Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 marca 2022 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o. o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidulaną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697(sześćset dziewięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

W. Z. P. O.-W. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. (dalej: "Spółka", "Wnioskodawczyni", "Skarżąca") wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor", "Organ") z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedstawiając stan faktyczny i zdarzenie przyszłe Wnioskodawczyni podała,

że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, posiadającym siedzibę

i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest przetwórstwo i konserwowanie owoców i warzyw. Rok podatkowy Wnioskodawczyni nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym i rozpoczyna się 1 czerwca, a kończy 31 maja następnego roku. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka posiada składniki majątkowe stanowiące środki trwałe, podlegające amortyzacji.

Wnioskodawczyni podała, że w związku z tym, iż posiada stratę podatkową do rozliczenia z lat ubiegłych, w 2021 r. podjęła decyzję o obniżeniu stawek amortyzacyjnych dla wybranych środków trwałych do wysokości 0,1% począwszy od roku podatkowego rozpoczynającego się 1 czerwca 2018 r. W związku z tym, 16 marca 2021 r. Spółka złożyła korekty zeznań podatkowych CIT-8 za lata podatkowe 1 czerwca 2018 r. - 31 maja 2019 r. oraz 1 czerwca 2019 r. - 31 maja 2020 r. Poprzez te korekty zmniejszono wysokość odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w tych latach podatkowych. Wskazano, że w zeznaniu podatkowym CIT-8 za rok podatkowy 1 czerwca 2020 r. - 31 maja 2021 r. Wnioskodawczyni zaliczy do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne obliczone z zastosowaniem stawki 0,1%. W kolejnych latach podatkowych Spółka będzie również zaliczała do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne obliczone z zastosowaniem stawki 0,1%. Zaznaczono, że obniżenie stawek amortyzacyjnych, w tym poprzez korektę stosowanych stawek amortyzacyjnych za poszczególne lata ubiegłe, została zastosowana wyłącznie w odniesieniu do środków trwałych amortyzowanych dla celów podatkowych według tzw. amortyzacji liniowej, przewidzianej w art. 16i ust. 1 w zw. z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.

o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm.) - dalej: "u.p.d.p.". Zgodnie z tą metodą amortyzacji odpisów amortyzacyjnych dokonuje się przy zastosowaniu stawek nie większych niż stawki podstawowe przewidziane w Wykazie stawek amortyzacyjnych stanowiącym załącznik nr 1 do u.p.d.p. Zwrócono uwagę,

że w latach podatkowych objętych korektą Spółka osiągała dochód, który jednak był obniżany o wysokość straty z tego samego źródła przychodów, poniesionej w poprzednich latach podatkowych. W związku z tym, w trakcie tych lat podatkowych nie powstało zobowiązanie podatkowe.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym i opisem zdarzenia przyszłego Wnioskodawczyni zwróciła się z pytaniem, czy prawidłowe jest jej stanowisko, zgodnie

z którym niezależnie od stawek amortyzacji podatkowej stosowanych w trakcie trwania poszczególnych lat podatkowych począwszy od roku podatkowego rozpoczętego

1 czerwca 2018 r. Spółka, na podstawie decyzji podjętej w styczniu 2021 r., jest uprawniona do zastosowania począwszy od 1 czerwca 2018 r., w odniesieniu do roku podatkowego rozpoczynającego się tego dnia oraz w odniesieniu do następnych lat podatkowych, stawki amortyzacji podatkowej obniżonej do wysokości 0,1% dla wybranych lub wszystkich środków trwałych (tzn. takich, które już podlegają amortyzacji podatkowej), dla których przyjęto metodę amortyzacji liniowej?

Na postawione wyżej pytanie Spółka udzieliła odpowiedzi twierdzącej uzasadniając szczegółowo swoje stanowisko.

W interpretacji indywidualnej z dnia 9 lipca 2021 r. Dyrektor uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Organ przytoczył treść przepisów art. 15 ust. 1 i 6, art. 16a, art. 16f, art. 16h oraz art. 16i u.p.d.p. wskazując, że ostatni z nich nie zabrania obniżenia stawki amortyzacyjnej danego środka trwałego nawet kilka razy. Podatnik może zatem dokonać zmiany stawki, tj. jej zmniejszenia począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo jej zmniejszenia bądź zwiększenia uprzednio obniżonej począwszy od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego. Podatnik ma więc możliwość stosowania różnych stawek amortyzacyjnych dla środków trwałych na każdy rok podatkowy, z tym tylko zastrzeżeniem, aby stawki te nie były wyższe od stawek określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych.

