Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka, sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant referent Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2019 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 marca 2018 r. nr 0114-KDIP4.4012.8.2018.1.AS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P.S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

P. S.A. z siedzibą w W. (dalej jako wnioskodawca, spółka lub skarżąca) wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie konsekwencji podatkowych w przypadku obciążenia podmiotów pobierających bezumownie energię opłatami określonymi na podstawie § 46 rozporządzenia Ministra Energii z 17 września 2010 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń z tytułu zaopatrzenia w ciepło (Dz.U. z 2010 r. poz. 1291) oraz od 9 listopada 2017 r. § 45 rozporządzenia Ministra Energii z 22 września 2017 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń z tytułu zaopatrzenia w ciepło (Dz.U. z 2017 r. poz. 1988).

We wniosku przedstawiono stan faktyczny, z którego wynikało, że spółka jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT oraz przedsiębiorstwem ciepłowniczym w rozumieniu § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki z 15 stycznia 2007 r. w sprawie szczegółowych warunków funkcjonowania systemów ciepłowniczych (Dz. U. z 2007 r. nr 16, poz. 92). Spółka zajmuje się, między innymi, wytwarzaniem ciepła i energii elektrycznej w kogeneracji w elektrociepłowniach oraz wytwarzaniem ciepła w eksploatowanych przez siebie ciepłowniach. Spółka dostarcza ciepło w ramach zawartych umów. Zdarzają się sytuacje, gdy po upływie okresu na jaki zawarto umowę sprzedaży, odbiorcy ciepła nie przystępują do podpisania kolejnej umowy lub przedłużają negocjacje poprzedzające jej zawarcie, jednocześnie nie zaprzestając pobierania ciepła. Do czasu zawarcia kolejnej umowy spółka obciąża odbiorców opłatami za zamówione i dostarczone ciepło według zasad i stawek wynikających z ostatniej (zakończonej) umowy lub w wyjątkowych sytuacjach w oparciu o dodatkowe porozumienie.

Z opisu przedstawionego we wniosku wynikało też, że spółka jako wytwórca ciepła, dokonuje sprzedaży ciepła do podmiotu zajmującego się przesyłaniem i dystrybucją, który dokonuje dalszych jego dostaw i sprzedaży do odbiorców końcowych, w związku z tym spółka nie może zablokować poboru ciepła przez tego odbiorcę, który korzysta z dostaw spółki bezumownie. Przerwanie dostaw ciepła do odbiorcy zajmującego się przesłaniem i dystrybucją, spowodowałoby odcięcie od dostaw ciepła wszystkich odbiorców końcowych, co jest niedopuszczalne ze względów zarówno prawnych, jak i społecznych.

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 3 pkt 18 ustawy z 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (tj. Dz.U. z 2017 r. poz. 220 ze zm.), pobieranie paliw lub energii bez zawarcia umowy stanowi nielegalny pobór tych paliw lub energii, rozumianej jako energia przetworzona w dowolnej postaci, w tym w postaci ciepła.

Spółka podejmuje działania dyscyplinujące, zmierzające do ograniczenia nielegalnego pobierania ciepła przez odbiorców poprzez wykorzystanie uprawnień przysługujących jej na podstawie § 46 rozporządzenia Ministra Energii z 17 września 2010 r. oraz od 9 listopada 2017 r. na podstawie § 45 rozporządzenia Ministra Energii z 22 września 2017 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku, gdy ciepło jest pobierane bez zawarcia umowy sprzedaży ciepła lub umowy o świadczenie usług przesyłania lub dystrybucji ciepła albo umowy kompleksowej, przedsiębiorstwo energetyczne obciąża nielegalnie pobierającego ciepło opłatami w wysokości wynikającej z pięciokrotności miesięcznej raty za zamówioną moc cieplną i miesięcznej opłaty za ciepło oraz miesięcznej raty opłaty stałej za usługi przesyłowe i miesięcznej opłaty zmiennej za usługi przesyłowe, określonych na podstawie cen i stawek opłat zawartych w taryfie dla grupy taryfowej, której kryteria odpowiadają nielegalnie pobierającemu ciepło, oraz:

1) wielkości nielegalnie pobranej przez niego mocy cieplnej, ustalonej na podstawie wielkości obiektów, w których ciepło jest pobierane bez zawarcia umowy, oraz zamówionej mocy cieplnej dla podobnych obiektów;

2) wielkości nielegalnie pobranego przez niego ciepła, ustalonej na podstawie wielkości nielegalnie pobranej mocy cieplnej, o której mowa w pkt 1, i średniego czasu jej wykorzystania dla podobnych obiektów.

W związku z powyższym opisem skarżąca zapytała:

1. Czy w świetle ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej: ustawa o VAT) nielegalny (bezumowny) pobór ciepła przez odbiorcę stanowi czynność niewymienioną w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym opłaty, które są pobierane przez spółkę na podstawie § 46 rozporządzenia Ministra Energii z 17 września 2010 r. oraz od 9 listopada 2017 r. na podstawie § 45 rozporządzenia Ministra Energii z 22 września 2017 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń z tytułu zaopatrzenia w ciepło nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2. Czy w stosunku do opłat, które są pobierane przez spółkę na podstawie § 46 rozporządzenia Ministra Energii z 17 września 2010 r. oraz od 9 listopada 2017 r. na podstawie § 45 rozporządzenia Ministra Energii z 22 września 2017 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń z tytułu zaopatrzenia w ciepło, spółka nie ma obowiązku, o którym mowa w art. 106b ustawy o VAT, dokumentowania ich fakturą?

