Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech (spr.) Sędzia WSA Grzegorz Gocki Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi Gminy Strzelce Opolskie na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 16 września 2016 r., nr ILPP5/4512-1-186/16-2/AK w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 680,00 zł (słownie złotych: sześćset osiemdziesiąt 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

UZASADANENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 16 września 2016 r., nr ILPP5/4521-1-186/16-2/AK, działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej Poznaniu, powołując przepisy art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dna 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), dalej: O.p. oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) uznał, że stanowisko Gminy Strzelce Opolskie (dalej: Gmina, wnioskodawca, skarżąca) przedstawione w jej wniosku z dnia 16 czerwca 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącym podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku przy odsprzedaży mediów najemcom lokali mieszkalnych, jest nieprawidłowe.

We wniosku przedstawione zostało następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, jest również właścicielem lokali mieszkalnych. Po planowanym dokonaniu centralizacji rozliczeń VAT, lokale te będą przez nią (poprzez jej jednostkę budżetową, tj. Gminny Zarząd Mienia Komunalnego) wynajmowane na rzecz korzystających. Z tego tytułu Gmina będzie pobierać od najemców stosowny czynsz, a do tych transakcji będzie ona stosować zwolnienie z opodatkowania VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - dalej: u.p.t.u. Gmina będzie nabywać towary i usługi w postaci dostawy wody, odprowadzania ścieków i wywozu odpadów w swoim imieniu, a następnie obciążać tymi wydatkami poszczególnych najemców, na podstawie stosownych ustaleń, określonych w umowach najmu. Zgodnie z zapisami umów najmu, opłaty za zimną wodę, odprowadzanie ścieków oraz gospodarowanie odpadami komunalnymi będą ustalane z góry w formie ryczałtu oraz uiszczane co miesiąc w tej samej kwocie. Przedmiotowy ryczałt zależny będzie od ilości osób zamieszkujących dany lokal mieszkalny oraz szacunkowej liczby m3 np. ścieków czy wody, jakie będą zużyte przez najemców. Gmina podkreśliła, że najemcy nie będą mieli możliwości decydowania o swoim zużyciu mediów, w szczególności z uwagi na fakt, że w przedmiotowych lokalach mieszkalnych nie ma indywidualnych liczników. Opłaty uiszczane przez najemców będą dokumentowane fakturami VAT, na których zostaną wymienione osobno pozycje dotyczące czynszu najmu oraz kosztu poszczególnych mediów. Niemniej jednak, Gmina powzięła wątpliwości, co do zwolnienia z VAT w odniesieniu do "refakturowanych" usług.

W związku z powyższym zadała następujące pytanie: "czy czynność odsprzedaży przez Gminę towarów i usług (mediów) najemcom lokali mieszkalnych powinna być opodatkowana według stawki właściwej dla dostawy danych mediów czy też analogicznie jak usługa najmu lokalu, którego dotyczy "refaktura", tj. powinna być zwolniona z VAT?".

Zdaniem wnioskodawcy, czynność odsprzedaży przedmiotowych mediów najemcom lokali powinna być opodatkowana analogicznie jak usługa najmu lokalu, którego dotyczy "refaktura", tj. powinna być zwolniona z VAT.

