

4.2. Wymaga podkreślenia, że analogiczne zagadnienie prawne było przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny (zob. np. wyroki: z 10 lipca 2015 r., I FSK 944/15; z 4 listopada 2015 r., I FSK 793/15; z 14 grudnia 2018 r., I FSK 2055/16; publik. CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zawartą tam argumentację, a ocenę prawną wyrażoną w powołanych orzeczeniach w pełni aprobuje, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w tych wyrokach.

4.3. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma wyrok TSUE z 16 kwietnia 2015 r., C-42/14, ECLI:EU:C:2015:229, oraz orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtowane w następstwie tego wyroku.

W orzeczeniu z 16 kwietnia 2015 r., C-42/14, Trybunał zajął następujące stanowisko: "Artykuł 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę. Rzeczoną dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Zadaniem sądu krajowego jest dokonanie niezbędnej oceny przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności, w jakich ma miejsce najem i spełniane są towarzyszące mu świadczenia, a w szczególności przy uwzględnieniu treści samej umowy."

W uzasadnieniu wyroku Trybunał zwrócił uwagę na okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

W pierwszej kolejności, jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. Co do usług takich jak sprzątanie części wspólnych nieruchomości stanowiących współwłasność, należy je uznać za odrębne od najmu, jeśli mogą być zorganizowane przez każdego najemcę indywidualnie lub przez najemców wspólnie, oraz jeśli we wszystkich wypadkach faktury wystawione na najemcę wykazują dostawę tych towarów i świadczenie usług na pozycjach odrębnych od czynszu najmu (pkt 40). Trybunał przypomniał, że nie wyklucza uznania przedmiotowych świadczeń za świadczenia odrębne od najmu, sama okoliczność, że brak uiszczenia dodatkowych opłat za najem umożliwia wynajmującemu rozwiązanie umowy najmu (zob. podobnie wyrok z 17 stycznia 2013 r., C-224/11, EU:C:2013:15, pkt 47) oraz że dla charakteru tych świadczeń nie jest sama w sobie rozstrzygająca okoliczność, że najemca ma możliwość uzyskania tych świadczeń od podmiotu, jaki wybierze (wyrok z 27 września 2012 r., C-392/11, EU:C:2012:597, pkt 26) (pkt 41).

W dalszej kolejności Trybunał rozważał, kiedy dla celów ustalenia właściwej stawki VAT najem stanowi jedno świadczenie ze świadczeniami mu towarzyszącymi. W tym przedmiocie Trybunał stwierdził, że jeżeli nieruchomość oddawana w najem obiektywnie, na płaszczyźnie ekonomicznej, wydaje się stanowić jedną całość z towarzyszącymi temu najmowi świadczeniami, te ostatnie można uważać za jedno świadczenie wraz z najmem. Będzie tak w szczególności w wypadku najmu lokali biurowych pod klucz, gotowych do użytku wraz z dostawą mediów i określonymi innymi świadczeniami, oraz krótkoterminowego najmu nieruchomości, na przykład na wakacje lub ze względów zawodowych, który jest udostępniany z tymi świadczeniami bez możliwości ich rozdzielenia (pkt 42). Ponadto omawiane świadczenia mogą być też uważane za stanowiące jedno świadczenie z najmem, jeżeli sam wynajmujący nie ma możliwości swobodnego i niezależnego, w szczególności wobec innych wynajmujących, wyboru świadczeniodawców i sposobów korzystania z towarów lub usług związanych z najmem. Będzie tak w szczególności w sytuacji, w której wynajmujący, właściciel części wspólnej nieruchomości, musi korzystać z usług świadczeniodawców wyznaczonych przez wszystkich współwłaścicieli i uiścić proporcjonalną część opłat wspólnych, odnoszących się do takich usług, które następnie przenosi on na najemcę.

Odnosząc się do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy Trybunał stwierdził, że w ramach każdego stosunku najmu należy zbadać, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór ich zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. Jako przesłanki zaistnienia stanu swobodnego wyboru, przemawiającego za tym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu, Trybunał wymienił: istnienie indywidualnych liczników i fakturowanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy (pkt 45). W konsekwencji Trybunał zobowiązał sąd krajowy do dokonania niezbędnej oceny przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności, w jakich ma miejsce najem i spełniane są towarzyszące mu świadczenia, a w szczególności przy uwzględnieniu treści samej umowy (pkt 46).

