Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "G." sp. z o.o. w upadłości układowej z siedzibą w N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 8 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 598/13 w sprawie ze skargi "G." sp. z o.o. w upadłości układowej z siedzibą w N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Toruniu z dnia 31 maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od gier za czerwiec 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "G." sp. z o.o. z siedzibą w N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 450 (słownie: czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1.Wyrokiem z 8 kwietnia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 598/13 oddalił skargę "G." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Toruniu z 31 maja 2013 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za czerwiec 2012 r.

2. Z przedstawionego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego wynika, że spółka złożyła korektę deklaracji w podatku od gier za czerwiec 2012 r. , wykazując w niej podatek należny w wysokości 1527 zł od dwóch automatów o niskich wygranych. Jej zdaniem art. 139 ustawy z dnia 10 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.), dalej jako: "u.g.h.", nie mógł stanowić podstawy do nałożenia jakichkolwiek obowiązków wynikających z tej ustawy, w tym obowiązku uiszczenia podatku od gier.

Decyzją z 27 grudnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w T. odmówił stwierdzenia nadpłaty. Decyzję tę utrzymał w mocy Dyrektor Izby Celnej zaskarżoną decyzją.

3. Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 z późn.zm.), dalej jako: "p.p.s.a." , podzielił stanowisko organów podatkowych. Wskazał, że strona podnosi zarzuty związane z naruszeniem przepisów ustawy o grach hazardowych, Ordynacji podatkowej, Konstytucji RP, oraz dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998r. w sprawie ustanowienia wymiany informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz przepisów usług społeczeństwa informacyjnego .

Sąd uznał, że art. 139 ust. 1 u.g.h. ma charakter typowo fiskalny i nie stanowi przepisu technicznego w rozumieniu powołanej dyrektywy. Stanowi wyraz autonomii państwa członkowskiego w sferze kształtowania polityki podatkowej i przewiduje opodatkowanie działalności w zakresie organizacji gier hazardowych na automatach. Zmieniając regulację w odniesieniu do opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych ustawodawca zachował obowiązującą, z mocy art. 45a ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 1992r. o grach i zakładach wzajemnych, zryczałtowaną formę opodatkowania. Zmianie uległa jedynie stawka: z ostatnio obowiązującej w kwocie równej równowartości 180 euro miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie do obecnej - 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Zmiana wysokości opodatkowania dotyczyła jednakże wyłącznie tych podatników, którzy prowadzili działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy i tylko do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń. Oznacza to, że podwyższenie stawki opodatkowania mogło wprawdzie mieć wpływ na zyskowność prowadzonej dotychczas przez nich działalności, jednakże nie miało wpływu na wielkość obrotu tymi automatami, skoro tak podwyższona stawka odnosiła się tylko do automatów już działających i tylko w określonym przedziale czasowym, do czasu wygaśnięcia zezwoleń udzielonych na podstawie poprzednio obowiązującej regulacji (art. 129 ust. 1 i art. 135 ust. 1 i 2 u.g.h.). W związku z tym sporny przepis nie może być uznany za środek fiskalny w znaczeniu art. 1 pkt 11 tiret 3 dyrektywy 98/34/WE, który powiązany ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami ma wspomagać przestrzeganie takich specyfikacji czy wymogów. W odniesieniu do urządzania gier na automatach na zasadach stosowanych od dnia 1 stycznia 2010r., obowiązują bowiem odmienne zasady opodatkowania, wynikające z art. 73 pkt 9 i 74 pkt 5 u.g.h.

Dyrektywa 98/34/WE została implementowana do krajowego porządku prawnego w drodze rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239, poz. 2039 ze zm.). Wskazane w skardze przepisy tego rozporządzenia nie mogły zostać naruszone z tych samych powodów, co przepisy powyższej dyrektywy.

Zdaniem sądu ewentualne stwierdzenie, że część przepisów przejściowych i dostosowujących ustawy o grach hazardowych, to przepisy techniczne wymagające notyfikacji, nie daje podstawy do odmowy zastosowania art. 139 ust. 1 u.g.h. Wprawdzie obowiązkiem państwa członkowskiego jest przedstawienie także przepisów, które zasadniczo i bezpośrednio dotyczą danej normy, jeżeli znajomość tych przepisów jest konieczna dla oceny implikacji, które niesie ze sobą projekt przepisów technicznych (art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE), jednak nie oznacza to, że zaniechanie notyfikacji przepisów technicznych daje podstawę do odmowy stosowania przepisów prawa krajowego niewymagających notyfikacji tylko z uwagi na to, że zostały zamieszczone w tym samym akcie prawnym, i które to regulacje podejmowane są w ramach autonomii legislacyjnej danego państwa. Sąd krajowy ma obowiązek odmówić jedynie stosowania nienotyfikowanego przepisu technicznego.