3. Czy spółka jest obowiązana do uwzględnienia należnych lub otrzymanych opłat za nielegalny pobór ciepła przy ustalaniu tzw. prewspółczynnika, o którym mowa w 86 ust 2a-2h ustawy o VAT?

4. Czy spółka jest obowiązana do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z nielegalnym poborem ciepła przez odbiorców, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT?

5. W razie negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, spółka wniosła o potwierdzenie, że zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a ustawy o VAT obowiązek podatkowy w stosunku do czynności opisanych w zdarzeniu przyszłym powstaje każdorazowo w dacie wystawienia przez nią faktur, przy czym, wobec braku umów regulujących zasady i termin płatności, spółka może te faktury wystawiać w dowolnym terminie, nie rzadziej jednak niż 1 raz w roku podatkowym i nie później niż z upływem tego roku.

W ocenie wnioskodawcy opłaty pobierane za nielegalny pobór ciepła nie stanowią dostawy towarów ani świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT. Spółka zatem nie jest zobowiązana do dokumentowania sankcyjnej opłaty za nielegalny pobór ciepła fakturą. Czynności pozostające poza zakresem zastosowania ustawy o VAT nie mogą być dokumentowane fakturami z uwagi na zamknięty katalog czynności podlegających takiemu obowiązkowi wymienionym w art. 106b ust. 1 tej ustawy. Niemniej opłaty za nielegalny pobór ciepła, chociaż pozostające poza zakresem ustawy o VAT, mieszczą się w działalności gospodarczej wykonywanej przez podatnika. W konsekwencji wnioskodawca nie jest obowiązany do uwzględnienia należnych lub otrzymanych opłat za nielegalny pobór ciepła przy ustalaniu tzw. prewspółczynnika, o którym stanowią przepisy 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT. Dlatego też wnioskodawca nie jest zobowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z nielegalnym poborem ciepła przez odbiorców, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Spółce przysługuje prawo do odliczenia całości podatku naliczonego, od ponoszonych wydatków, w tym związanych z wytworzeniem ciepła.

W ocenie spółki, w braku umowy łączącej ją z odbiorcą ciepła nie pozostaje ona związana żadnymi terminami do wystawienia faktury ani terminami płatności. Wobec tego wnioskodawca może te faktury wystawiać w dowolnym terminie, nie rzadziej jednak niż raz w roku podatkowym i nie później niż z upływem tego roku, przyjmując, że zastosowanie znalazłby przepis art. 19a ust. 3 zdanie drugie ustawy o VAT.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej Dyrektor KIS lub organ interpretacyjny) w interpretacji indywidualnej z 1 marca 2018 r. nr 0114-KDIP4.4012.8.2018.1.AS uznał stanowisko wnioskodawcy za:

- nieprawidłowe w zakresie uznania, czy czynności obciążenia odbiorców pobierających energię bezumownie opłatami określonymi na podstawie § 46 rozporządzenia Ministra Energii z 17 września 2010 r. oraz od 9 listopada 2017 r. na podstawie § 45 rozporządzenia Ministra Energii z 22 września 2017 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń z tytułu zaopatrzenia w ciepło, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (pytanie nr 1);

- nieprawidłowe w zakresie obowiązku oraz terminu wystawienia faktury, a także określenia terminu powstania obowiązku podatkowego z tytułu tych czynności (pytanie nr 2 i 5);

- nieprawidłowe w zakresie obowiązku uwzględnienia należnych i otrzymanych opłat za nielegalny pobór ciepła przy ustalania tzw. prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86a ust. 2a-2h ustawy o VAT oraz obowiązku odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z nielegalnym poborem ciepła przez odbiorców, o którym mowa w wymienionych powyżej artykułach (pytanie nr 3 i 4).

W zakresie udzielenia odpowiedzi na pytanie nr 1 zawarte we wniosku, organ interpretacyjny wskazał, że w analizowanej sprawie mamy do czynienia z dostawą energii przez wnioskodawcę - wytwórcę - do podmiotu zajmującego się przesyłaniem i dystrybucją, dokonującego dalszych jego dostaw i sprzedaży do odbiorców końcowych, w przypadku gdy obowiązująca umowa wygasła a odbiorcy ciepła nie przystępują do podpisania kolejnej umowy, bądź przedłużają negocjacje poprzedzające jej zawarcie, jednocześnie nie zaprzestając pobierania ciepła.

Zdaniem Dyrektora KIS w tej kwestii władztwa ekonomicznego towaru należy zwrócić uwagę na specyfikę towaru, jakim jest energia. Jest to towar, którego nie można zwrócić - jest natychmiast zużywany, bez względu na to, czy pobrany został legalnie, czy nie. W ocenie organu, w opisanym przypadku niewątpliwie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, tj. do przeniesienia władztwa ekonomicznego nad energią.

Dyrektor IAS zwrócił uwagę, że spółka początkowo zawiera umowy sprzedaży na dostawę ciepła z podmiotami zajmującymi się przesyłaniem i dystrybucją. Do czasu zawarcia kolejnej umowy spółka obciąża odbiorców opłatami za zamówione i dostarczone ciepło według zasad i stawek wynikających z ostatniej umowy lub w oparciu o dodatkowe porozumienie.