Dyrektor podniósł następnie, że zmiana stawek amortyzacyjnych przewidziana

w art. 16i ust. 5 u.p.d.p., pomimo że nie została ograniczona przez ustawodawcę żadnym limitem, powinna być dokonywana z uwzględnieniem pozostałych przepisów ustawy. Zatem ww. przepis umożliwił podatnikom obniżanie stawek amortyzacyjnych, nie określając przy tym szczegółowych zasad tego procesu, za wyjątkiem określenia terminów, w których może do tych zmian dojść (czyli począwszy od miesiąca wprowadzenia do ewidencji lub od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego) oraz

w przypadku stosowania dla tych środków trwałych odpisów amortyzacyjnych metodą liniową.

Mając powyższe na uwadze Organ stwierdził, że w art. 16i ust. 5 u.p.d.p. ustawodawca jasno określił, kiedy może nastąpić obniżenie stawki z Wykazu, stwierdzając, że zmiany stawki w odniesieniu do środków trwałych wprowadzonych po raz pierwszy do ewidencji dokonuje się począwszy od miesiąca, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji, zaś środków pozostających już w ewidencji dokonuje się począwszy od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego.

Zdaniem Dyrektora ww. przepis nie oznacza, że zmiany stawki amortyzacji można dokonać "wstecz". W ocenie Organu wyrażenie "następny" oznacza każdy następny rok podatkowy po obecnym. Tak więc zmiany obniżenia stawek amortyzacji można dokonać tylko na początku każdego roku po bieżącym. Wskazuje na to także treść uzasadnienia projektu ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (druk sejmowy nr 411 z dnia 17 kwietnia 2002 r.), gdzie zapisano: "zgodnie

z założeniami pakietu "Przede wszystkim przedsiębiorczość" zmieniono również Wykaz rocznych stawek amortyzacyjnych, ograniczając liczbę pozycji Wykazu. Wprowadzono też możliwość zmniejszenia stawek amortyzacyjnych z Wykazu w dowolnej wysokości oraz w wybranym przez podatnika momencie. Taka zmiana podyktowana była koniecznością dostosowania ustaw podatkowych z rozwiązaniami przyjętymi w ustawie o rachunkowości oraz stworzenia mocniejszego instrumentu polityki podatkowej prowadzonej przez podatników. Podatnicy będą mogli w okresie ponoszenia strat podatkowych zaplanować maksymalnie obniżone stawki amortyzacyjne i powrócić do stawek, tj. wyższych kosztów podatkowych, w okresie osiągania dochodów, a tym samym odpowiednio wpływać na wysokość straty podatkowej i dochodu do opodatkowania".

Zdaniem Dyrektora w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej wskazano na możliwość zaplanowania obniżonych stawek amortyzacji dla celów podatkowych w okresie ponoszenia strat, a tym samym możliwość wpływania na wysokość straty podatkowej

i dochodu do opodatkowania. Nie można jednak uznać, że art. 16i ust. 5 u.p.d.p. zezwala na modyfikowanie odpisów amortyzacyjnych (a więc w konsekwencji wysokości kosztów podatkowych) za okresy wcześniejsze. Podatnicy nie są tym samym uprawnieni do modyfikowania kosztów uzyskania przychodów w dowolnym dla siebie momencie i za dowolny okres w przeszłości według własnego uznania, bez wyraźnej przyczyny powodującej korektę. Taką przyczyną może być m.in. błąd rachunkowy, oczywista omyłka czy też błędnie stosowane stawki amortyzacji.

W ocenie Organu nie można uznać, że powodem zmiany stawki amortyzacji może być istniejąca sytuacja ekonomiczna Wnioskodawczyni; uznanie stanowiska Spółki za prawidłowe powodowałoby w konsekwencji swobodną zmianę wysokości kosztów podatkowych za okresy, które zostały już "zamknięte" (został wykazany dochód/strata podatkowa) bez wyraźnej przyczyny takiej jak błędy rachunkowe i inne omyłki.