Za bezzasadne sąd pierwszej instancji uznał także zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Konstytucji RP. Wskazał, że zasada swobody działalności gospodarczej wyrażona w art. 20 Konstytucji nie ma charakteru absolutnego i może podlegać różnego rodzaju ograniczeniom w stopniu większym niż prawa i wolności o charakterze osobistym bądź publicznym. Istnieje legitymowany interes państwa w tworzeniu takich ram prawnych obrotu gospodarczego, które pozwalają zminimalizować niekorzystne skutki mechanizmów rynkowych, jeżeli skutki te ujawniają się w sferze, która nie może pozostać obojętna dla państwa ze względu na ochronę powszechnie uznawanych wartości.

Także ochrona prawa własności, ustanowiona w art. 64 Konstytucji, nie ma charakteru absolutnego. Konstytucyjne ramy własności są współkształtowane przez obowiązek ponoszenia podatków, który ma swoją samodzielną podstawę konstytucyjną w art. 84 Konstytucji. Każdy podatek jest ze swej natury pewną ingerencją państwa w sferę praw majątkowych. Skutki nałożenia określonych podatków nie mogą być więc postrzegane jako ograniczenie prawa własności przynajmniej tak długo, jak długo nie stanowią instrumentu konfiskaty mienia W tym przypadku ustawodawca działał w ramach przysługującej mu swobody regulacji. Wprowadził wyższą stawkę opodatkowania, jednakże nawet przy uwzględnieniu wyliczeń powołanych przez stronę, nie można uznać jej za instrument konfiskaty mienia, skoro podatek płacony jest wyłącznie od urządzania gier. Jeżeli automat nie jest wykorzystywany do ich urządzania, nie powstaje obowiązek podatkowy. Podatnik może zatem rezygnować z urządzania gier na tych automatach, które nie przynoszą wystarczająco wysokich przychodów.

Nie doszło także do naruszenia zasady ochrony interesów w toku, wynikającej z zasady zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa wywodzonej z art. 2 Konstytucji. Zasada ochrony interesów w toku nie jest tożsama z gwarancją niezmienności prawa. Zmianą prawa, która może być uzasadniona, albo wręcz wymuszona, zmianą warunków społecznych lub gospodarczych Wśród koniecznych przesłanek konstytucyjnej ochrony interesów w toku występować musi także zobowiązanie normodawcy, a w konsekwencji także organu stosującego te normy, do respektowania pewnej granicy czasowej (horyzontu czasowego), wyznaczającej zobowiązania władzy państwowej dotyczące określania podatków. Ów horyzont czasowy musi jednak wynikać wyraźnie z przepisu prawnego, a nie tylko być konsekwencją zamiarów podatnika. Przyjęcie argumentacji przytoczonej w skardze prowadziłoby do wniosku, że wprowadzenie zmian w prawie podatkowym, w tym przypadku w zakresie stawki podatkowej, jest praktycznie niemożliwe, a to dlatego, że za każdym razem następują one w sytuacji, gdy podatnicy są w trakcie realizacji długofalowych przedsięwzięć. Przepisy przejściowe i dostosowujące zawarte w rozdziale 12 u.g.h., zabezpieczają dostatecznie interesy przedsiębiorców, działających na podstawie dotychczasowych zezwoleń. Skarżąca w wyniku zmiany stanu prawnego nie utraciła żadnego prawa podmiotowego, które wcześniej nabyła, ani też ekspektatywy tego prawa, zmieniona została jedynie stawka podatku.

Odnosząc się do zarzutów strony skarżącej pod adresem postępowania ustawodawczego zakończonego uchwaleniem ustawy o grach hazardowych sąd stwierdził, że szybkość postępowania ustawodawczego sama w sobie nie może stanowić zarzutu niekonstytucyjności. Może być oceniana, ze względu na wpływ, jaki wywierała na respektowanie pluralistycznego charakteru parlamentu oraz z punktu widzenia związku między szybkim tempem prac ustawodawczych a jakością ustawy. Projekt ustawy o grach hazardowych został wniesiony przez uprawniony podmiot, a w ramach postępowania ustawodawczego w Sejmie przeprowadzono trzy czytania projektu ustawy. Skrócenie terminów regulaminowych dotyczących oczekiwania na kolejne stadia postępowania ustawodawczego zostało zrealizowane zgodnie z przepisami Regulaminu Sejmu. Podobnie prawidłowo przebiegł senacki etap trybu ustawodawczego, a Senat wypowiedział się w przedmiocie uchwalonej przez Sejm ustawy o grach hazardowych, stosownie do art. 121 ust. 2 Konstytucji. Nie można także zgodzić się ze Spółką, że zmiany do ustawy o grach hazardowych nie były poprzedzone konsultacjami społecznymi (zob. uzasadnienie projektu ustawy o grach hazardowych, druk sejmowy nr 2481, VI kadencja Sejmu). Sąd pierwszej instancji nie znalazł w związku z tym podstaw do wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego ze wskazanymi w skardze pytaniami i oddalił wniosek strony w tym zakresie.