Odwołując się do regulacji art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 29a ust. 1 i 6 u.p.t.u. Gmina wskazała, że przepisy te prowadzą do wniosku, iż w podstawie opodatkowania należy uwzględnić wszystkie dodatkowe koszty związane z dostawą towarów lub świadczeniem usług. To zaś jej zdaniem powoduje, że świadczenia z tytułu dostawy mediów, przerzucane następnie na nabywcę, nie należy traktować jako odrębnego świadczenia, lecz jako element składowy świadczenia zasadniczego, a zatem powinny one być opodatkowane w sposób analogiczny jak świadczenie zasadnicze, któremu one towarzyszą. Nawet więc w przypadku wykazania na fakturze za wynajem świadczeń dodatkowych jako pozycji odrębnych od świadczenia zasadniczego, faktyczny charakter przedmiotowych świadczeń jako elementów dodatkowych/uzupełniających w odniesieniu do świadczenia zasadniczego - pozostaje niezmienny. Konsekwentnie zatem, wartość przedmiotowych usług powinna powiększać podstawę opodatkowania w postaci kompleksowej usługi najmu lokalu i co za tym idzie - podlegać opodatkowaniu według stawki dla świadczenia zasadniczego. Gmina dokonywać będzie więc odsprzedaży usługi będącej elementem dodatkowym świadczenia zasadniczego, bez którego świadczenie pomocnicze nie funkcjonuje (nie ma racji bytu). Zatem, z uwagi na fakt, że świadczenia dodatkowe dopełniać będą świadczenie zasadnicze — brak jest podstaw do ich "wydzielenia" z tego świadczenia. Wobec tego, w sytuacji, w której wynajmujący zawiera umowę na dostawę mediów do nieruchomości będącej przedmiotem najmu zastosowanie powinna mieć jedna stawka podatku, analogiczna jak w przypadku usługi zasadniczej. Tym samym, w analizowanym przypadku, ponoszone przez wynajmującego wydatki (gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów) stanowić będą wraz z czynszem podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz najemców. W konsekwencji, usługi te opodatkowane będą według zasad właściwych dla świadczonych usług najmu lokali mieszkalnych i będzie tu mieć zastosowanie zwolnienie od opodatkowania VAT. Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca odwołał się do stanowiska wyrażonego w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 oraz w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 19 stycznia 2015 r., nr IPTPP4/443-774/14-4/BM, Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 3 czerwca 2014 r., nr ITPP1/443-236/14/AJ, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 maja 2014 r., nr I BPP2/443-219/14/RSz oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 maja 2014 r., nr IPPP1/443-147/14-3/AP.

Zasadności przedstawionego stanowiska wnioskodawcy nie podzielił w wydanej w sprawie interpretacji indywidualnej orzekający organ interpretacyjny.

Przytaczając ponownie przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 29a ust. 1, 6 i 7, a także przepisy art. 15 ust. 1, 2 i 6, art. 41 ust. 1 i 2 w związku z art. 146a pkt 1 i pkt 2 oraz art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. organ ten wywiódł, że usługa najmu lokali mieszkalnych korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, pod warunkiem łącznego spełnienia przesłanek co do podmiotu, przedmiotu i celu takiej umowy. Podatnik podatku VAT będzie mógł zatem skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania tym podatkiem przedmiotowych usług, jeśli umowa najmu w swojej treści zawiera między innymi postanowienia, z których w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że dotyczy ona lokalu mieszkalnego i lokal ten może być wykorzystany przez najemcę tylko w celach mieszkaniowych. Powyższe dotyczy zarówno umów najmu zawieranych pomiędzy wynajmującym a najemcą, jak również umów zawieranych z podmiotem trzecim, tj. w relacji wynajmujący - najemca - podnajemca. Zaznaczył, że kwestię zawierania umów reguluje Kodeks cywilny, a strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane i zwrócił uwagę, że zwolnienia podatkowe, w tym również zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u., odnoszące się do wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym, stanowi wyjątek od zasady określonej w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 u.p.t.u., jaką jest opodatkowanie sprzedaży 23% stawką podatku. W związku z tym zwolnienie to, powinno być interpretowane ściśle, przede wszystkim zgodnie z literalnym brzmieniem wprowadzających je przepisów.

Odnosząc się do analizowanej w sprawie kwestii opodatkowania świadczonej łącznie z usługą najmu lokali mieszkalnych odsprzedażą mediów (wody, odprowadzania ścieków) organ wyjaśnił, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, na co wskazuje art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, ze zm.). Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika jednak, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy. W celu zatem ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji.

