Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Organiściak, Sędziowie WSA Paweł Kornacki (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2014 r. sprawy ze skargi Z. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ulg płatniczych - umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę.

1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej: DIS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej: NUS) z dnia [...], nr [...] w sprawie odmowy umorzenia Z. D. (obecnie skarżącej) w całości bądź w części zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.

2. Zaskarżony akt został wydany na gruncie następującego stanu faktycznego i prawnego.

2.1. Wnioskiem z dnia 16 maja 2013 r. (uzupełnionym w dniach 21 maja 2013 r. i 3 czerwca 2013 r. oraz uściślonym do protokołu w dniu 2 lipca 2013 r.) skarżąca zwróciła się o umorzenie w całości bądź w części zaległości podatkowej za 2007 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę.

Wniosek uzasadniła tym, że w 2007 r. uzyskała dochód w kwocie [...]zł, który pochodził ze sprzedaży akcji uzyskanych w spadku po matce. Dochód ten już rozdysponowała. Nie wiedziała o obowiązku rozliczenia się z podatku, bowiem leczy się [...]. Powołała się na trudną sytuację materialną. Do wniosku dołączyła kopie stosownych dokumentów.

2.2. Decyzją z dnia [...] NUS działając na podstawie art. 16, 17, 207 i 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: o.p.) odmówił umorzenia w całości bądź w części zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych, wynikającego z zeznania PIT-38 za 2007 r. w wysokości [...]zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę (na dzień 16 maja 2013 r.) w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu przedstawił analizę sytuacji majątkowej skarżącej wskazując, że jest ona właścicielem mieszkania o wartości [...]zł, posiadała samochód osobowy o wartości [...]zł, w gospodarstwie domowym jest sama. Dochody miesięczne skarżącej organ ustalił na poziomie [...]zł, zaś jej wydatki na kwotę [...]zł, wskazując, że skarżącej miesięcznie pozostaje kwota [...]zł.

Organ I instancji wskazał, że skarżąca uzyskaną w 2007 r. kwotę [...]zł przeznaczyła na remont i wyposażenie mieszkania ([...]zł), zakup telewizora (skarżąca nie wskazała wartości), a także koszty przewozu i instalacji zakupionych rzeczy, koszty wyżywienia, leczenia i ubrania (w tych przypadkach, także brak wskazania wartości przez skarżącą), jak również na spłatę kredytów bankowych.

NUS ustalił również, że skarżąca posiada zadłużenie w spółdzielni mieszkaniowej w wysokości [...]zł (na dzień 31 grudnia 2012 r.) oraz posiada zadłużenie w bankach, egzekwowane przez komornika.

Wobec powyższego, odwołując się do uznania administracyjnego NUS stwierdził, że co prawda zły stan zdrowia skarżącej uzasadnia przyjęcie, że zachodzi przesłanka do uwzględniania jej wniosku w postaci "ważnego interesu podatnika", to jednak umorzeniu zaległości podatkowej sprzeciwia się "ważny interes publiczny", bowiem wszelkie ulgi powinny być stosowane wyjątkowo.

2.3. Od powyższej decyzji pismem z dnia 9 września 2013 r. skarżąca złożyła odwołanie, w którym podniosła głównie nieświadomość ciążącego na niej obowiązku podatkowego w uwagi na chorobę [...].

2.4. Decyzją z dnia [...] DIS, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 67a § 1 pkt 3 o.p. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ syntetycznie przedstawił tok dotychczasowego postępowania, a także skrupulatnie wymienił dokumenty, które skarżąca dołączyła do odwołania. Następnie, poddał analizie art. 67a § 1 pkt 3 o.p. podkreślając, że nawet wystąpienie w sprawie przesłanek umorzenia zaległości podatkowej, ujętych jako "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny", nie obliguje, a tylko uprawnia organ do rozstrzygnięcia pozytywnego dla strony.