4. Skargę kasacyjną od tego wyroku złożyła spółka, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz decyzji organów celnych wydanych w obu instancjach oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a, w zw. z art. 145 pkt 1 lit. a) oraz lit. c), zarzucono naruszenie:

1. Art. 123 Konstytucji, a to poprzez orzeczenie w oparciu o przepis art. 139 ust. 1 u.g.h., który wprowadzono do porządku prawnego w sposób rażąco naruszający uregulowaną w Konstytucji zasadę ograniczającą swobodę prawodawcy przy tworzeniu przepisów podatkowych;

2. Naruszenie art. 112 Konstytucji, a to w związku z oczywistym naruszeniem, podczas prac parlamentarnych nad projektem ustawy o grach hazardowych, szeregu przepisów Regulaminu Sejmu RP (M.P. z 2012 r. poz. 32 z późn.zm.), a w szczególności:

- art. 37 ust. 4, art. 44 ust. 3, art. 48 i art. 51 tego aktu prawnego, poprzez ich bezzasadne pominięcie przy uchwalaniu ustawy.;

- art. 87 i nast. tego aktu prawnego poprzez ich bezzasadne niezastosowanie, chociaż tak materia regulacji jak i przepisy prawa regulujące tryb prawodawczy nakazywały uchwalenie ustawy o grach hazardowych właśnie w trybie "kodeksowym", szczególnie mając na uwadze, że planowane uregulowanie zawiera w treści również regulacje podatkowe, w tym te, które są fundamentalne w sprawie niniejszej.

3. Art. 124 Konstytucji w zw. z art. 112 Konstytucji, a to poprzez oczywiste naruszenie, podczas prac parlamentarnych nad projektem ustawy o grach hazardowych, art. 34 ust. 2 Regulaminu Senatu RP. W konsekwencji powyższego - naruszenie art. 121 ust. 2 Konstytucji, a to poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że Senat zajął stanowisko na temat tej ustawy w dniu 20.11.2009 r., podczas gdy w istocie stanowisko to Senat zajął dopiero z dniem 19.12.2009 r.;

4. Art. 122 ust. 1 Konstytucji oraz art. 56 Regulaminu Sejmu, a to poprzez naruszenie konstytucyjnej procedury prawodawczej, co ma postać niedopuszczalnego zaniechania w przekazaniu Prezydentowi RP do podpisu ustawy uchwalonej przez Sejm i rozpoznanej przez Senat, wobec czego nie było możliwe skuteczne prawnie ukończenie procedury legislacyjnej, opisanej w art. 122 ust. 2 Konstytucji;

5. Art. 7 Konstytucji i wyartykułowanej w nim zasady legalizmu w działaniu władz publicznych, a to poprzez orzeczenie w sprawie na podstawie przepisu art. 139 ust. 1 u.g.h., bezzasadnie nazywanego przepisem ustawowym, który jednak, jako uchwalony w trybie nieznanym w Konstytucji, nie stanowi w swojej istocie obowiązującego przepisu prawa, albowiem źródłami prawa powszechnie obowiązującego są wyłącznie takie akty prawne, które kompetentne organy prawodawcze uchwaliły w stosownym, prawem przewidzianym trybie prawotwórczym;

6. Art. 2 Konstytucji i wywodzonego z niego szeregu konstytucyjnych zasad stanowiących treść zasady demokratycznego państwa prawa, a to w szczególności zasady ochrony praw nabytych i interesów w toku oraz zasady zaufania obywatela i przedsiębiorcy do państwa, które to zasady zostały złamane w sposób oczywisty poprzez uchwalenie u.g.h., w tym w szczególności jej art. 139 ust. 1, który jest kluczowy dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy niniejszej;

7. Art. 133 § p.p.s.a. oraz art. 3 § 2 punkt 2) tej samej ustawy, a to poprzez nierozpoznanie istoty sprawy, to jest faktyczne uchylenie się przez sąd pierwszej instancji od obowiązku merytorycznej, rzeczowej oceny zarzutów podnoszonych przez stronę w skardze z dnia 28 czerwca 2013 r., dotyczących w swojej zasadniczej części wadliwości trybu prawodawczego - albowiem główna część wywodów uzasadnienia kwestionowanego orzeczenia dotyczy wprawdzie zagadnień bez wątpienia w sprawie istotnych, jednakże nie będących osią zarzutów formułowanych przez stronę.