Dyrektor KIS nie zgodził się ze stanowiskiem spółki, że w opisanej sytuacji mamy do czynienia od początku z czynnością nie opartą na tytule prawnym, niezależną od dostawcy, przez niego niepożądaną i nietolerowaną. Dostawa energii odbywa się z początku za zgodą spółki (zawarcie umowy), później w momencie jej wygaśnięcia wnioskodawca dąży do zawarcia kolejnej umowy poprzez negocjacje, dodatkowe porozumienia, działania dyscyplinujące. Ponadto, mimo zakończonej umowy spółka obciąża wskazane podmioty opłatami za zamówione i dostarczane ciepło. Zatem, spółka będąca wytwórcą ciepła dokonuje dostawy z zamiarem przeniesienia prawa do rozporządzania tą energią jak właściciel, zaś podmioty nabywające korzystają z niej i również rozporządzają jak właściciel, dokonując dostaw do odbiorców końcowych. Tym samym należy uznać, że pomimo braku obowiązującej aktualnie umowy w przypadku opisanego poboru energii dochodzi do przeniesienia władztwa ekonomicznego.

W odniesieniu do odpłatności dostaw Dyrektor KIS powołał się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, z którego wynika, że aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę lub dokonującym dostawy towarów, a odbiorcą, a w zamian za wykonanie świadczenia powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. W szczególności musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem (dostawą lub usługą) i przekazanym za tym świadczeniem wynagrodzeniem.

Organ interpretacyjny stwierdził, że w przedmiotowej sprawie opłaty za bezumowny pobór energii nie mają charakteru odszkodowawczego. Do pobierania odszkodowań dochodzi w przypadku, gdy z nielegalnym poborem energii związane są inne szkody (czynności), których sama opłata taryfowa nie mogłaby wyrównać. Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że wysokość opłat za zużycie energii jest określana na podstawie § 46 rozporządzenia Ministra Energii z 17 września 2010 r. oraz od 9 listopada 2017 r. na podstawie § 45 rozporządzenia Ministra Energii z 22 września 2017 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń z tytułu zaopatrzenia w ciepło, zgodnie z którymi poziom opłat uzależniony jest, między innymi, od wielkości pobieranej mocy i zużycia energii. Są to działania dyscyplinujące, zmierzające do ograniczenia bezumownego pobierania ciepła przez podmioty zajmujące się przesyłaniem i dystrybucją, ponieważ odbiorcy ciepła nie przystępują do podpisania kolejnej umowy lub przedłużają negocjacje poprzedzające jej zawarcie. Wynika z tego, że celem wnioskodawcy jest zawarcie umów i dostarczanie energii, zwłaszcza, że - jak spółka wskazała - ze względów prawnych i społecznych nie może zablokować dostawy ciepła. Nie mamy tu do czynienia z sytuacją, w której pobór energii następuje bez wiedzy spółki, z samowolnym podpięciem się do sieci, bądź manipulacjami układu pomiarowo- rozliczeniowego.

Mając na uwadze powyższe, Dyrektor KIS stwierdził, że w przedmiotowej sprawie pobierane opłaty mają ścisły związek z konkretną dostawą energii, a tym samym pobierane opłaty należy uznać za wynagrodzenie za dostawę energii. Związek ten jest na tyle wyraźny, że nie można mieć wątpliwości, że płatność (opłaty) następuje w związku z dostawą energii. Zatem kwota uiszczona z tytułu bezumownego poboru energii stanowi wynagrodzenie za jej dostawę.

Podsumowując organ interpretacyjny stwierdził, że bezumowna dostawa energii, za którą pobierane są opłaty, stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

W odniesieniu do wątpliwości wnioskodawcy w zakresie dokumentowania opłat, pobieranych przez spółkę na podstawie § 46 rozporządzenia Ministra Energii z 17 września 2010 r. oraz od 9 listopada 2017 r. na podstawie § 45 rozporządzenia Ministra Energii z 22 września 2017 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń z tytułu zaopatrzenia w ciepło, z tytułu bezumownego poboru ciepła (pytanie nr 2 i 5) Dyrektor KIS wskazał, że opłaty te pobierane są z tytułu czynności podlegającej opodatkowaniu - dostawy energii. Wobec tego stosownie do art. 106b ust. 1 w zw. z ust. 3 ustawy o VAT, wnioskodawca obowiązany jest do wystawienia faktury w przypadku bezumownej dostawy energii na rzecz podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W kwestii terminu wystawienia faktury oraz powstania obowiązku podatkowego, organ interpretacyjny zajął stanowisko, że obowiązek podatkowy z tytułu dostaw energii elektrycznej powstaje z chwilą wystawienia faktury. Natomiast w sytuacji, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje nie późnej niż z chwilą upływu terminu płatności.

Zdaniem organu interpretacyjnego, moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy energii elektrycznej jest co do zasady zdeterminowany wystawieniem faktury lub upływem terminu płatności należności (w przypadku, gdy nie wystawiono faktury lub wystawiono ją po upływie terminu płatności). Powyższe wynika wprost z treści art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a), w powiązaniu z art. 19a ust. 7 w związku z art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT.

Organ interpretacyjny zauważył, że w analizowanej sprawie, wnioskodawcy nie łączy umowa z odbiorcą ciepła, ani też ustalenia dotyczące terminów płatności. Jednakże nie zachodzi w tym przypadku sytuacja, w której spółka nie jest świadoma poboru energii przez odbiorców ciepła. Spółka obciąża odbiorców opłatami za zamówione i dostarczone ciepło według zasad wynikających z ostatniej zakończonej umowy lub w oparciu o dodatkowe porozumienie. Nałożenie opłat wynikających z § 45 rozporządzenia Ministra Energii ma działanie dyscyplinujące.

W ocenie Dyrektora KIS, z uwagi na to, że wnioskodawca dostarcza energię do podmiotów, z którymi pierwotnie zawarto umowę i określono zasady dotyczące terminów płatności, a nie może zablokować dostaw energii do wyżej tych podmiotów ze względów prawnych i społecznych, należy przyjąć, że pierwotnie określone terminy płatności, bądź terminy ustalone w dodatkowych porozumieniach zachowują aktualność w chwili zakończenia obowiązującej umowy, a przed podpisaniem kolejnej.