W dalszej kolejności organ odwoławczy przywołał ustalenia organu I instancji w zakresie miesięcznych dochodów oraz wydatków skarżącej. Wskazał także, iż skarżąca posiada majątek nieruchomy w postaci mieszkania o wartości [...]zł. Organ podkreślił, że skarżąca dokonała sprzedaży akcji w 2007 r. i z tego tytułu uzyskała dochód w wysokości [...]zł. Środki finansowe ze sprzedaży akcji przeznaczyła na spłatę rachunków, spłatę kredytów bankowych i innych dóbr materialnych oraz wykupienie mieszkania i zakup samochodu, a zatem sprzedaż akcji przyczyniła się do przysporzenia skarżącej korzyści finansowych. DIS dodał, że obecnie skarżąca posiada stałe źródło dochodu w postaci renty, reguluje zobowiązania cywilnoprawne (wobec banków) w trybie egzekucyjnym, a zatem może również regulować zobowiązania podatkowe.

NUS dokonał wpisu hipoteki przymusowej na nieruchomości skarżącej na kwotę [...]zł.

Ponadto stwierdzono, że zaległość podatkowa skarżącej nie wynikła z nagłych, losowych okoliczności, na które skarżąca nie miała wpływu, lecz jest skutkiem nieznajomości przepisów podatkowych.

Odnosząc się do argumentu niewiedzy o konieczności złożenia stosownej deklaracji organ podkreślił, że trudności zdrowotne oraz nieświadomość powstania zaległości podatkowej nie mogą skutkować ich umorzeniem. Oznaczałoby to, że budżet państwa, a w konsekwencji całe społeczeństwo, musiałoby wziąć na swe barki skutki jej działań. Naruszałoby to interes publiczny. Postawiłoby to skarżącą w korzystniejszej sytuacji w stosunku do innych podatników, którzy mimo istniejących trudności terminowo płacą podatki.

DIS odniósł się także do stanu zdrowia, w szczególności choroby [...] podatniczki. Organ przyznał, że obecna sytuacja finansowa skarżącej nie jest łatwa z tego powodu. Jednakże skarżąca posiadała środki finansowe ze sprzedaży akcji, które przeznaczyła na spłatę rachunków, spłatę kredytów bankowych oraz nabycie mieszkania i samochodu, a w pierwszej kolejności powinna była zabezpieczyć środki pieniężne na zapłatę podatku, a dopiero później przeznaczać pieniądze na inne cele.

Wobec powyższego DIS przyjął, że umorzenie kwoty podatku do zapłaty jest uzasadnione jedynie w takich wypadkach, które zostały spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania, a takie wypadki w niniejszej sprawie nie wystąpiły. Strona nie wykazała bowiem, że przedmiotowe zadłużenie powstało w sposób losowy. Powstanie zaległości podatkowej nastąpiło poprzez jej niewiedzę, a więc skarżąca nie dokonała należytej staranności, aby zapoznać się z obowiązującymi przepisami podatkowymi. Skarżąca zdecydowała, które zobowiązania zostały uregulowane w pierwszej kolejności, a nie ma powodów, dla których zobowiązanie podatkowe miało nie mieć pierwszeństwa przed zobowiązaniami wynikającymi z zaciągniętych kredytów.

Organ odwoławczy podkreślił również, że renta skarżącej jest zajęta w toku egzekucji komorniczej, a to wskazuje na to, że zaległości wobec innych wierzycieli (banków) są egzekwowane pomimo trudnej sytuacji zdrowotnej podatniczki.

DIS przyjął, że choć w sprawie występuje przesłanka w postaci "ważnego interesu podatnika", to odmiennie przedstawia się w realiach tej sprawy, kwestia oceny interesu publicznego. Zdaniem organu, przychylenie się do wniosku strony pozbawiłoby budżet Państwa należnych mu środków i na obecnym etapie byłoby przedwczesne, dopóki istnieją możliwości egzekwowania należności podatkowych ze stałego źródła dochodów w postaci renty, czy też z nieruchomości.