Dodatkowo spółka wniosła o skierowanie przez sąd pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego, celem zbadania zgodności art. 139 ust. 1 u.g.h. z wskazanymi wyżej przepisami Konstytucji, czyli w szczególności z jej art. 123 ust. 1, art. 112, art. 124 w zw. z art. 112, art. 121 ust. 2, art. 122 ust. 1 i ust. 2, art. 7 i art. 2 w zakresie oznaczonym wyżej lub zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania skargi konstytucyjnej złożonej przez inny podmiot, zarejestrowanej w Trybunale Konstytucyjnym pod sygnaturą SK 3/14.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

5. W toku postępowania sądowoadministracyjnego ogłoszono upadłość skarżącej spółki (najpierw z możliwością zawarcia układu, a następnie likwidacyjną), czego skutkiem było zawieszenie postępowania. Postępowanie upadłościowe zostało w toku postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym prawomocnie zakończone poprzez jego umorzenie. Skutkiem tego podmiotem uprawnionym do udziału w postępowaniu jako strona stała się ponownie skarżąca spółka i możliwe było zakończenie postępowania z jej udziałem.

W toku niniejszego postępowania Trybunał Konstytucyjny wydał 28 listopada 2018 r. wyrok w sprawie o sygn. akt SK 3/14 (Dz.U. z 2018 r. poz. 2275, OTK-A z 2018 r. poz. 79).

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw i podlega oddaleniu.

6.2. Nie ma racji strona skarżąca, zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie art.133 § 1 i art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie istoty sprawy. Pierwszy z powołanych przepisów nakazuje sądowi wydanie wyroku po zamknięciu rozprawy, na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie dopełnił obowiązku przesłania tych akt wraz ze skargą. Wyrok, zgodnie ze zdaniem drugim powołanego przepisu, może być też wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym, jeżeli ustawa tak stanowi. Art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. wskazuje natomiast, że kontrola działalności administracji publicznej odbywa się poprzez rozpoznawanie skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które przysługuje zażalenie albo na postanowienia kończące postępowanie w sprawie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. W niniejszej sprawie sąd pierwszej instancji prawidłowo rozpoznał sprawę na rozprawie, wydał wyrok po jej zamknięciu. Orzekał także na podstawie akt sprawy, nie odwołując się do faktów lub dokumentów, które z tych akt nie wynikały albo nie były znane sądowi z urzędu. Kontrola sprawowana była w wyniku wniesienia skargi na decyzję, a tym samym dokonana została z zachowaniem kognicji sądu, wynikającej z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. Art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. nie miał w tej sprawie zastosowania z uwagi na charakter zaskarżonego aktu. Sąd, wbrew zarzutom skargi, odniósł się do jej zarzutów dotyczących procesu legislacyjnego. Nawet jednak, jeżeli by nie ocenił zasadności tych zarzutów, a zajął się jedynie kwestią nieporuszoną w skardze, a rozważaną w postępowaniu podatkowym i dotyczącą obowiązku notyfikacji art.139 u.g.h., to tego rodzaju zaniechanie stanowiłoby o naruszeniu art.141 § 4 p.p.s.a. Ten właśnie przepis określa niezbędne elementy uzasadnienia, wskazując na konieczność wyjaśnienia podstawy rozstrzygnięcia, m.in. poprzez odniesienie się do zarzutów skargi. Naruszenia tego przepisu strona skarżąca jednakże nie zarzuciła, a Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związanym zarzutami skargi kasacyjnej z mocy art. 183 § 1 p.p.s.a., nie może zastępować strony w precyzowaniu podstaw kasacyjnych. Naruszenie art.141 § 4 p.p.s.a. nie stanowi przesłanki nieważności postępowania, a tylko takie uchybienia Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod rozwagę z urzędu (art.183 § 1 p.p.s.a.).

6.3. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w zawisłej przed Trybunałem Konstytucyjnym sprawie o sygn. SK 3/14 o zbadanie zgodności art. 139 ust. 1 u.g.h. z art. 2 w związku z art. 20, art. 21, art. 22, art. 31, art. 64 ust. 1 i ust. 3, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji Trybunał wydał 28 listopada 2018 r. wyrok, w którym stwierdził, że art. 139 ust. 1 u.g.h. jest zgodny z art. 20 w zw. z art. 22 Konstytucji RP, a w pozostałym zakresie umorzył postępowanie. Wniosek o zawieszenie postępowania z uwagi na trwające postępowanie przed Trybunałem Konstytucyjnym stał się zatem bezprzedmiotowy. Zauważyć zresztą należy, że zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą innych kwestii niż te, które zostały podniesione w skardze konstytucyjnej w sprawie SK 3/14. Zawieszenie postępowania jest w świetle art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. jest natomiast możliwe, jeżeli od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny sąd lub organ zależy rozstrzygnięcie sprawy zawisłej przed sądem administracyjnym. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutami skargi kasacyjnej z mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. oznacza, że w tej sprawie rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego nie stanowiło zagadnienia wstępnego.