Organ interpretacyjny zauważył również, że ustawodawca nie wskazał na żadne konkretne dokumenty, z których miałby wynikać termin płatności. Stąd też nie można odrzucić żadnej formy, w jakiej sprzedawca ten termin określi.

W konsekwencji organ interpretacyjny uznał, że na podstawie art. 106b ust. 1 w zw. z ust. 3 ustawy o VAT wnioskodawca obowiązany jest do wystawienia faktury w przypadku bezumownej dostawy energii na rzecz podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Fakturę należy wystawić, stosownie do art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT, nie później niż z upływem terminu płatności (określonego jak wyżej). Natomiast moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy energii w opisanym przypadku należy rozpoznać zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a) w zw. z art. 19a ust. 7 ustawy o VAT, tj. w momencie wystawienia faktury lub z upływem terminu płatności (określonego jak wyżej), w przypadku, gdy nie wystawiono faktury lub wystawiono ją po upływie terminu płatności.

Przechodząc z kolei do wątpliwości wnioskodawcy w zakresie obowiązku uwzględnienia należnych i otrzymanych opłat za bezumowny pobór energii przy ustalaniu tzw. prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86a ust. 2a-2h ustawy o VAT oraz obowiązku odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z bezumownym poborem energii przez odbiorców, o którym mowa w wyżej wymienionych artykułach, organ interpretacyjny wskazał, że w analizowanej sprawie wnioskodawca jest podmiotem zajmującym się wytwarzaniem ciepła w eksploatowanych przez siebie ciepłowniach. Jak wynika z odpowiedzi na pytanie 1, bezumowna dostawa energii, za którą pobierane będą opłaty określone w § 46 rozporządzenia Ministra Energii z 17 września 2010 r. oraz od 9 listopada 2017 r. na podstawie § 45 rozporządzenia Ministra Energii z 22 września 2017 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń z tytułu zaopatrzenia w ciepło, w opisanej sytuacji stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wykonywaną w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Wobec tego, zdaniem Dyrektora KIS, wnioskodawca nie jest obowiązany do uwzględnienia należnych lub otrzymanych opłat za wskazany pobór ciepła przy ustalaniu współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, a w konsekwencji także nie jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z poborem ciepła, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

Organ uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie pyt. 3 i 4 za nieprawidłowe z uwagi na odmienne uzasadnienie wniosku, w którym wskazano, że opłaty za bezumowny pobór ciepła w opisanym przypadku pozostają poza zakresem ustawy o VAT.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie powyższej interpretacji indywidualnej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono:

1. błędną wykładnię art 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art 7 ust 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że bezumowny pobór ciepła stanowi czynność opodatkowaną, a nałożenie sankcyjnej opłaty wynikającej z taryfy stanowi wynagrodzenie należne za dokonaną dostawę;

2. błędną wykładnię art 19a ust. 1, ust. 3, ust. 5 pkt 4 lit. a), ust. 7 i 8 oraz 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że bezumowny pobór ciepła stanowi dostawę towarów, a w konsekwencji należy go udokumentować fakturą, a obowiązek podatkowy powstaje w oparciu o terminy płatności określone w ostatnio obowiązującej umowie;

3. błędną wykładnię art 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT poprzez uznanie, że pomimo, iż przepisy te nie znajdą zastosowania, to Dyrektor KIS uzasadnia to opodatkowaniem czynności w zakresie bezumownego poboru ciepła;

4. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 2 w zw. z art. 14h art.120 i art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2017 r., poz. 201, dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez niedokonanie pełnej analizy stanowiska skarżącej i tym samym naruszenie obowiązku działania w sposób budzący zaufanie do organów administracyjnych i zasady legalizmu;

5. naruszenie przepisów art. 120, art. 121 oraz 124 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe stosowanie prawa, skutkiem czego jest wydanie interpretacji wadliwej oraz ze względu na sformułowanie wniosków nieznajdujących wprost potwierdzenia w przepisach ustawy o VAT, przy jednoczesnym naruszeniu obowiązku działania w sposób budzący zaufanie, zasady prawidłowego uzasadniania rozstrzygnięć oraz zasady przekonywania stron.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga okazała się uzasadniona.

Sąd nie podzielił jedynie zawartych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które polegało zdaniem skarżącej na niedokonaniu pełnej analizy jej stanowiska. Organ interpretacyjny, wydając zaskarżoną interpretację, dokonał wyczerpującej analizy przedstawionego we wniosku stanowiska wnioskodawcy, w tym wskazał przepisy prawa, które stanowiły podstawę oceny tego stanowiska, odniósł się także do przedstawionej we wniosku argumentacji oraz przedstawił uzasadnienie swoich zapatrywań na postawione pytania.

Istota sporu sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, czynności obciążenia odbiorców pobierających energię bezumownie opłatami określonymi na podstawie § 46 rozporządzenia Ministra Energii z 17 września 2010 r. oraz od 9 listopada 2017 r. w oparciu o § 45 rozporządzenia Ministra Energii z 22 września 2017 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń z tytułu zaopatrzenia w ciepło, stanowią dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz konsekwencji podatkowych wynikających z kwalifikacji tych czynności za dostawę towarów.