4.3. Mając na względzie wskazówki zawarte w omawianym orzeczeniu Trybunału, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 listopada 2015 r., I FSK 793/15, stwierdził, że najem nieruchomości i związane z nim tzw. media należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, gdy:

1) najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług (tzw. mediów), dostarczanych do najmowanego lokalu przez wyspecjalizowane podmioty,

2) możliwość wyboru korzystania z danych towarów oznacza, że najemca może decydować o ich zużyciu (np. wody, energii elektrycznej, cieplnej), co może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i rozliczanie się w oparciu o ich odczyty lub w oparciu o inne kryteria uwzględniające zużycie tych towarów przez najemcę, np. liczbę lokatorów korzystających z najmowanej nieruchomości lub jej powierzchnię,

3) w umowie strony postanowią, że najemca będzie odrębnie rozliczać czynsz najmu oraz należności za tzw. media na podstawie indywidualnego zużycia, np. w oparciu o wskazania licznika lub w oparciu o inne kryteria uwzględniające zużycie tych towarów przez najemcę, np. liczbę lokatorów korzystających z najmowanej nieruchomości lub jej powierzchnię,

4) wynajmujący będzie w sposób odrębny na fakturze (fakturach) wykazywał należności z tytułu najmu oraz z tytułu tzw. mediów,

5) z zakładem dostarczającym tzw. media do lokalu najemcy rozliczenia dokonuje wynajmujący.

W sytuacji natomiast, gdy powyższe kryteria nie są spełnione, np. w przypadku najmu lokali z dostawą mediów, nierozliczanych w oparciu o faktyczne zużycie przez najemcę (np. w oparciu o skalkulowany ryczałt niezależny od faktycznego zużycia) – świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem bez względu na ilość zużycia tzw. mediów (innymi słowy bez uwzględnienia tego kryterium). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

4.4. Odnosząc zatem powyższe uwagi do stanu faktycznego przedstawionego przez gminę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stwierdzić należy, że prawidłowo sąd pierwszej instancji uznał, iż usługi dostawy wody, odprowadzania ścieków (opłata zagospodarowanie odpadami komunalnymi, wobec stanowiska organu wyrażonego w interpretacji indywidualnej, nie było przedmiotem sporu na etapie postępowania sądowego) stanowią obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne. Pomimo bowiem odrębnego wskazania w umowie czynszu najmu oraz kosztów za te media, najemca nie może decydować o koszcie korzystania z nich. Nie ma zatem swobody decydowania o ilości zużycia danego medium, nie są one bowiem rozliczane na podstawie zainstalowanych indywidualnych liczników, tj. w oparciu o faktyczne zużycie, mają natomiast charakter ryczałtowy (najemca zobowiązany jest do ich uiszczania w stałej, z góry określonej kwocie, niezależnie od tego czy korzysta z ww. mediów, czy też nie). Dodatkowo najemca nie ma wyboru podmiotu dostarczającego wskazane media do budynku dzierżawionego przez wnioskodawcę. Dostarczanie tychże podstawowych mediów należy zatem potraktować jako świadczenie jednolite i kompleksowe. Przy czym, odnosząc się do argumentacji organu wskazać dodatkowo należy, że sam sposób kalkulacji wynagrodzenia nie może przesądzać o ocenie złożoności świadczenia na rzecz wynajmującego. Jak słusznie podniosła gmina w odpowiedzi na skargę kasacyjną, w tym przypadku jest to wyłącznie aspekt techniczny określenia ceny za świadczenie.

4.5. W konsekwencji, zasadnie sąd pierwszej instancji uznał, że wskazana we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji odsprzedaż mediów (dostawy wody i odprowadzania ścieków), należy traktować jako element usługi najmu, a zatem w rozpatrywanej sprawie gmina będzie mogła stosować zwolnienie z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u.

Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 29a ust. 1 oraz art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. w zw. z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112, nie uzasadnia więc uchylenia zaskarżonego wyroku.

4.6. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 2 pkt 1 w zw. z ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153).