6.4. Zarzuty skargi kasacyjnej oznaczone numerami od 1 – 5 koncentrują się na wykazaniu, że przy uchwalaniu ustawy o grach hazardowych nie dochowano właściwego, zgodnego z Konstytucją RP trybu ustawodawczego, m.in. poprzez procedowanie tej ustawy przez Sejm i Senat w bardzo krótkim okresie czasu, w trybie nieznanym Konstytucji i Regulaminom Sejmu i Senatu, a także nieprzedstawienie jej Prezydentowi RP do podpisu po zakończeniu procesu legislacyjnego w Senacie. Naczelny Sąd Administracyjny ich nie podziela. Trybunał Konstytucyjny już trzykrotnie bowiem zajmował się zgodnością z Konstytucją niektórych przepisów ustawy o grach hazardowych – art. 135 ust. 2 w sprawie o sygnaturze P 4/11 (wyrok z dnia 23 lipca 2013 r., P 4/11, opubl. w OTK-A z 2013 r., nr 6, poz. 82), art. 14 ust. 1 i art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h. (w wyroku z dnia 11 marca 2015 r. ,sygn. akt P 4/14 , opubl. w OTK-A z 2015 r., nr 3, poz. 30) i art. 139 ust. 1 u.g.h. w opisanym w punkcie 6.3. uzasadnienia wyroku z 28 listopada 2018 r., SK 3/14. W drugiej ze spraw badał m.in. zgodność powołanych przepisów z art. 2 Konstytucji właśnie pod kątem prawidłowości procesu legislacyjnego. Wprawdzie wypowiedź dotyczyła prawidłowości tego procesu z uwagi na zaniechanie trybu notyfikacji tych przepisów Komisji Europejskiej, jednakże Trybunał opisał proces legislacyjny ustawy o grach hazardowych, wskazując m.in. na daty rozpatrywania i uchwalenia ustawy w Sejmie, procedowania w Senacie i przekazania ustawy Prezydentowi RP do podpisu. Uznał, że powołane art. 14 ust.1 i art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h. są zgodne z art. 2 i art. 9 Konstytucji RP i nie naruszyły konstytucyjnego trybu ustawodawczego (stwierdzenie takie zawarto w punkcie 4.5. uzasadnienia wyroku). Jeżeli przy uchwaleniu tych przepisów zachowano warunki konstytucyjnego procesu legislacyjnego, to zachowano je także przy procedowaniu całej ustawy. Przypomnieć należy, że na tle obowiązujących w dacie wydania pierwszych z dwóch powołanych wyroków przepisów regulujących kognicję Trybunału Konstytucyjnego (art. 42 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym , Dz. U. Nr 102, poz. 643, poz. 643, ze zm.); przyjmowano (tak w wyrokach Trybunału z dnia 24 czerwca 1998 r., K 3/98, OTK z 1998 r., nr 4, poz. 52, z dnia 28 listopada 2007 r., K 39/07, OTK-A z 2007 r., nr 10, poz. 129, por. też P. Sarnecki, Nowa ustawa o Trybunale Konstytucyjnym, Przegląd Sejmowy z 1998 r., nr 1,s.15), że badanie zgodności procedury uchwalenia kwestionowanych przepisów z wymaganiami wynikającymi z przepisów regulujących postępowanie ustawodawcze oraz dotyczących tych kwestii przepisów konstytucyjnych dokonywane jest w każdej sprawie z urzędu, niezależnie od zarzutów niekonstytucyjności podnoszonych we wniosku. Skoro bowiem art.188 Konstytucji czyni przedmiotem kontroli konstytucyjności "ustawę", a więc akt normatywny, który doszedł do skutku w wyniku realizacji kompetencji normotwórczej i w wyniku wypełnienia konstytucyjnych wymogów proceduralnych, to zbadanie, czy wymogi te zostały dochowane poprzedzać musi merytoryczne badanie konstytucyjności aktu, jaki ma być poddany kontroli pod kątem tego, czy jest on ustawą, o której mowa w art. 188 Konstytucji. Treść art. 188 Konstytucji nie uległa zmianie i była taka sama w dacie wydania trzeciego z powołanych orzeczeń. Ponadto zgodnie z art. 68 ustawy z 30 listopada 2016 r. o organizacji i trybie postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym (Dz.U. z 2016 r. poz. 2072), obowiązującej w dacie wydania trzeciego z orzeczeń, Trybunał zobowiązany był, poza zbadaniem zgodności treści aktu z Konstytucją, także do zbadania kompetencji do wydania aktu i dochowania trybu jego wydania Jeżeli zatem Trybunał Konstytucyjny trzykrotnie badał zgodność z Konstytucją niektórych przepisów ustawy o grach, przy czym w jednym wypadku szczególnie pod kątem zachowania właściwej procedury normodawczej, i nie stwierdził jej naruszenia, to znaczy, że ustawa ta została uchwalona zgodnie z tą procedurą i stanowi ustawę w rozumieniu źródeł prawa, wymienionych w art. 87 ust.1 Konstytucji. Przysługuje jej nadal domniemanie zgodności z Konstytucją. Podnieść ponadto zależy, że Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie podkreślał, że tylko naruszenie istotnych elementów procedury prawodawczej może stanowić podstawę do orzeczenia o niezgodności ustawy z Konstytucją. O niezgodności z Konstytucją w przypadku naruszenia aktów wewnętrznych parlamentu – jego regulaminów (a naruszenie tego rodzaju przepisów podniesiono przede wszystkim w skardze kasacyjnej) - można mówić, zdaniem Trybunału, tylko w takim zakresie, w jakim wpływają one na realizację konstytucyjnych uwarunkowań procesu legislacyjnego. Taką niezgodność stwierdzono w przypadku, gdy naruszono przepisy dotyczące procesu legislacyjnego "kodeksowego" w wyniku poprawki Senatu przenoszącej kwestionowany przepis ustawy zwykłej do kodeksu (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 września 2008 r., K 5/07, opubl. w OTK-A z 2008 r., nr 7, poz. 124). Muszą to zatem być tego rodzaju naruszenia, które niweczą cel przepisów regulaminu, któremu miały służyć (por. wyroki Trybunału Konstytucyjnego z dnia 23 marca 2006 r., K 4/06, opubl. w OTK-A z 2006 r., nr 10,poz. 147, z dnia 7 listopada 2013 r., K 31/12, opubl. w OTK-A z 2013 r., nr 8,poz. 121). Naczelny Sąd Administracyjny poglądy te w pełni podziela. W tym przypadku w Sejmie odbyły się 3 czytania ustawy, posłowie mogli wypowiedzieć się co do planowanych regulacji ustawowych. Senatorowie mogli kwestionować termin poddania ustawy pod obrady Senatu, ostatecznie jednak zajęli co do niej stanowisko w głosowaniu, a zatem mieli możliwość wypowiedzenia się co do ustawy. Również Prezydent nie miał wątpliwości co do prawidłowości trybu przedstawienia mu ustawy do podpisu (nie ma zresztą pewności, że ustawa nie została mu przedstawiona ponownie po zajęciu stanowiska przez Senat). Tekst ustawy, podpisany przez Prezydenta, był zgodny z przyjętym ostatecznie przez parlament. Ustawa o grach hazardowych została zatem uchwalona w sposób zgodny z zasadami tworzenia prawa ustalonymi w Konstytucji, bowiem ewentualne naruszenia przepisów regulaminów Sejmu i Senatu nie miały charakteru istotnego. Potwierdza to także trzykrotna kontrola konstytucyjności przepisów ustawy o grach, dokonana przez Trybunał Konstytucyjny. Nie było zatem potrzeby zwracania się do Trybunału z pytaniem prawnym o zgodność z Konstytucją procesu legislacyjnego, stosownie do art. 193 Konstytucji RP. Nie ma także podstaw do uznania, że ustawa o grach hazardowych nie została prawidłowo uchwalona, a tym samym, że nie stanowi ona źródła obowiązującego prawa.