Odnosząc się do zarzutów skargi wskazać przede wszystkim należy na treść interpretowanych przepisów.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast przez towar rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 5 ust. 2 tej ustawy, czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

W konsekwencji, opodatkowaniu podlegać będzie każda czynność jeżeli: a) jej przedmiotem są towary, b) nastąpi przejście władztwa do rozporządzania towarami jak właściciel oraz, c) jest odpłatna.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że zdarzają się sytuacje, gdy po upływie okresu, na jaki zawarto umowę sprzedaży (dostawy energii), odbiorcy ciepła nie przystępują do podpisania kolejnej umowy lub przedłużają negocjacje poprzedzające jej zawarcie, jednocześnie nie zaprzestając pobierania ciepła. Spółka podejmuje działania dyscyplinujące, zmierzające do ograniczenia nielegalnego pobierania ciepła przez odbiorców poprzez wykorzystanie uprawnień przysługujących jej na podstawie § 46 rozporządzenia Ministra Energii z 17 września 2010 r. oraz od 9 listopada 2017 r., na podstawie § 45 rozporządzenia Ministra Energii z 22 września 2017 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń z tytułu zaopatrzenia w ciepło w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń z tytułu zaopatrzenia w ciepło.

Stosownie do art. 3 pkt 18 ustawy - Prawo energetyczne, pobieranie paliw lub energii bez zawarcia umowy stanowi nielegalny pobór tych paliw lub energii, rozumianej jako energia przetworzona w dowolnej postaci, w tym w postaci ciepła.

W przedstawionym stanie faktycznym dochodzi właśnie do takich sytuacji, w których spółkę oraz odbiorców ciepła nie wiąże umowa na pobór ciepła, a odbiorcy pomimo braku podstaw kontraktowych dokonują poboru ciepła. Jak już wskazano w opisie przedstawionym we wniosku, ze względów społecznych, skarżąca nie ma możliwości odcięcia dopływu ciepła do odbiorców. Takie działanie byłoby niemożliwe z uwagi na fakt, że od dostaw ciepła odcięci zostaliby wszyscy odbiorcy końcowi.

Rację ma zatem skarżąca, argumentując, że w takiej sytuacji nie można uznać, że bezumownie (nielegalnie w rozumieniu przepisów) pobierający ciepło uzyskuje prawo do rozporządzania nim. Pogląd ten znajduje oparcie w stanowisku Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z 16 września 2010 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1543/09 (dostępny, podobnie jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl), wyjaśnił, że skutkiem nielegalnego, czyli bez zgody dysponenta, pobierania gazu (energii), nie jest uzyskanie przez sprawcę uprawnienia do rozporządzania towarami jak właściciel, a tym samym tego rodzaju delikt nie może być uznany za zdarzenie powodujące przeniesienie praw pomiędzy poszkodowanym przedsiębiorstwem gazowym (energetycznym) a sprawcą pobierającym nielegalnie energię w rozumieniu powołanego wyżej art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż nie wynika ono z kontraktu zawartego pomiędzy stronami, lecz z czynu niedozwolonego (deliktu). Nielegalny pobór energii (paliwa gazowego) od początku jest czynnością nieopartą na tytule prawnym, niezależną od dostawcy, przez niego niepożądaną i bezumowną.

Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma analiza art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przeniesienie prawa jest czynnością prawną, do której dochodzi wskutek oświadczenia woli rozporządzającego tym prawem. Można dodać, że ponieważ oświadczenie woli to ujawniony, uzewnętrzniony zamiar wywołania określonych skutków prawnych (por. orzeczenie Sądu Najwyższego z 1 czerwca 1964 r., III CR 27/64, OSN 1965, poz. 45), to do przeniesienia prawa do rozporządzenia rzeczą jak właściciel konieczny jest ujawniony, uzewnętrzniony zamiar wywołania skutku prawnego w postaci przeniesienia tego prawa. Także NSA zwracał uwagę, że przeniesienie prawa do rozrządzania towarami jak właściciel wymaga zawsze zgodnego porozumienia stron przenoszących prawo (wyrok NSA z 6 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1501/08).

Tymczasem w przypadku nielegalnego poboru energii nie może być mowy o rozporządzeniu prawem przez dostawcę energii, gdyż nie składa on oświadczenia woli z zamiarem przeniesienia prawa, którym dysponuje. Przeciwnie – zamiarem dostawcy energii jest raczej uniemożliwienie poboru energii w sposób nielegalny i wyrządzający mu szkodę, co ujawnia się i uzewnętrznia np. przez podejmowanie przez spółkę działań dyscyplinujących, zmierzających do ograniczenia nielegalnego pobierania ciepła poprzez wykorzystanie uprawnień przysługujących jej na podstawie powołanych powyżej rozporządzeń Ministra Energii w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń z tytułu zaopatrzenia w ciepło. Nie można zatem przyjąć, aby przy okazji dokonywanych przez pozyskującego bezprawnie energię czynności faktycznych, określanych zbiorczo mianem nielegalnego poboru energii, dochodziło także do oświadczenia woli sprzedawcy energii, kreującego czynność prawną sprzedaży energii (dostawy energii w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług).

W przedstawionym stanie faktycznym nielegalny pobór ciepła dokonywany jest bez zgody spółki. Oznacza to w konsekwencji, że brak jest woli do przeniesienia prawa do rozporządzania ciepłem jak właściciel. Bez znaczenia pozostaje fakt, że podmiot nielegalnie pobierający ciepło, dokonuje dalszej sprzedaży lub zużywa je i nie może dokonać jego zwrotu, bowiem podobnie jak w przypadku kradzieży rzeczy nie staje się on właścicielem towarów, a jedynie ich dzierżycielem. Znajduje to potwierdzenie, jak trafnie podniosła skarżąca, w wyroku ETS z 14 lipca 2005 r. w sprawie C -435/03 British American Tobacco International Ltd., w którym uznano, że kradzież towarów nie stanowi dostawy towarów i w związku z tym nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W powyższym wyroku Trybunał wskazał, że kradzież nie może być uznana za zdarzenie powodujące przeniesienie praw pomiędzy poszkodowanym a sprawcą. Ponadto zasada neutralności podatkowej nie oznacza obowiązku uznania kradzieży towarów za dostawę tych towarów i nie stanowi również przeszkody dla oceny, według której kradzież jako taka nie jest czynnością opodatkowaną podatkiem VAT.