Organ interpretacyjny wskazał ponadto, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Zatem co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy towarów i usług, wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości czy też powierzchnia nieruchomości. Ponadto, jeżeli przesłanki ekonomiczne zawarcia umowy będą wskazywały, że faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla zużycie mediów, to świadczenia te powinny być traktowane odrębnie (przykładowo rozdzielenie kosztów mediów na poszczególnych najemców na podstawie wskazań jednego licznika według przyjętych w umowie obiektywnych kryteriów podziału). Natomiast w przypadku gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej, świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem bez względu na ilość zużycia mediów (bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Przenosząc powyższe uwagi i spostrzeżenia na grunt rozpatrywanego przypadku organ podał, że z przedstawionego przez wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego wynikało, że będzie on wynajmował lokale mieszkalne i z tego tytułu będzie pobierał od najemców stosowny czynsz oraz - zgodnie z zapisami umów najmu - opłaty m.in. za wodę i odprowadzanie ścieków. Przedmiotowe media będzie on nabywał w swoim imieniu (na podstawie stosownych umów), a następnie obciążał tymi wydatkami poszczególnych najemców, na podstawie ustaleń określonych w umowach najmu. Opłaty za media będą ustalane z góry w formie ryczałtu oraz uiszczane co miesiąc w tej samej kwocie. Przedmiotowy ryczałt zależny będzie od ilości osób zamieszkujących dany lokal mieszkalny oraz od szacunkowej liczby m3 np. ścieków czy wody, jakie będą zużyte przez najemców. W wynajmowanych lokalach mieszkalnych nie ma indywidualnych liczników, dlatego też w szczególności - jak twierdzi wnioskodawca - najemcy nie będą mieli możliwości decydowania o swoim zużyciu mediów. Mając to na uwadze organ uznał, że chociaż w przedmiotowych mieszkaniach nie ma zainstalowanych indywidualnych liczników, to jednak wnioskodawca określił w umowach zawieranych z najemcami inne kryteria rozliczania zużytych mediów, przyjął bowiem kryterium liczby osób zamieszkujących dany lokal oraz szacunkowej liczby m3 ścieków czy wody, jakie będą zużyte przez najemców. W następstwie tego spostrzeżenia stwierdził, że skoro w umowach najmu zawieranych z najemcami lokali mieszkalnych zostały ustalone kryteria rozliczania mediów, tj. wody i odprowadzania ścieków, to brak jest podstaw do traktowania opłat za te media jako elementu kalkulacyjnego usługi najmu i opodatkowania ich odsprzedaży łącznie z usługą najmu. W konsekwencji tego odsprzedaż przez Gminę przedmiotowych mediów najemcom lokali mieszkalnych – w ocenie Dyrektora Izby - należy opodatkować według stawki właściwej dla dostawy tych mediów.

Natomiast rozstrzygając w kwestii opłaty z tytułu wywozu nieczystości organ interpretacyjny odwołał się do regulacji zawartych w ustawie z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2016 r., poz. 250), tj. do zawartych w jej rozdziale 3a - "Gospodarowanie odpadami komunalnymi przez gminę" przepisów art. 6c pkt 1 i 2, art. 6h, art. 6m ust. 1, art. 6o, art. 6q, art. 6r oraz w art. 2 ust. 1 pkt 4 i art. 61 ust. 1 i wskazał, że w ich świetle zarówno wynajmujący, jak i najemca nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług. Zobowiązanie do uiszczenia opłat z tytułu wywozu śmieci ciąży na właścicielu nieruchomości i nie może być w drodze umowy przeniesione na najemcę ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku jej zapłaty. Zapłata ta stanowi zatem nieodłączny element usługi najmu i powinna być traktowana jako jedna usługa z najmem, o ile wynajmujący decyduje się na "przeniesienie" jej kosztu na najemcę. Z uwagi na powyższe – zdaniem organu – w rozpatrywanym przypadku należało przyjąć, że wnioskodawca obciążając najemcę kwotą opłaty za wywóz odpadów powinien potraktować tę opłatę jako element kalkulacyjny czynszu za najem i zwolnić ją od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 u.pt.u.

Jednakże dokonując całościowej oceny stanowiska wnioskodawcy należało – w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej - uznać je za nieprawidłowe, ponieważ we własnym stanowisku przyjął on, że wszystkie media, którymi obciążani są najemcy, ze względu na fakt rozliczania ich ryczałtem nie będą odzwierciedlać faktycznego zużycia mediów i tym samym powinny podlegać opodatkowaniu analogicznie jak usługa najmu lokalu. Odnosząc się końcowo do przywołanych przez wnioskodawcę, interpretacji indywidualnych organ podkreślił, że zasadą jest, że w identycznym stanie prawnym i identycznym stanie faktycznym rozstrzygnięcia powinny być identyczne, zauważył jednak, że wymienione przez wnioskodawcę interpretacje indywidualne zostały wydane zanim, w analogicznej jak rozstrzygana sprawie, wypowiedział się TSUE w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14. W związku z powyższym orzeczeniem ukształtowała się nowa linia interpretacyjna, w której konsekwentnie wydawane są interpretacje indywidualne dotyczące stawki VAT przy odsprzedaży mediów najemcom lokali w zgodzie z tezami wskazanego wyroku.