Podkreślić także należy, że zmiana regulacji prawnej została dokonana z właściwym wyprzedzeniem, pozwalającym podatnikowi dostosować się do nowych warunków prowadzenia działalności. Zmiany zostały ogłoszone na miesiąc przed rozpoczęciem roku podatkowego, czyli w terminie uznawanym w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego za właściwy dla ogłoszenia tego typu zmian (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 lutego 2005 r., K 48/04, OTK-A z 2005 r. Nr 2, poz. 15 i powołane tam orzecznictwo). Jeżeli natomiast szybkość procesu legislacyjnego miałaby negatywny wpływ na jakość ustanowionego prawa, to tego rodzaju niezgodność z zasadami przyzwoitej legislacji lub niezgodnością z zasadami konstytucyjnymi może być wyłącznie oceniania w kontekście naruszenia art. 2 Konstytucji lub innych przepisów ustawy zasadniczej w ramach kontroli materialnej, a nie proceduralnej.

6.4. Nie doszło także do naruszenia art. 2 Konstytucji poprzez uchybienie zasadzie ochrony interesów w toku i praw nabytych oraz zasadzie zaufania przedsiębiorcy do organów państwa. Prawidłowe są w tym zakresie wywody sądu pierwszej instancji. Pozwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych wydawane były na określony w nich czas. Tym samym ustawodawca gwarantował osobie urządzającej gry, że w tym czasie będzie ona mogła prowadzić tego typu działalność na zasadach określonych w zezwoleniu. Zgodnie z art. 35 ust. 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych zezwolenie na urządzanie gier na automatach do gier określało nazwę spółki, zatwierdzoną strukturę udziałów lub akcji imiennych, a także nazwiska członków zarządu i rady nadzorczej spółki, miejsce urządzania gier, rodzaj i minimalną oraz maksymalną liczbę gier, warunki, które powinna spełniać spółka, w szczególności dotyczące zabezpieczeń, o których mowa w art. 38 tej ustawy, zatwierdzone warunki rejestracji gości, o której mowa w art. 18 ust. 2 tej ustawy oraz nieprzekraczalny termin rozpoczęcia działalności. Ani z tego przepisu, ani z innych przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych nie wynikało zapewnienie, że w okresie, na jaki zostało udzielone zezwolenie nie ulegnie zmianie sposób i stawka opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego podkreśla się natomiast konsekwentnie, że konstytucyjna interpretacja ochrony interesów w toku nie może polegać tylko na powoływaniu się na potrzebę ochrony rozpoczętych przedsięwzięć gospodarczych i wynikające z tego ryzyko gospodarcze. Wśród koniecznych przesłanek konstytucyjnej ochrony interesów w toku występować musi także zobowiązanie normodawcy, a w konsekwencji także organu stosującego te normy, do respektowania pewnej granicy czasowej (horyzontu czasowego), wyznaczającej zobowiązania władzy państwowej dotyczące określania podatków. Ów horyzont czasowy musi jednak wynikać wyraźnie z przepisu prawnego, a nie tylko być konsekwencją zamiarów podatnika. Zasada lojalności państwa wobec obywatela wiąże wówczas, gdy spełnione zostaną równocześnie następujące przesłanki:

1) przepisy prawa muszą wyznaczać pewien horyzont czasowy dla realizowania określonych przedsięwzięć (w prawie podatkowym horyzont ten musi przekraczać okres roku podatkowego),

2) przedsięwzięcie to - ze swej natury - musi mieć charakter rozłożony w czasie i nie może się zrealizować w wyniku jednorazowego znaczenia gospodarczego,

3) obywatel musi faktycznie rozpocząć określone przedsięwzięcie w okresie obowiązywania owych przepisów (por. uzasadnienie postanowienia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 listopada 2009 r., SK 30/07, OTK-A z 2009 r. Nr 10, poz. 159 i powołane tam orzecznictwo).

W tym przypadku, w odniesieniu do opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych, warunek pierwszy nie został spełniony, zmiana stawki opodatkowania nie naruszała zatem zasady ochrony interesów w toku. Wprowadzenie obowiązku wskazania przewidywanej rentowności przy staraniu się o zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie stanowi bowiem gwarancji, że zasady opodatkowanie nie ulegną zmianie w sposób mający wpływ na tę rentowność. W wyroku w sprawie SK 3/14 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że otrzymanie zezwolenia na prowadzenie określonego rodzaju działalności nie oznacza, że w okresie obowiązywania zezwolenia wszystkie parametry gospodarcze, w tym zawarte w studium ekonomiczno-finansowym załączonym we wniosku, pozostaną na tym samym poziomie. Otrzymanie zezwolenia nie chroni przed wzrostem stawek podatkowych.

Przypomnieć też należy, że swoboda prowadzenia działalności gospodarczej jak i prawo własności nie stanowią praw absolutnych, co przyjęto również w powołanym wyroku w sprawie SK 3/14. Prawa te mogą być ograniczane przy spełnieniu określonych warunków. Wolność gospodarcza, jak podkreślono w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 kwietnia 2001 r., U 7/00 (OTK ZU z 2001 r. Nr 3, poz. 56) musi we współczesnym państwie podlegać różnego rodzaju ograniczeniom, co wynika choćby z zaakcentowania w art. 20 Konstytucji RP socjalnego charakteru gospodarki rynkowej. Ograniczenia tej wolności dopuszczalne są przy spełnieniu dwóch warunków, wynikających z art. 22 Konstytucji RP - w płaszczyźnie materialnej ograniczenia te muszą znajdować uzasadnienie w "ważnym interesie publicznym", a w płaszczyźnie formalnej - muszą być wprowadzone "tylko w drodze ustawy". Warunek drugi w przypadku ewentualnego ograniczenia zyskowności działalności gospodarczej poprzez zwiększenie obciążeń podatkowych niewątpliwie został spełniony. Z uzasadnienia ustawy wynika także, że zwiększenie stawki podatku nastąpiło w interesie całego społeczeństwa, zapobiegać ma bowiem zwiększającemu się uzależnieniu, zwłaszcza osób niepełnoletnich, od hazardu. Zastosowane ograniczenie jest również proporcjonalne do założonego celu. Wymóg proporcjonalności jest zachowany, gdy wprowadzona regulacja jest w stanie doprowadzić do zamierzonych przez nią skutków, jest niezbędna dla ochrony interesu publicznego, z którym jest powiązana, jej efekty pozostają w proporcji do ciężarów nakładanych przez nią na obywatela (por. M. Korycka - Zirk, Teorie zasad prawa a zasada proporcjonalności, LexisNexis, Warszawa 2012, s. 191-193 i przywołane tam orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego). Wybrany środek (zmniejszający zyski z prowadzonej działalności, ale nie wprowadzający natychmiastowego zakazu jej kontynuowania do czasu wygaśnięcia zezwolenia) mógł doprowadzić do założonego celu, a jednocześnie dawał podatnikowi czas na zmianę profilu prowadzonej działalności i dostosowanie się do nowych reguł działania. Ustawa o grach hazardowych nie zakazywała ponadto prowadzenia tych gier, a jedynie ograniczała dostępność do niektórych z nich i umożliwiała państwu monitorowanie rynku gier, zwłaszcza tych, od których uzależnić się mogły przede wszystkim osoby niepełnoletnie. Ponadto, co podkreślił Trybunał w sprawie SK 3/14, przed uchwaleniem ustawy na temat zmian w przepisach o grach hazardowych toczyła się długa dyskusja. Przepisy zmieniające poddano konsultacjom społecznym. Zmiany legislacyjne nie powinny zatem u przedsiębiorców wywołać efektu zaskoczenia.