Odwołując się do treści art. 8 ust. 1 u.p.d.p. Dyrektor stanął na stanowisku,

że obniżenia stawek amortyzacyjnych przy stosowaniu metody liniowej Wnioskodawczyni może dokonać począwszy od miesiąca, w którym środki trwałe zostały wprowadzone do ewidencji lub od pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego, przy czym przez słowo "następny" należy rozumieć każdy następny po obecnym (bieżącym) roku podatkowym. Spółka nie może natomiast w trakcie roku podjąć decyzji dotyczącej obniżenia stawki amortyzacyjnej ze skutkiem wstecz, dokonując korekty uprzednio dokonywanych odpisów amortyzacyjnych wg stawek wynikających z Wykazu i stosując od 1 czerwca 2018 r. obniżone stawki amortyzacyjne, ponieważ - jak wynika z art. 16i ust. 5 u.p.d.p. - podatnik może dokonać zmiany od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego. Kolejne obniżenie stawki amortyzacyjnej dla tych konkretnych środków trwałych będzie możliwe od pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego.

Organ wskazał, że decyzję o obniżeniu stawek amortyzacyjnych dla wybranych lub wszystkich środków trwałych (tzn. takich, które już podlegają amortyzacji) Wnioskodawczyni podjęła w styczniu 2021 r. Tym samym, obniżoną stawkę amortyzacji

w myśl art. 16i ust. 5 u.p.d.p. Spółka będzie mogła zastosować w stosunku do ww. środków trwałych dopiero od roku podatkowego, który rozpocznie się po dniu 31 maja 2021 r, a więc od 1 czerwca 2021 r.

Podsumowując, Dyrektor uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawczyni

w zakresie ustalenia, czy począwszy od roku podatkowego rozpoczętego 1 czerwca

2018 r., na podstawie decyzji podjętej w 2021 r., jest uprawniona do zastosowania począwszy od 1 czerwca 2018 r. w odniesieniu do roku podatkowego rozpoczynającego się tego dnia (tzn. wstecz) stawki amortyzacji podatkowej obniżonej do wysokości 0,1% dla wybranych lub wszystkich środków trwałych (tzn. takich, które już podlegają amortyzacji podatkowej), dla których przyjęto metodę amortyzacji liniowej.

Natomiast za prawidłowe Organ uznał stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie ustalenia, czy począwszy od roku podatkowego rozpoczętego 1 czerwca 2021 r. Spółka, na podstawie decyzji podjętej w 2021 r., jest uprawniona do zastosowania w odniesieniu do roku podatkowego rozpoczynającego się tego dnia stawki amortyzacji podatkowej obniżonej do wysokości 0,1% dla wybranych lub wszystkich środków trwałych (tzn. takich, które już podlegają amortyzacji podatkowej), dla których przyjęto metodę amortyzacji liniowej.

W skardze na interpretację indywidualną Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego K. C., wniosła o jej uchylenie

w części uznającej stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

1. art. 16i ust. 1 oraz art. 16i ust. 5 u.p.d.p. w zw. z art. 81 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) - dalej: "Ordynacja podatkowa", poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na stwierdzeniu, że Skarżąca, na podstawie decyzji podjętej w styczniu 2021 r., nie jest uprawniona, poprzez korektę zeznania podatkowego, do zastosowania począwszy od 1 czerwca 2018 r. w odniesieniu do roku podatkowego rozpoczynającego się tego dnia (tzn. wstecz) stawki amortyzacji podatkowej obniżonej do wysokości 0,1% dla wybranych lub wszystkich środków trwałych (tzn. takich, które już podlegają amortyzacji podatkowej), dla których przyjęto metodę amortyzacji liniowej, co skutkowało uznaniem przedstawionego we wniosku stanowiska Skarżącej w tej części za nieprawidłowe;

2. art. 14c § 1 i 2, art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie rozstrzygnięcia w oparciu o błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, w związku ze stosowaniem argumentacji nieznajdującej uzasadnienia w treści przepisów prawa, a tym samym nieposzanowanie zasady legalizmu i zasady zaufania do organów podatkowych, które są zobowiązane do działania na podstawie

i w granicach prawa;

3. art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne pominięcie przez Organ przy wydawaniu interpretacji orzeczeń sądów administracyjnych powołanych przez Skarżącą i niewskazanie w uzasadnieniu powodów takiego pominięcia, a w konsekwencji nieprzedstawienie wyczerpującego uzasadnienia prawnego swojego stanowiska przez Organ.