3. W skardze Z. D. podniosła, że nie zgadza się w całości z decyzją DIS, gdyż w okresie zaistnienia obowiązku podatkowego za 2007 r. znajdowała się w stanie wyłączającym świadome i swobodne podjęcie decyzji i wyrażenie woli, w związku z chorobą [...], na którą cierpi od wielu lat. Dodała, że zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego, w jej odczuciu, z powodu choroby [...] jest osobą niezdolną do czynności prawnych. Wniosła o wyznaczenie jej pełnomocnika z urzędu – co nastąpiło postanowieniem referendarza sądowego z dnia 19 lutego 2014 r. W uzasadnieniu, skarżąca ponownie podnosiła kwestie swojej choroby, a także złą sytuację materialną, wskazując, że jej renta wynosi [...] zł, zaś Komornik egzekwuje z tego [...]zł.

4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, przedstawiając argumentację jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

5. W piśmie z dnia 9 lutego 2014 r. skarżąca w odniesieniu do argumentu organu, iż płaci ciążące na niej zobowiązania cywilnoprawne podała, że obecnie toczą się w tej materii sprawy z jej udziałem, a nawet "kilka wygrała". Dołączyła kserokopię trzech wyroków Sądu Rejonowego w S. (bez informacji co do ich prawomocności) orzekających o pozbawieniu wykonalności tytułu wykonawczego w postaci bankowego tytułu egzekucyjnego wystawionych przez bank przeciwko skarżącej.

6. W piśmie z dnia 8 maja 2014 r. pełnomocnik skarżącej wskazał, że organ nieprawidłowo ogranicza stosownie ulgi podatkowej do sytuacji nadzwyczajnych czy losowych, a powinien wziąć pod uwagę "normalną ekonomiczną sytuację podatnika", w tym uzyskiwane przez niego dochody i wysokość wydatków. W związku z tym, pełnomocnik zarzucił, że organ pominął miesięczny koszt wyżywienia skarżącej. Poza tym, wskazał, że sam fakt posiadania przez skarżącą nieruchomości nie może wyłączać zastosowania wobec niej ulgi podatkowej.

7. W piśmie z dnia 6 czerwca 2013 r. organ podał, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przyjął, iż stałe obciążenia miesięczne skarżącej wynoszą [...]zł, ponieważ wynika to z akt sprawy, w tym oświadczenia skarżącej, która pomimo wezwań organu nie wskazała, jakie ponosi faktycznie koszty wyżywienia.

8. Z uwagi na to, że w toku rozprawy w dniu 18 czerwca 2013 r. pełnomocnik skarżącej przedłożył zaświadczenie lekarskie z którego wynikało, że zdolność skarżącej do świadomego i swobodnego podejmowania decyzji i wyrażania woli jest "ograniczona bądź wręcz zniesiona", a także mając na uwadze informację zawartą w skardze, że podatniczka nie posiada zdolności do czynności prawnych, Sąd zwrócił się do Sądu Okręgowego w K. o podanie informacji zmierzających do ustalenia kwestii zdolności procesowej skarżącej. W piśmie z dnia 7 lipca 2014 r. Sąd Okręgowy w K. (Wydział I Cywilny) podał, że "po sprawdzeniu skorowidzów spraw za lata 1977 do 2014 r." nie zarejestrowano sprawy o ubezwłasnowolnienie z udziałem skarżącej. Na brak ubezwłasnowolnienia skarżącej wskazał także jej pełnomocnik w piśmie z dnia 7 lipca 2014 r., powołując się na zaświadczenie lekarza [...]. Dlatego, Sąd przyjął, że skarżąca posiada zdolność procesową.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

9. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w granicach i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami, Sąd stwierdził, że nie narusza ona prawa.

10. Przechodząc do kluczowej w sprawie regulacji prawnej, należy wskazać, że ustawodawca w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. przyznał organowi podatkowemu, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, uprawnienie do umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę.