Nie godząc się ze stanowiskiem organu przedstawionym w wydanej w sprawie interpretacji indywidualnej, po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, pełnomocnik wnioskodawcy wniósł skargę do tut. Sądu, zarzucając mu na podstawie art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016, poz. 718 ze zm.) – dalej p.p.s.a.:

1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 14b § 1 i § 3 O.p. przez dokonanie nieuprawionej ingerencji w zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji, polegającej na przyjęciu niewłaściwego założenia - nieznajdującego odzwierciedlenia w opisie sprawy - że najemcy lokali mieszkalnych mają możliwość decydowania o wielkości zużycia mediów - co skutkowało dokonaniem niewłaściwej oceny co do zastosowania odpowiednich przepisów prawa materiainego i w konsekwencji uznaniem świadczonej łącznie z usługą najmu lokali mieszkalnych odsprzedaży mediów za odrębne świadczenie;

- udzielenie odpowiedzi bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę wykładni art. 29a ust. 1 u.p.t.u. dokonywanej w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów w podobnych przypadkach;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania;

II. dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 29a ust. 1 oraz art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwą interpretację oraz uznanie, iż brak jest podstaw do traktowania opłat za media, jako elementu kalkulacyjnego usługi najmu i opodatkowania ich odsprzedaży łącznie z usługą najmu (tj. jako zwolnionych z opodatkowania VAT).

Formułując powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącej wniósł o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Uzasadniając swoje żądania i stanowisko, powtórzył zarzuty i twierdzenia zawarte w uzasadnieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i w uzasadnieniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa. Dodatkowo tylko powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym na wywody zawarte w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 września 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 543/16.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie i w całej rozciągłości podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i argumentację przedstawioną na jego poparcie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W niniejszej sprawie przedmiotem sporu pozostaje okoliczność, czy w przypadku usługi najmu, obejmującej swym zakresem świadczenia dodatkowe – w postaci usług dostawy mediów takich jak dostawa wody i odprowadzania ścieków, do podstawy opodatkowania należy doliczyć również te świadczenia oraz zastosować jednolitą stawkę podatku, ewentualnie zwolnienie, właściwe dla usługi zasadniczej (usługi najmu).

Rozstrzygając przedstawiony wyżej problem należy odwołać się do stanowiska wyrażonego przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie Minister Finansów przeciwko Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w Warszawie, sygn. akt C-42/14, gdzie stwierdził on, że:

"Artykuł 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę.

Rzeczoną dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Zadaniem sądu krajowego jest dokonanie niezbędnej oceny przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności, w jakich ma miejsce najem i spełniane są towarzyszące mu świadczenia, a w szczególności przy uwzględnieniu treści samej umowy".

W uzasadnieniu przywołanego wyroku TSUE zwrócił uwagę na okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

W pierwszej kolejności, jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. Przypomniał przy tym, że nie wyklucza uznania przedmiotowych świadczeń za świadczenia odrębne od najmu, sama okoliczność, że brak uiszczenia dodatkowych opłat za najem umożliwia wynajmującemu rozwiązanie umowy najmu oraz że dla charakteru tych świadczeń nie jest sama w sobie rozstrzygająca okoliczność, że najemca ma możliwość uzyskania tych świadczeń od podmiotu, jaki wybierze (wyrok Field Fisher Waterhouse, C-392/11, EU:C:2012:597, pkt 26) (pkt 41).