W uzasadnieniu skargi podniesiono m.in., że normę wyrażoną w art. 16i ust. 5 zd. 2 u.p.d.p. "zmiany stawki dokonuje się począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego" należy interpretować tak, że zmiany (obniżenia) stawki amortyzacji można dokonać począwszy od miesiąca wprowadzenia środka trwałego do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego po roku podatkowym,

w którym nastąpiło wprowadzenie środka trwałego do ewidencji. Przy czym, w ocenie Skarżącej, możliwość ta dotyczy zarówno przyszłych, jak i przeszłych rozliczeń podatkowych, w tym za wszystkie lata podatkowe wstecz, które nie uległy jeszcze przedawnieniu. Innymi słowy, podatnik ma prawo do obniżenia stawki amortyzacyjnej stosowanej dotychczas w dowolnym momencie za ubiegłe lata podatkowe,

z uwzględnieniem okresu przedawnienia. W art. 16i ust. 5 zd. 2 u.p.d.p. nie zostało bowiem określone, że zmiana ta musi następować od pierwszego miesiąca roku podatkowego następnego po roku bieżącym. W szczególności nie zostało zastrzeżone, że zmiany stawek amortyzacji nie wolno dokonywać wstecz. Przepis ten nie precyzuje, o który "następny" rok podatkowy chodzi. Dlatego też, w ocenie Strony, przepis ten należy interpretować w taki sposób, że obniżenia stawki amortyzacyjnej można dokonywać:

1) począwszy od miesiąca, w którym środki trwałe zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych albo 2) od pierwszego miesiąca każdego (jakiekolwiek) kolejnego roku podatkowego, następującego po roku podatkowym, w którym nastąpiło wprowadzenie środka trwałego do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - przy czym zmiany te mogą być dokonywane zarówno "na bieżąco", jak i wstecz, z uwzględnieniem okresu przedawnienia.

Zdaniem strony skarżącej za powyższym stanowiskiem przemawiają następujące argumenty.

Po pierwsze, gdyby przedmiotowego przepisu nie należało interpretować tak jak czyni to Skarżąca, to ustawodawca nie redagowałby przepisu w taki sposób, jak ma to miejsce. Gdyby bowiem intencją ustawodawcy było to, żeby zmiany stawek były dokonywane wyłącznie począwszy od przyszłego miesiąca, w którym środki trwałe zostaną wprowadzone do ewidencji lub pierwszego miesiąca roku następującego po roku bieżącym to przepis ten musiałby brzmieć następująco: "Obniżenia stawki dokonuje się począwszy od miesiąca, w którym środki te zostaną wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca roku podatkowego następującego po bieżącym roku podatkowym". Nie można bowiem zmieniać stawek dopiero przy wprowadzaniu środków trwałych do ewidencji, bo jeszcze żadne nie zostały wcześniej określone. Wskazano, że w art. 16i ust. 5 zd. 2 u.p.d.p. ustawodawca zastosował czas przeszły, co sugeruje uprzednie wprowadzenie środków trwałych do ewidencji (a nie przyszłe).

Po drugie, gdyby chodziło o rok następujący po roku bieżącym to przepis nie stanowiłby o "każdym następnym roku podatkowym", bo po bieżącym roku jest tylko jeden następny rok podatkowy, a nie "każdy następny". Przepis ten musi się zatem odwoływać również do uprzedniego wprowadzenia środków trwałych do ewidencji środków trwałych oraz do pierwszego miesiąca każdego, a więc i minionego, roku podatkowego. Odwołując się do Słownika Języka Polskiego PWN wskazano, że termin "następny" oznacza: "ten, kto następuje po innym" oraz "następujący po innym w kolejności czasowej lub przestrzennej". W ocenie Skarżącej, użycie przez ustawodawcę w spornym przepisie terminu "następny" ma miejsce w odniesieniu do roku, w którego miesiącu podatnik dokonał wprowadzenia środka trwałego do ewidencji środków trwałych.

Po trzecie, wsteczna zmiana stawek amortyzacji podatkowej w istocie stanowi jedynie techniczne rozliczenie kosztu w czasie, które nie rzutuje wstecznie na treść obowiązków podatkowych. Nie spowoduje to jednocześnie, że Skarżąca uzyskałaby

w rozliczeniu globalnym korzyści podatkowe, ponieważ górną granicą sumy odpisów amortyzacyjnych nadal pozostaje wartość początkowa środka trwałego podlegającego amortyzacji. Brak jest zatem racjonalnego uzasadnienia do odmowy wstecznego zmniejszenia stawek amortyzacji.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137), stanowiąc w art. 1, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności

z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) - dalej: "P.p.s.a".

W określonych przez ten artykuł przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a).

W myśl art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany w tym przypadku zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika

z brzmienia art. 134 § 1 tej ustawy, zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do obecnego brzmienia art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a) uchyla interpretację, a art. 145 § 1 pkt 1 ustawy stosuje się odpowiednio.