10.1. Decyzje w przedmiocie ulg płatniczych oparte są na uznaniu administracyjnym, w ramach którego ustawodawca pozostawił organowi wybór pomiędzy równoprawnymi rozstrzygnięciami i odstąpił od określenia przesłanek, których zaistnienie obligowałoby organ do uwzględnienia wniosku podatnika. Nadto, prawodawca uwarunkował zastosowanie omawianych ulg płatniczych ważnym interesem podatnika oraz interesem publicznym, nie definiując tych pojęć. W konsekwencji, użyte w art. 67a § 1 o.p. zwroty "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" nie mają stałego zakresu treści i ustalonego, niezmiennego znaczenia. Są to więc klauzule generalne, odsyłające do ocen pozaprawnych. Z tych powodów, w ich interpretacji szczególnego znaczenia nabiera orzecznictwo sądów administracyjnych.

10.2. W orzecznictwie tym, jak również w piśmiennictwie, przyjmuje się, że przez "ważny interes podatnika" należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika" (por. wyrok NSA z dnia 17 listopada 2011 r., II FSK 60/11, Lex nr 1151366). "Ważnego interesu podatnika jako przesłanki umorzenia zaległości podatkowej, nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Pojęcie ważnego interesu podatnika należy rozumieć możliwie szeroko, lecz jego wystąpienia nie można upatrywać wyłącznie w dolegliwości finansowej, jakiej doświadcza strona w związku z koniecznością wywiązania się z ciążących na niej zobowiązaniach podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2012 r., II FSK 1489/10, LEX nr 1145406).

10.3. Natomiast, przesłanka w postaci "interesu publicznego" wiąże się z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, w tym płacenia podatków. Względy społeczne wymagają i przemawiają za tym, żeby zobowiązania podatkowe były realizowane a podatnik bez należytej rozwagi nie był z nich zwalniany. Wierzyciel podatkowy w przeciwieństwie do wierzyciela w cywilnoprawnych stosunkach zobowiązaniowych, z punktu widzenia zasady równości i powszechności opodatkowania nie ma swobody w dysponowaniu wierzytelnością publicznoprawną poprzez umorzenie zaległego podatku, w tym odsetek (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 7 grudnia 2010 r., I SA/Po 781/10, Lex nr 750106). Przy ocenie "interesu publicznego" należy też uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa, kosztami udzielonej w ten sposób pomocy, na tle sytuacji finansowej państwa. Niemożność jednoznacznego zdefiniowania tego pojęcia powoduje, że w każdym indywidualnym przypadku jego znaczenie może uwzględniać różne aspekty wskazanych wyżej wartości" (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 3 listopada 2010 r., I SA/łd 443/10, Lex nr 751533).

10.4. Jak już wyżej wspomniano pojęcia "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" stanowią warunki skorzystania przez organ podatkowy z uznania.

Jednocześnie, należy podkreślić, że co prawda organ podatkowy dysponuje pewnym marginesem swobody zarówno w odniesieniu do wykładni tych pojęć, jak i oceny sytuacji faktycznej sprawy, to jednak tej swobody nie można utożsamiać z uznaniem administracyjnym. Weryfikacja istnienia przesłanek udzielenia ulgi, o jakiej mowa w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. poddana jest bowiem rygorom postępowania podatkowego. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciami niedookreślonymi wymaga od organu wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy dana sytuacja faktyczna mieści się w zakresie przesłanki "ważnego interesu podatnika", względnie "interesu publicznego", czy też nie.

Natomiast, z samym uznaniem administracyjnym będziemy mieli do czynienia dopiero wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi istnienie chociażby jednej z tych przesłanek, względnie obu łącznie.

Jeśli jednak organ nie stwierdzi wystąpienia sytuacji odpowiadających użytym pojęciom "ważnego interesu podatnika", tudzież "interesu publicznego", wówczas w ogóle nie będzie wchodziło w grę zastosowanie przez ten organ uznania administracyjnego. Oznacza to, że w takim przypadku organ nie będzie dysponował wyborem, tylko decyzja będzie miała charakter związany. Uznanie nie wyraża się w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających użytym pojęciom "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ich ustaleniu (por. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2011 r., II FSK 426/10, Lex nr 1083134).