W dalszej kolejności Trybunał rozważał, kiedy dla celów ustalenia właściwej stawki VAT najem stanowi jedno świadczenie ze świadczeniami mu towarzyszącymi. W tym przedmiocie stwierdził, że jeżeli nieruchomość oddawana w najem obiektywnie, na płaszczyźnie ekonomicznej, wydaje się stanowić jedną całość z towarzyszącymi temu najmowi świadczeniami, te ostatnie można uważać za jedno świadczenie wraz z najmem. Będzie tak w szczególności w wypadku najmu lokali biurowych pod klucz, gotowych do użytku wraz z dostawą mediów i określonymi innymi świadczeniami, oraz krótkoterminowego najmu nieruchomości, na przykład na wakacje lub ze względów zawodowych, który jest udostępniany z tymi świadczeniami bez możliwości ich rozdzielenia (pkt 42).

Ponadto omawiane świadczenia mogą być też uważane za stanowiące jedno świadczenie z najmem, jeżeli sam wynajmujący nie ma możliwości swobodnego i niezależnego, w szczególności wobec innych wynajmujących, wyboru świadczeniodawców i sposobów korzystania z towarów lub usług związanych z najmem. Będzie tak w szczególności w sytuacji, w której wynajmujący, właściciel części wspólnej nieruchomości, musi korzystać z usług świadczeniodawców wyznaczonych przez wszystkich współwłaścicieli i uiścić proporcjonalną część opłat wspólnych, odnoszących się do takich usług, które następnie przenosi on na najemcę.

Trybunał stwierdził zatem, że w ramach każdego stosunku najmu należy zbadać, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór ich zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. Jako przesłanki zaistnienia stanu swobodnego wyboru, przemawiającego za tym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu, wymienił: istnienie indywidualnych liczników i fakturowanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy (pkt 45).

Z przedstawionego orzeczenia TSUE co do zasady wynika, że dostawy mediów należy traktować jako świadczenia odrębne od usługi najmu nieruchomości. Natomiast traktowanie dostawy mediów jako jednej usługi z najmem uzasadnione będzie jedynie w przypadku, gdy dane świadczenia są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

Jeżeli więc chodzi o media w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków to wskazane media co do zasady powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości zużycia. Taka sytuacja wystąpi wówczas, gdy zostały przyjęte kryteria umożliwiające określenie faktycznego zużycia mediów. W szczególności, jak wskazał Trybunał, taka sytuacja występuje w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Możliwe jest jednak przyjęcie przez strony umowy innego sposobu ustalenia faktycznego zużycia mediów np. w oparciu o liczbę osób korzystających z wynajmowanych pomieszczeń. Przy czym, przy wyborze tych kryteriów strony muszą kierować się względami ekonomicznymi, które pozwolą na wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów w taki sposób, że obiektywnie odzwierciedlone zostanie ich zużycie i wówczas świadczenia te powinny być traktowane odrębnie. Zatem w odniesieniu do mediów, w stosunku do których możliwe jest przyjęcie kryterium zużycia to właśnie to kryterium będzie decydujące o odrębności tych mediów, a nie kwestia czy najemca miał możliwość wyboru świadczeniodawcy. (por. wyrok NSA z dnia 10 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 944/15, publikowany jak i pozostałe powoływane wyroki na stronach: www.cbois.nsa.gov.pl).

W świetle powyższego stwierdzić należy, że postanowienia umowne mają znaczenie przy rozpatrywaniu kwestii złożoności dostaw mediów i usługi najmu, jeżeli podstawą tych uzgodnień były względy ekonomiczne (przykładowo zapisy umowne oparto na rzeczywistych kryteriach zużycia mediów). Dlatego też w przypadku usługi najmu, przepis art. 29a ust. 1 u.p.t.u. należy tak interpretować, że opłaty wynikające z eksploatacji lokali przez najemcę, tj.: za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu, chyba że z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym, a najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre) są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia16 września 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 543/16).

Wydaje się, że obecne orzecznictwo sądów administracyjnych jednolicie przyjmuje, że najem nieruchomości i związane z nim media należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, gdy: 1) najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług (mediów), dostarczanych do najmowanego lokalu przez wyspecjalizowane podmioty, 2) możliwość wyboru korzystania z danych towarów oznacza, że najemca może decydować o ich zużyciu (wody, energii elektrycznej, cieplnej), co może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i rozliczanie się w oparciu o ich odczyty lub w oparciu o inne kryteria uwzględniające zużycie tych towarów przez najemcę, 3) w umowie strony postanowią, że najemca będzie odrębnie rozliczać czynsz najmu oraz należności za media na podstawie indywidualnego zużycia, np. w oparciu o wskazania licznika lub w oparciu o inne kryteria uwzględniające zużycie tych towarów przez najemcę, 4) wynajmujący będzie w sposób odrębny na fakturze wykazywał należności z tytułu najmu oraz z tytułu mediów, 5) z zakładem dostarczającym media do lokalu najemcy rozliczenia dokonuje wynajmujący. (tak WSA w Krakowie w wyroku z 28 stycznia 2016 r. sygn. akt ISA/Kr 1922/15 i inne powołane w nim wyroki).