Powyższe uwagi odnoszą się także do sytuacji, w których nie dochodzi do przestępstwa kradzieży a jedynie do deliktu cywilnego, który w tym przypadku polega na pobieraniu energii bez podstawy prawnej.

Reasumując w przedstawionym stanie faktycznym nie dochodzi do przeniesienia władztwa nad towarem jak właściciel.

Słusznie zauważa skarżąca, że zagadnieniem opodatkowania podatkiem od towarów i usług opłat za nielegalny pobór energii elektrycznej zajmowały się już sądy administracyjne. W zakresie nielegalnego poboru energii, w orzecznictwie ukształtowała się jednolita linia orzecznicza, zgodnie z którą nielegalny pobór energii, w rozumieniu art. 3 pkt 18 ustawy - Prawo energetyczne, jako nieoparty na tytule prawnym, wskazującym obowiązek dostawy energii oraz wysokość wynagrodzenia - nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż w takim przypadku po stronie przedsiębiorstwa energetycznego nie występuje czynność przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a wypłacone w takich okolicznościach odszkodowanie, w tym w wysokości opłat określonych w taryfach, nie jest wynagrodzeniem (płatnością) za dostawę towaru w ujęciu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, lecz rekompensatą za poniesioną szkodę (np. wyroki NSA z 13 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 127/08; 14 października 2009 r., sygn. akt I FSK 59/09; z 9 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1384/08; z 16 września 2010 r. sygn. akt I FSK 1543/09; z 6 czerwca 2010 r., sygn. akt 1 FSK 616/10). We wszystkich tych sprawach NSA stanął na stanowisku, że opłaty pobierane za nielegalny pobór energii elektrycznej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Rozpoznający obecnie niniejszą sprawę sąd pierwszej instancji pogląd przedstawiony w powyższych wyrokach oraz argumentację prowadzącą do tej konkluzji podziela i tym samym wpisuje się w tę linię orzeczniczą.

Należało więc zgodzić się ze stwierdzeniami skarżącej, odnoszącymi się do charakteru opłat pobieranych przez nią na podstawie wymienionych powyżej rozporządzeń Ministra Energii w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń z tytułu zaopatrzenia w ciepło.

Opłata z tytułu nielegalnego poboru ciepła nie stanowi odpłatności, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i która jest warunkiem uznania dostawy towarów za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Stosownie bowiem do art. 57 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2 ustawy - Prawo energetyczne, w razie nielegalnego pobierania paliw lub energii, przedsiębiorstwo energetyczne może:

• pobierać od odbiorcy, a w przypadku, gdy pobór paliw lub energii nastąpił bez zawarcia umowy, może pobierać od osoby lub osób nielegalnie pobierających paliwa lub energię opłatę w wysokości określonej w taryfie, chyba że nielegalne pobieranie paliw lub energii wynikało z wyłącznej winy osoby trzeciej, za którą odbiorca nie ponosi odpowiedzialności, albo

• dochodzić odszkodowania na zasadach ogólnych.

Stanowisko w tej kwestii zostało zaprezentowane w postanowieniu Sądu Najwyższego z 15 listopada 2002 r., sygn. akt IV KKN 570/99. W orzeczeniu tym Sąd Najwyższy odnosząc się do art. 43 ustawy z 6 kwietnia 1984 r. o gospodarce energetycznej (Dz. U. Nr 21, poz. 96 ze zm.), którego odpowiednikiem jest obecnie obowiązujący art. 57 ustawy - Prawo energetyczne stwierdził, że: "za nielegalny pobór energii, stwierdzony przez dostawcę, niezależnie od odpowiedzialności karnej, unormowanej w kodeksie karnym, nałożono na odbiorcę odpowiedzialność odszkodowawczą, egzekwowaną według szczególnych zasad. W myśl art. 43 cyt. ustawy, w razie stwierdzenia pozyskiwania energii ze wspólnej sieci bez zawarcia umowy z dostawcą albo z całkowitym lub częściowym pominięciem układu pomiarowego (...) należało pobierać należność za nielegalnie uzyskaną energię w wysokości ryczałtowej, określonej w taryfach cen paliw i energii. Na podstawie art. 44 cyt. ustawy, należności tak naliczone podlegały egzekucji administracyjnej".

Trafnie też skarżąca przywołała uchwałę Sądu Najwyższego z 10 grudnia 2009 r., sygn. akt III CZP 107/09, w której uznano, że nielegalny pobór energii stanowi delikt cywilny. Ponadto w uchwale tej wyjaśniono, że przewidziana w art. 57 ust. 1 ustawy - Prawo energetyczne opłata za nielegalnie pobraną energię ma charakter cywilnoprawny i odszkodowawczy. Przepis art. 57 ust. 1 w związku z art. 3 pkt 18 ustawy - Prawo energetyczne obejmuje trzy różne stany faktyczne, które jednak nie polegają na niewykonaniu lub nienależytym wykonaniu zobowiązania wynikającego z umowy sprzedaży energii elektrycznej, ale stanowią delikt, określony w ustawie jako nielegalne pobieranie energii. Z przepisów tych wynika jednoznacznie, że obowiązek wniesienia opłaty powstaje w wypadku nielegalnego "pobierania" energii, a więc faktycznego, a nie tylko potencjalnego, jej odbierania i korzystania z niej.