11. Przybliżona powyżej specyfika orzekania organów podatkowych w przedmiocie ulg płatniczych determinuje zakres sądowej kontroli tych rozstrzygnięć. Jak wyjaśniono w przywołanym już wyroku NSA z dnia 26 lipca 2011 r., kontroli sądu nie podlega uznanie samo w sobie, ale poprawność postępowania dowodowego i wyciągniętych zeń wniosków co do tego, czy dany stan faktyczny wypełnia użyte w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. pojęcia niedookreślone "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Kontrola sądowa nie powinna więc odnosić się do kryteriów celowościowych, czy słusznościowych. W utrwalającej się linii orzeczniczej sądów administracyjnych, podkreśla się, że sąd nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ administracji publicznej wybór jest słuszny, a zatem sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji administracyjnej; sąd administracyjny nie rozstrzyga o tym, czy pobór podatku powinien być zaniechany. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Natomiast w pełnym zakresie zaskarżona decyzja podlega badaniu, co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi (np. wyrok NSA z 15 lipca 2008 r., II FSK 660/07, Lex nr 485329; wyrok NSA z 23 kwietnia 1998 r., I SA/Kr 1227/97, Lex nr 33404; wyrok WSA w Poznaniu z 5 marca 2013 r., I SA/Po 872/12, Lex nr 1303444).

12. Oceniając legalność zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem przedstawionych powyżej kryteriów tej oceny Sąd stwierdził, że odmowa uwzględnienia wniosku skarżącej o umorzenie zaległości podatkowej jest zgodna z prawem.

Uzasadnienie tej konkluzji rozpocząć warto od wskazania, że zakres dokonanych w niniejszej sprawie ustaleń nie budzi zastrzeżeń. W toku postępowania wyczerpująco ustalono, przeanalizowano i opisano stan zdrowia skarżącej, uwzględniając jej chorobę [...],[...],[...], a także całkowitą niezdolność do pracy. W odniesieniu do tego argumentu, organ stwierdził, że w sprawie zachodzi przesłanka umorzenia zaległości podatkowych w postaci "ważnego interesu podatnika".

Ustalenie istnienia tej przesłanki zaktualizowało zatem możliwość umorzenia zaległości podatkowej skarżącej w ramach uznania administracyjnego organu.

13. Organ poddał także analizie sytuację majątkową skarżącej, wskazując na miesięczny dochód w wysokości [...]zł, przy stałych wydatkach (ustalonych na podstawie oświadczenia skarżącej) na poziomie [...]zł. Organ stwierdził, że skarżąca uzyskuje stały dochód w postaci renty inwalidzkiej (netto, po potrąceniu przez komornika w wysokości [...]zł), jak również ma prawo do dodatku mieszkaniowego ([...]zł), a przede wszystkim jest właścicielem nieruchomości lokalowej o wartości [...]zł. Okoliczności te, w oparciu o które organy obu instancji stwierdziły, że sytuacja majątkowa skarżącej jest trudna są w niniejszej sprawie bezsporne. Uwzględniając ich całokształt organ odwoławczy stwierdził także, iż odmowa umorzenia zaległości podatkowych nie będzie stanowiła zagrożenia jej bytu materialnego, ponieważ do dyspozycji miesięcznie pozostaje jej kwota [...]zł. Oprócz tego, skarżąca posiada stałe źródło dochodu (renta) oraz nieruchomość, jak też skarżąca – w trybie egzekucyjnym – reguluje zobowiązania cywilnoprawne.

Szczególną wagę organ przywiązał do tego, że skarżąca w roku 2007 uzyskała dochód w kwocie [...]zł i zamiast wpierw uregulować należności publicznoprawne, uzyskaną kwotę przeznaczyła na inne cele. W związku z tym, nie może zasłaniać się nieświadomością obowiązku podatkowego.