Sporne w niniejszej sprawie zagadnienie było już przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych (por. wyroki: WSA w Warszawie z dnia 11 grudnia 2018 r. sygn. akt

III SA/Wa 566/18, WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 25 marca 2021 r. sygn. akt

I SA/Go 32/21; dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W przywołanych wyżej orzeczeniach prezentowany jest pogląd, pozostający

w opozycji do stanowiska przedstawionego przez Organ w zaskarżonej interpretacji,

że podatnicy mogą dokonywać zmiany stawek amortyzacyjnych w dowolnym momencie, także za okres, w którym wskutek ponoszenia straty podatkowej ujmowane w trakcie trwania roku podatkowego odpisy amortyzacyjne nie wpływały na wysokość zobowiązania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie orzekającym w tej sprawie podziela poglądy wyrażane w powołanych orzeczeniach, dlatego uzasadnione będzie odwołanie się do argumentacji w nich prezentowanej.

Na wstępie podnieść należy, odwołując się do zasadniczych zasad dotyczących celu amortyzacji, że amortyzacja jest szacunkiem rzeczywistego zużycia, który ma bezpośredni wpływ na wyniki finansowe. Najbardziej popularna i najprostsza jest amortyzacja liniowa, według której co roku odlicza się stałą kwotę, tak aby po założonej z góry liczbie lat księgowa wartość majątku była równa zeru. Zasady wynikające z rozliczenia kosztów środków trwałych poprzez ich amortyzację wynikają z decyzji narzuconych przez państwo w ramach prowadzonej polityki fiskalnej i gospodarczej i wynikają z zasad przyjętych

w rachunkowości. Z jednej strony rozliczenie poniesionych kosztów poprzez amortyzację zabezpiecza interesy ekonomiczne państwa, z drugiej zaś strony dzięki amortyzacji, której koszty są równomiernie rozkładane w czasie, zyski przedsiębiorstw nie ulegają zaburzeniu. Równocześnie chociaż coroczne odpisy amortyzacyjne traktowane są jako koszt, to nie wiążą się z regularnym odpływem gotówki i z tego względu zwane są kosztami niepieniężnymi. Sposób amortyzacji, okres amortyzacji (m.in. to, czy ma odzwierciedlać planowany okres użytkowania środka trwałego, czy też możliwość jednorazowej amortyzacji itp.), stawki oraz inne jej elementy są ustalone poprzez stosowne regulacje.

W niektórych sytuacjach może również dojść do sytuacji, w której to amortyzacja podatkowa będzie wyznaczać wyższą stawkę amortyzacji, niż wynika to przewidywanego faktycznego okresu użyteczności środka trwałego. Co do zasady ze względów podatkowych szybsza amortyzacja jest korzystniejsza, gdyż w krótszym czasie odpisy amortyzacyjne trafią do kosztów podatkowych. Sytuacja taka może mieć miejsce m.in.

w przypadku korzystania z preferencji, jakie przewiduje u.p.d.p., np. jednorazowa amortyzacja podatkowa w ramach pomocy de minimis dla podatników rozpoczynających działalność gospodarczą, wyższe stawki amortyzacji dla środków trwałych, które były wcześniej używane przez co najmniej 6 miesięcy (np. w przypadku samochodów podstawowa stawka amortyzacji podatkowej 20% może zostać podwyższona do 40%).

W takim wypadku pełne umorzenie środka trwałego dla celów podatkowych przebiegnie szybciej niż całkowite umorzenie dla celów bilansowych.

Są jednak zdarzenia gospodarcze, w których przedsiębiorcom wobec ponoszonej przez długi okres straty zależy aby koszt środków trwałych został rozliczony przez dłuższy okres czasu tak aby wydatek na nabycie środków trwałych został uwzględniony w jej rozliczeniach rocznych i ostatecznie rozliczony. Taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie.

Z przepisów stanowiących ramy prawne niniejszej sprawy (m.in. z art. 27 ust. 1 u.p.d.p.) wynika, że podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2a, składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Zgodnie z art. 7 u.p.d.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21,

art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód (ust. 1). Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (ust. 2). Wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty (ust. 5).