Na sankcyjny i odszkodowawczy charakter opłat pobieranych na zasadzie art. 57 ustawy – Prawo energetyczne zwrócił również uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 czerwca 2008 r., sygn. I FSK 739/07, wskazując, że dopuszczenie się przez odbiorcę nielegalnego poboru energii, tj. czynu niedozwolonego w rozumieniu art. 415 k.c., powoduje zaistnienie stosunku cywilnoprawnego o charakterze zobowiązaniowym między dostawcą energii a jej odbiorcą (tak w uchwale SN z 26 sierpnia 1986 r., III CZP 49/86, OSNCP 1987, z. 8, poz. 111, wyrokach NSA z 29 grudnia 1993 r., II SA 1576/93, ONSA 1995, z. 1, poz. 24 i z dnia 23 sierpnia 2000 r., III SA 1262/99, LEX nr 47231). Po stronie dostawcy powstaje roszczenie do odbiorcy o wyrównanie szkody.

Powyższe poglądy co do charakteru opłat z tytułu nielegalnego poboru energii sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w całości podziela.

Opłata za nielegalny pobór energii nie jest wynikiem dobrowolnego tolerowania przez dostawcę czynów niedozwolonych w zakresie bezumownego poboru energii, a i sam odbiorca nie dokonuje powyższych działań w celu ponoszenia później kosztu opłaty za nielegalny pobór. Opłata za nielegalny pobór energii nie legalizuje też wcześniejszych naruszeń prawa (pomimo zapłaty opłaty, sam delikt pozostaje bezprawny, uiszczenie opłaty stanowi jedynie ryczałtową rekompensatę za pobraną energię (por. wyrok NSA z 13 marca 2009 r., sygn akt I FSK 127/08). Wielokrotność stawek taryfowych jaka pobierana jest w ramach opłat za nielegalny pobór energii zgodnie z przepisami rozporządzeń w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf, świadczy o tym, że celem opłaty nie jest tylko prosty zwrot należności za dostarczoną energię - tak jak to widzi organ interpretacyjny - ale też, a właściwie przede wszystkim, ryczałtowa rekompensata za wszystkie poniesione szkody w związku z nielegalnym poborem. Opłata ta poprzez swoją wysokość pełni też rolę odstraszającą (analogicznie jak sankcja karna), mającą na celu - poprzez swą dolegliwość i łatwiejszy sposób egzekucji w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - odstraszyć od popełniania tego typu czynów. Wysokość tych opłat ustalana jest jako wielokrotność opłat za dostawę energii cieplnej i - co symptomatyczne - uregulowania w tym zakresie zostały wolą ustawodawcy zamieszczone w rozdziale 7 ustawy – Prawo energetyczne zatytułowanym "Kary pieniężne" za dostawę energii.

Nietrafnie zatem organ, przy uzasadnieniu opodatkowania nielegalnego poboru energii, powołał orzeczenia TSUE w sprawach C-102/86, C-16/93, C -154/80. W analizowanym wypadku nie można bowiem mówić o wzajemności świadczeń w rozumieniu powołanych orzeczeń.

Skoro opłata za nielegalny pobór ciepła ma charakter odszkodowawczy i sankcyjny należy, w świetle jednolitej linii orzeczniczej uznać, że przedmiotowa opłata nie stanowi odpłatności w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Skarżąca nie oczekuje od nielegalnie pobierającego ciepło wynagrodzenia, bowiem nie toleruje bezumownego poboru ciepła. Skutkiem otrzymania sankcyjnej opłaty jest jedynie rekompensata z tytułu poniesionej szkody za nielegalny pobór ciepła.

Czynności, które podlegają opodatkowaniu, tj. dostawa towarów oraz świadczenie usług muszą mieć charakter odpłatny - art. 5 ust. pkt 1 ustawy o VAT. Odpłatność oznacza w tym wypadku wykonanie ich za wynagrodzeniem.

Kwestia "odpłatności" zajmuje znaczące miejsce w orzecznictwie TSUE (np. orzeczenie ETS w sprawie C-16/93, RJ.Tolsama vs. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, orzeczenie w sprawie C-213/99, Jose Teodoro de Andrade a Director da Alfandenga de Leixóes, orzeczenie w sprawie C-404/99, pomiędzy Komisją Europejską a Republiką Francuską). Podsumowując wnioski płynące z orzecznictwa Trybunału należy stwierdzić, że o dostawie towarów i usług za wynagrodzeniem można mówić jedynie w sytuacji, gdy istnieje ścisły związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu. Związek, o którym mowa musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje za to świadczenie (tak wyroki WSA w Białymstoku z 23 sierpnia 2006 r., sygn. akt I są/Bk 193/06, WSA w Krakowie z 28 września 2005 r., sygn. akt I SA/Kr 850/05).

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, w tym przepis art. 57 ustawy – Prawo energetyczne oraz charakter opłat pobieranych na podstawie rozporządzeń Ministra Energii w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń z tytułu zaopatrzenia w ciepło, nie można zgodzić się ze stwierdzeniem organu interpretacyjnego, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z "odpłatnością" dostawy. Opłata za nielegalny pobór energii z uwagi na swój charakter i sposób ustalania (ryczałt) zbliżona jest do kary uregulowanej w art. 485 kodeksu cywilnego (tak też powołany powyżej wyrok WSA w Krakowie w sprawie, sygn. akt I SA/Kr 850/05).