14. Z powyższego wynika zatem, że organy podatkowe nie uchybiły obowiązkom w zakresie zebrania oraz oceny całego materiału dowodowego, wynikających z art. 122, art. 180, a także z art. 191 Ordynacji podatkowej. Stan faktyczny obrazujący położenie, w jakim aktualnie znajduje się podatniczka został wyczerpująco ustalony i oceniony. Z oceny tej wynika, że organ odwoławczy, aprobując stanowisko organu I instancji, stwierdził, iż ważny interes podatnika, tj. sytuacja, w której z powodu stanu zdrowia nie jest w stanie uregulować wszystkich zaległości podatkowych i cywilnoprawnych, nie stanowi wystarczającej przesłanki umorzenia analizowanej zaległości podatkowej.

14.1. W tym kontekście należy zaakcentować, że wprawdzie stan majątkowy dłużnika może stanowić samoistną przesłankę umorzenia zaległości podatkowej, jednakże ustalenia dotyczące okoliczności powstania zaległości podatkowej u wnioskującego o jej umorzenie, mieszczą się w zakresie badania istnienia przesłanek uzasadniających przyznanie ulgi płatniczej i mogą doprowadzić do odmiennej konkluzji (por. wyroki NSA: z dnia 31 stycznia 2006 r., I FSK 570/05, Lex nr 187593; z dnia 30 września 2009 r., II FSK 805/08; Lex nr 570342). Nakaz uwzględniania "interesu publicznego", o którym mowa w art. 67a § 1 o.p. oznacza dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa (por. wyrok NSA z dnia 12 lutego 2003 r., III SA 1838/01, Lex nr 78586). Jedną zaś z takich wartości - uregulowanych konstytucyjnie - jest utrzymywanie Państwa. Zgodnie bowiem z art. 84 Konstytucji RP, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. W przepisie tym została wyrażona zasada powszechności opodatkowania, która zresztą koresponduje z powołaną przez podatnika zasadą równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP). Innymi wartościami konstytucyjnymi, wskazującymi na konieczność analizy postępowania podatnika w kontekście realizacji przez niego obowiązków podatkowych, są standardy demokratycznego państwa prawnego urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji RP). W państwie prawa jedną z nadrzędnych wartości jest poszanowanie (przestrzeganie) prawa zarówno przez organy państwowe, jak i obywateli. Nie można więc przyjąć, że sposób powstania zaległości podatkowej - a więc np. to, czy był to skutek nadzwyczajnych, niezależnych od podatnika okoliczności, czy też jego autonomiczne działanie - nie może być brany pod uwagę przy ocenie przesłanek z art. 67a § 1 o.p. (wyrok NSA z 30 października 2009 r., II FSK 805/08, Lex nr 570342).

Należy także podkreślić, że umorzenie jest instytucją nadzwyczajną i nie można z niej czynić powszechnie stosowanego środka prowadzącego do zwolnienia od zapłaty podatku (wyrok NSA z dnia 1 marca 1994 r., SA/Gd 1071/93, Lex nr 26000).

14.2. Analiza przesłanki interesu publicznego także została przeprowadzona w niniejszej sprawie wyczerpująco. Organ odwoławczy przedstawił argumentację dotyczącą obowiązków nałożonych na wszystkich podatników, również tych znajdujących się w trudnej sytuacji materialnej czy osobistej. Organ trafnie podkreślił, że skarżąca dysponowała znacznymi środkami finansowymi ze sprzedaży akcji, które przeznaczyła na spłatę kredytów, rachunków, zakup mieszkania i samochodu, a w pierwszej kolejności powinna zabezpieczyć środki na zapłatę podatku.

Twierdzenie strony skarżącej o braku świadomości obowiązujących w tej mierze regulacji prawych nie może odgrywać decydującej roli i mieć przesądzającego znaczenia.