Każdy podatek jest ze swej natury pewną ingerencją państwa w sferę praw majątkowych. Obciążenia podatkowe są pod względem aksjologicznym oparte na pojęciu dobra wspólnego, którym jest Rzeczpospolita Polska (tak w wyroku z 16 października 2007 r., sygn. SK 63/06, OTK-A ZU z 2007 r. Nr 9, poz. 105). Skutki nałożenia określonych podatków nie mogą być postrzegane jako ograniczenie prawa własności przynajmniej tak długo, jak długo nie stanowią instrumentu konfiskaty mienia (tak w wyrokach z dnia 25 listopada 1997 r., sygn. K 26/97, OTK ZU z 1997 r., nr 5-6, poz. 64; z dnia 19 czerwca 2012 r., P 41/10, OTK-A z 2012 r. Nr 6, poz. 65). Władza ustawodawcza ma w dziedzinie nakładania podatków duże możliwości wyboru różnych konstrukcji zobowiązań podatkowych, realizujących politykę gospodarczą państwa (tak w wyroku Trybunału z dnia 24 maja 1994 r., sygn. K 1/94, OTK z 1994 r. Nr 1, poz. 10). W wyroku z dnia 18 listopada 2014 r. , K 23/12 (OTK-A z 2014 r., nr 10, poz. 113) Trybunał Konstytucyjny kontynuując dotychczasową linię orzeczniczą i odwołując się do niej stwierdził, że podatki (oraz inne daniny publiczne) wyróżnia pośród wszelkich ciężarów publicznych i świadczeń publicznych cecha stałego i podstawowego elementu ustrojowego państwa (źródła jego utrzymania). Innymi słowy, bez podatków państwo nie może funkcjonować. W odniesieniu do nich każdorazowo granice nałożonego ciężaru wyznacza ustawa podatkowa, co skutkuje istnieniem domniemania dużej swobody politycznej ustawodawcy w wyznaczaniu materialnych granic opodatkowania. Ustalanie wysokości podatku na określonym poziomie jest wyrazem polityki podatkowej państwa, w zakresie której przysługuje daleko większa swoboda niż przy stanowieniu innych obciążeń, jako że od tego zależy istnienie państwa i wypełnianie przez nie jego podstawowych funkcji. Powyższe prowadzi do podstawowego wniosku, że badanie konstytucyjności wysokości podatków przez Trybunał nie mieści się w funkcji ustrojowej, którą w demokratycznym państwie prawnym pełni sąd konstytucyjny. Prowadzenie polityki podatkowej, wyznaczanie jej kierunków i administrowanie finansami publicznymi należy bowiem do ustawodawcy i władzy wykonawczej. Zadanie parlamentu polega na kształtowaniu polityki podatkowej w taki sposób, aby ustanowiony system podatkowy zapewniał państwu systematyczne dochody umożliwiające realizację założonych wydatków, a jednocześnie wpływał na gospodarcze, socjalne i społeczne zachowania podatników.

Wprowadzając w art. 139 ust. 1 u.g.h. wyższą stawkę podatku ustawodawca działał zatem w ramach przysługującej mu swobody regulacji. Podatek nadal płacony jest wyłącznie od urządzania gier. Jeżeli automat nie jest wykorzystywany do ich urządzania, nie powstaje obowiązek podatkowy. Podatnik może zatem rezygnować z urządzania gier na tych automatach, które nie przynoszą wystarczająco wysokich przychodów. Uwzględniona zatem została zdolność płatnicza podatnika (por. także rozważania zawarte w powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie K 23/12, gdzie również podnoszono podobne zarzuty przy podwyższeniu podatku). Nie zmieniono zasad obliczania podatku – jest on nadal pobierany ryczałtowo, niezależnie od przychodów z danego automatu.

6.5. Z tych względów skargę kasacyjną oddalono na podstawie art.184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania, na które składa się wynagrodzenie pełnomocnika organu będącego radcą prawnym za sporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., II FPS 4/12, ONSAiWSA z 2013, nr 3, poz. 38) orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 3, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490 z późn. zm.). Zwrot kosztów postępowania zasądzono na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, który wstąpił w miejsce Dyrektora Izby Celnej z mocy art. 206 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r poz. 1948 z późn. zm.).