Tym samym przedmiotowych opłat nie można traktować jako wynagrodzenia należnego przedsiębiorstwu energetycznemu za dostarczony towar w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji, opłaty pobierane przez spółkę na podstawie § 46 rozporządzenia Ministra Energii z 17 września 2010 r. oraz od 9 listopada 2017 roku na podstawie § 45 rozporządzenia Ministra Energii z 22 września 2017 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń z tytułu zaopatrzenia w ciepło, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Powyższa odpowiedź na pierwsze pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skutkuje przyjęciem za prawidłowe stanowiska skarżącej w zakresie pozostałych postawionych przez nią kwestii. Argumentację spółki przytoczoną na poparcie jej stanowiska, sąd pierwszej instancji podziela w całości przyjmując za własną.

I tak, odnosząc się do obowiązku dokumentowania fakturą pobierania przez skarżącą spornych opłat, wskazać należy, że na skarżącej taka powinność nie ciąży.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1 otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Skoro opłaty pobierane za nielegalny pobór ciepła nie stanowią opłat za dostawy towarów ani świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT, spółka nie jest zobowiązana do dokumentowania sankcyjnej opłaty za nielegalny pobór ciepła fakturą. Skarżąca powinna udokumentować zobowiązanie do zapłaty za nielegalny pobór ciepła innym dokumentem, np. notą księgową.

Zdaniem sądu pierwszej instancji, spółka nie jest też zobowiązana do uwzględnienia należnych lub otrzymanych opłat za nielegalny pobór ciepła przy ustalaniu tzw. prewspółczynnika, o którym stanowią przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 powyższej ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast w myśl art. 86 ust. 2a tej ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów' i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji".

Ustawodawca zobowiązuje podatników do stosowania tzw. prewspółczynnika jedynie w stosunku do czynności pozostających poza działalnością gospodarczą podatnika. W konsekwencji podstawą obliczania prewspółczynnika będą jedynie czynności, które nie pozostają w związku z działalnością gospodarczą podatnika, a więc przede wszystkim czynności wykonywane w interesie prywatnym podatnika czy działalność w charakterze organu władzy.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że skarżąca jest przedsiębiorstwem ciepłowniczym w rozumieniu § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 15 stycznia 2007 r. w sprawie szczegółowych warunków funkcjonowania systemów ciepłowniczych. Podmiot ten zajmuje się, między innymi, wytwarzaniem ciepła i energii elektrycznej w kogeneracji w elektrociepłowniach oraz wytwarzaniem ciepła w eksploatowanych przez ciepłowniach. W związku z tym, jak prawidłowo przyjęła skarżąca, opłaty za nielegalny pobór ciepła, chociaż pozostające poza zakresem ustawy o VAT, mieszczą się w wykonywanej przez nią działalności gospodarczej. Pobierane przez spółkę opłaty związane są z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. W konsekwencji, skoro czynności skutkujące otrzymaniem określonego rodzaju świadczeń związane są z prowadzoną działalności gospodarczą skarżącej, to mieszczą się one w pojęciu "celów związanych z działalnością gospodarczą", w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko skutkuje także konkluzją, że skarżąca nie jest zobowiązana do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z nielegalnym poborem ciepła przez odbiorców, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Zdaniem spółki przysługuje jej prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego, od ponoszonych wydatków, w tym związanych z wytworzeniem ciepła.

Spółka w pytaniu nr 5, w razie negatywnej odpowiedzi organu interpretacyjnego na pytanie nr 1, wniosła o potwierdzenie, że dla wskazanych w stanie faktycznym czynności obowiązek podatkowy powstawałby w dacie wystawienia faktury.

W tym zakresie wskazać należy, że z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT wynika ogólna zasada, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Od tej zasady ustawodawca przewidział szereg wyjątków, do których należy, między innymi, dostawa energii cieplnej (art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a ustawy o VAT).

Stosownie do art. 19a ust. 7 ustawy o VAT w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności. Natomiast przepis art. 19a ust 8 tej ustawy stanowi, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

W konsekwencji, skarżąca prawidłowo przyjęła, że w braku umowy łączącej ją z odbiorcą ciepła, nie jest ona związana terminami do wystawienia faktury, ani terminami dotyczącymi płatności. Skoro więc, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, obowiązek podatkowy z tytułu dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego powstaje każdorazowo w dacie wystawienia faktury, to dopiero moment wystawienia faktury determinowałby powstanie obowiązku podatkowego. Wobec braku umów regulujących zasady i termin płatności, spółka może te faktury wystawiać w dowolnym terminie, nie rzadziej jednak niż raz w roku podatkowym i nie później niż z upływem tego roku, przyjmując, że zastosowanie znalazłby przepis art. 19a ust. 3 zdanie drugie ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W tym stanie rzeczy sąd orzekający w sprawie uznał, że organ interpretacyjny dokonał niewłaściwej oceny prawnej stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, poprzez błędną wykładnię przepisów ustawy o VAT. W rezultacie zasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1, art. 19a ust. 1, ust. 3, ust. 5 pkt 4 a, ust. 7 i 8 oraz art. 106b ust. 1 pkt 1 a także art. 86 ust. 2a-2h powyższej ustawy. Uzasadnia to uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny zobowiązany będzie do uwzględnienia zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu wykładni powyższych przepisów.

Mając powyższe na uwadze orzeczono jak w punkcie pierwszym wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018, poz. 1302, dalej p.p.s.a.).

O kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto w oparciu o art. 200, art. 205 § 4 w związku z §3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie opłat za czynności doradców podatkowych (Dz.U.2011 r., nr 31, poz.153). Koszty postępowania w tej sprawie stanowiły: wpis od skargi w wysokości 200 zł, koszty zastępstwa prawnego 240 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa 17 zł.