Nieznajomość prawa nie może tłumaczyć podatnika, w sytuacji publikacji prawa w Dzienniku Ustaw, przy braku zawiłości, a nawet klarowności, istotnych w sprawie przepisów. Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 24 listopada 2009 r., sygn. SK 36/07 (OTK-A z 2009 r., Nr 10, poz. 151) podważenie zasady ignorantia iuris nocet, a więc przyjęcie, że nieznajomość prawa może tłumaczyć określone działania lub zaniechania, prowadziłoby do negacji spójności i pewności prawa oraz przewidywalnych skutków w praktyce orzeczniczej. W wyroku z 29 maja 2012 r., sygn. SK 17/09 (OTK-A z 2012 r., Nr 5, poz. 53) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że polski system prawa, tak jak inne współczesne systemy prawa, opiera się na zasadzie ignorantia iuris nocet, którą przyjmuje się z konieczności socjotechnicznej, ponieważ bez tego rodzaju założenia systemy prawa nie byłyby w stanie pełnić swoich funkcji. Nie jest współcześnie możliwe, aby wymagać od kogokolwiek znajomości wszystkich norm prawnych, z których zbudowany jest system prawa, ze względu na to, że systemy te są bardzo rozbudowane. Niemniej jednak ten, kto nie zna prawa, znajduje się w gorszej sytuacji niż ten, kto je zna, ponieważ ponosi negatywne konsekwencje swojej niewiedzy. Aby uniknąć negatywnych konsekwencji nieznajomości prawa, podmioty prawa muszą dołożyć należytych starań, by poznać obowiązujące normy prawne do nich adresowane. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 grudnia 2012 r. (II FSK 764/11, Lex nr 1367065) "Brak wiedzy podatnika na temat obowiązujących przepisów podatkowych nie stanowi podstawy do uznania, że ów brak stanowi ważny interes podatnika umożliwiający mu wystąpienie z wnioskiem o umorzenie powstałych w wyniku tego braku wiedzy zaległości podatkowych."

Należy więc zgodzić się z organami podatkowymi, że w sytuacji, w której skarżąca nie odprowadziła podatku, pomimo że dysponowała niezbędnymi ku temu środkami, uwzględnienie wniosku powodowałoby premiowanie podejmowania przez podatnika działań obiektywnie niezgodnych z prawem.

W orzecznictwie przyjmuje się także, że nie bez znaczenia dla oceny przyznania ulgi podatkowej pozostają okoliczności związane z powstaniem przedmiotowej zaległości podatkowej, które są jednymi z istotniejszych z punktu widzenia omawianej ulgi. Umorzenie zaległości podatkowych uzasadnione jest w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania (wyrok NSA z 15 maja 1991r., SA/Gd 295/91, Lex nr 24111). Istotne znacznie ma to, czy zaległości powstały na skutek działań podejmowanych przez podatnika, czy też na skutek np. klęski żywiołowej (wyrok WSA w Bydgoszczy z 6 marca 2012 r., I SA/Bd 851/11, Lex nr 1136828). W tej sprawie, wyzbycie się środków, które powinny być przeznaczone na wykonanie zobowiązania podatkowego nastąpiło przez skarżącą w sposób niewymuszony. Skoro część środków została przeznaczona na spłatę zobowiązań cywilnoprawnych, nie znajduje usprawiedliwienia zupełne pominięcie uregulowania zobowiązania podatkowego.

14.3. Należy także zauważyć, że wymienione w art. 67a § 1 o.p. przesłanki "interesu publicznego" i "ważnego interesu podatnika" nie są wobec siebie konkurencyjne, ale jednocześnie, żaden z nich nie może w państwie prawnym być uznany z definicji za ważniejszy (por. wyrok NSA z 27 lutego 2013 r., II FSK 1351/11, Lex nr 1311143).

Te uwagi mają znaczenie w kontekście podnoszenia przez skarżącą skromnej sytuacji majątkowej, a szczególnie zarzucenia przez pełnomocnika skarżącej, w piśmie z dnia 8 maja 2014 r., że organ pominął koszty wyżywienia skarżącej. W tej materii, po pierwsze należy zauważyć, że ewentualna korekta wyliczeń organu nie byłaby znaczna, a z pewnością nie mogłaby przechylić szali na rzecz umorzenia zaległości podatkowej, w zestawieniu z podnoszonymi przez organ argumentami o dysponowaniu przez skarżącą nieruchomością o wartości [...]zł oraz rentą jako stałym źródłem dochodu. Po drugie, trafnie organ argumentuje w piśmie z dnia 6 czerwca 2014 r., że skarżąca pomimo wezwania ze strony organu o wykazanie wszystkich ponoszonych wydatków, nie wskazała określonej kwoty ponoszonej na wyżywienie.