Podkreślenia za Naczelnym Sądem Administracyjnym (powołany wyżej wyrok z dnia 10 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 944/15), wymaga, że przy wyborze tych kryteriów strony muszą kierować się względami ekonomicznymi, które pozwolą na wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów w taki sposób, że obiektywnie odzwierciedlone zostanie ich zużycie i wówczas świadczenia te powinny być traktowane odrębnie.

W sytuacji natomiast, gdy powyższe kryteria nie są spełnione, a ma to przykładowo miejsce w sytuacji najmu lokali z dostawą mediów, nierozliczanych w oparciu o faktyczne zużycie przez najemcę (np. w oparciu o skalkulowany ryczałt niezależny od faktycznego zużycia), to świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem bez względu na ilość zużytych mediów (bez uwzględnienia kryterium zużycia). Okoliczności te wskazują bowiem, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku (do zamieszkania) wraz z odpowiednimi mediami (por. wyrok NSA z dnia 9 października 2015, sygn. akt I FSK 1153/13).

Ta ostatnia sytuacja wydaje się mieć miejsce w przedstawionym przez stronę skarżącą opisie zdarzenia przyszłego i zgodzić należy się z nią, że wskazane usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków były tak ściśle związane z najmem lokalu, że stanowiły obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne. Opłaty za media, co wynika wprost z przedmiotowego wniosku skarżącej nie zostały uzależnione od ilości rzeczywistego zużycia wody i rzeczywistej ilości odprowadzonych ścieków, gdyż miały one charakter ryczałtowy. Najemca zobowiązany był bowiem do ich uiszczania w określonej stałej wysokości niezależnie od tego z jaką częstotliwością z mediów tych korzystał, czy też z nich w danym okresie nie korzystał. Nie ma przy tym wątpliwości co do tego, że najemca nie miał możliwości wyboru podmiotu dostarczającego media do wynajmowanego lokalu, decydował o tym wynajmujący. W konsekwencji przedstawionych okoliczności brak było - zdaniem Sądu - podstaw do przyjęcia, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniami odrębnymi od usługi najmu. Przeciwnie, dostarczanie podstawowych mediów do lokalu mieszkalnego, jest ściśle związane z prawidłowym korzystaniem z tego lokalu, zgodnym z jego przeznaczeniem. Zasadnym zatem okazał się sformułowany w skardze zarzut błędnej wykładni prawa materialnego, a to art. 29a ust. 1 oraz art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. Nieuzasadnione okazały się natomiast pozostałe zarzuty skargi, gdyż wbrew twierdzeniom strony skarżącej organ interpretujący w sposób prawidłowy ustalił i przyjął stan faktyczny sprawy. Odmienna jego interpretacja prawna nie stanowi naruszenia przepisów postępowania podatkowego, a jest wynikiem naruszenia wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego.

Wydając ponownie interpretację organ uwzględni przedstawione stanowisko Sądu.

Wskazać w tym miejscu należy, że organ prawidłowo odniósł się do kwestii opłat związanych z wywozem śmieci, gdyż jak słusznie zostało to zauważone w wydanej interpretacji indywidualnej, w świetle obecnie obowiązujących przepisów ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, zarówno wynajmujący jak i najemca nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług. Opłata za wywóz nieczystości stanowi zatem nieodłączny element usługi najmu i powinna być traktowana jako jedna usługa z najmem, gdy wynajmujący zdecyduje się na przeniesienie jej kosztu na najemcę.

Z przedstawionych względów Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. Rozstrzygnięcie w zakresie zwrotu kosztów postępowania zapadło w oparciu o przepisy art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 zm.).