Ponadto należy dodać, że oprócz możliwości doprowadzenia do wykonania zobowiązania podatkowego w związku z egzekucją z nieruchomości lokalowej organ akcentuje możliwość zaspokojenia tego zobowiązania z miesięcznych dochodów skarżącej, z których do tej pory były regulowane zobowiązania cywilnoprawne. Zatem, wbrew temu co podniesiono w piśmie pełnomocnika z dnia 8 maja 2014 r. istnieje możliwość realizacji zobowiązania podatkowego bez pozbawiania skarżącej "dachu nad głową".

W tym kontekście warto także zauważyć, że podatnik może ponowić wniosek o zastosowanie wobec niego ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, w każdym czasie gdy zmianie ulegną okoliczności faktyczne stanowiące bazę dla poprzedniego rozstrzygnięcia – w tej sprawie, np. w sytuacji niemożności przeznaczania jakichkolwiek kwot na spłatę zaległości podatkowej, choćby w części, w której do tej pory egzekwowane z renty było zadłużenie cywilnoprawne.

Poza tym, skarżąca powinna mieć na uwadze, że oprócz instytucji umorzenia zaległości podatkowej, sprowadzającej się do definitywnej rezygnacji z jej uiszczenia przez podatnika, ustawodawca przewidział odroczenie i rozłożenie zaległości podatkowej na raty wraz z odsetkami za zwłokę (art. 67a § 1 pkt 2 o.p.).

14.4. Do oceny, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu nie może prowadzić także argument skarżącej zawarty w piśmie dnia 9 lutego 2014 r., z którego można wnosić (na podstawie dołączonych wyroków o pozbawieniu wykonalności tytułów wykonawczych), że co do niektórych zobowiązań cywilnoprawnych (z tytułu kredytu) obciążających skarżącą, zostanie (albo już zostało) wyłączone prowadzenie postępowania egzekucyjnego. Wypada podkreślić, że umorzenie tych postępowań może spowodować poprawę sytuacji majątkowej skarżącej i egzekwowana kwota do tej pory przez komornika może zostać przeznaczona na uregulowanie zaległości podatkowej.

15. W orzecznictwie przyjmuje się, że ciężar dowodzenia, iż w sprawie zachodzi "ważny interes podatnika" lub "ważny interes publiczny" obciąża tę stronę, która z tego faktu zamierza wywodzić dla siebie korzystne skutki prawne. To oznacza, że to podatnik winien aktywnie uczestniczyć w postępowaniu dowodowym i przedstawiać z własnej inicjatywy takie okoliczności, które przemawiają za wystąpieniem ww. przesłanki (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 18 stycznia 2011 r., I SA/Bd 903/10, Lex nr 747182; wyrok NSA z 23 grudnia 2008 r., II FSK 1325/07, Lex nr 519893; wyrok WSA w Kielcach z 20 marca 2009 r., I SA/Ke 417/08, Lex nr 507131).

Można zatem stwierdzić, że odmowa umorzenia zaległości podatkowej ciążącej na skarżącej poprzedzona została wyczerpującym ustaleniem jej sytuacji materialnej i zdrowotnej. W kontrolowanej przez Sąd decyzji skonkretyzowano znaczenie "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego", odniesiono wszystkie istotne dla sprawy okoliczności do tychże kryteriów i dokonano, opartego na uprawnieniach uznaniowych organu, wyboru sposobu rozstrzygnięcia wniosku strony, dostatecznie uzasadniając ten wybór.

Sądowa kontrola legalności uznaniowych decyzji sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowych mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne (wyrok NSA z 15 lipca 2008 r., II FSK 660/07, Lex nr 485329).

16. W tym stanie rzeczy, legalność zaskarżonej decyzji nie została podważona, w związku z czym Sąd w oparciu o art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.