Wysokość straty podatkowej wpływa zatem na wysokość dochodu do opodatkowania i w konsekwencji - na kwotę wpłaconego podatku w latach kolejnych. Podatnik ma prawo odliczyć stratę podatkową od dochodu w latach osiągania dochodów, ale tylko przez 5 kolejnych lat podatkowych. Oznacza to, że jeżeli podatnik osiąga stratę przez kilka lat z rzędu, w praktyce może nie mieć możliwości pomniejszenia o tę stratę podstawy opodatkowania. Dokonując odpisów amortyzacyjnych podatnicy powiększają koszty uzyskania przychodów, o czym stanowi art. 15 ust. 6 u.p.d.p.

Wysokość odpisów amortyzacyjnych bezpośrednio przekłada się zatem na podstawę opodatkowania, a w konsekwencji - na wysokość zobowiązania podatkowego. Ustawodawca zezwala również na podwyższenie bądź obniżenie stawek przez podatników stosujących metodę liniową.

Możliwość obniżenia stawek została przewidziana w art. 16i ust. 5 u.p.d.p., zgodnie z którym podatnicy mogą obniżać podane w Wykazie stawek amortyzacyjnych - stawki dla poszczególnych środków trwałych. Zmiany stawki dokonuje się począwszy od miesiąca,

w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego.

W ocenie Sądu - wobec nieprecyzyjnej redakcji ww. przepisu - należy uznać, że jego brzmienie pozwala podatnikom podatku dochodowego na zmianę stawek amortyzacyjnych w odniesieniu zarówno do przyszłych, jak i przeszłych rozliczeń podatkowych.

W konsekwencji wykładnia art. 16i ust. 5 u.p.d.p. zaprezentowana przez Organ

w zaskarżonej interpretacji jest przede wszystkim sprzeczna z wykładnią gramatyczną tego przepisu. Z językowego znaczenia ww. regulacji wynika zatem, że podatnicy mogą obniżyć stosowane stawki zaczynając od miesiąca (rozliczenia za ten miesiąc) - rozumianego jako punkt w czasie - w którym środki trwałe zostały wprowadzone do ich ewidencji lub od pierwszego miesiąca któregokolwiek z następnych lat podatkowych.

Na podkreślenie zasługuje to, że punktem wyjścia dla wszelkiej interpretacji prawa jest wykładnia gramatyczna, która określa granice możliwego sensu słów zawartych

w tekście prawnym a jedną z podstawowych zasad wykładni gramatycznej jest domniemanie języka potocznego, co oznacza, że tak daleko jak to jest możliwe, nadaje się zwrotom prawnym znaczenie występujące w języku potocznym (zob. wyrok NSA z dnia

11 marca 2003 r. sygn. akt I SA/Bd 164/03).

Rację ma zatem strona skarżąca, że treść art. 16i ust. 5 u.p.d.p. wskazuje jedynie, że "punktem w czasie", w którym mogą zostać obniżone stawki amortyzacyjne, jest: miesiąc wprowadzenia środka trwałego do ewidencji lub pierwszy miesiąc jakiegokolwiek następującego po nim roku podatkowego. Podzielić należy pogląd, że omawiany przepis posługuje się konstrukcją językową "zmiany (...) dokonuje się począwszy od (...) albo od (...)", która wyraźnie wskazuje na "punkt w czasie", od którego można dokonać przedmiotowej zmiany stawek.

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN użyta w przepisie forma imiesłowowa niejako wzmacnia (doprecyzowuje) okolicznik czasu. W ten sposób ustawodawca definitywnie zakreśla termin, od którego omawiane zmiany zaczynają odnosić skutki prawne. Regulacja ta nie odnosi się natomiast w żadnym zakresie do momentu, w którym podatnik jest uprawniony do "technicznej" zmiany stawek amortyzacyjnych (tj. w którym momencie można wprowadzić zmniejszenie stawek w księgach podatkowych) ani do tego, czy zmiany tej można dokonać tylko na przyszłość (tj. tylko na przyszłe okresy rozliczeniowe). Wręcz przeciwnie, użycie pojęcia "od" bezpośrednio odnosi się również do okresów w przeszłości. A zatem, zmiany tych stawek można również dokonać wstecz.

Na podkreślenie zasługuje również to, że ustawodawca w przepisach dotyczących amortyzacji w żaden sposób nie odnosi się do "okresów", czyli przedziałów czasu, których taka zmiana mogłaby dotyczyć. Z tych powodów przedmiotowej zmiany można dokonać zarówno "na bieżąco" - korygując stawki w odniesieniu do przyszłych okresów, jak

i "wstecz" - za okresy wcześniejsze, z uwzględnieniem terminu przedawnienia.

W tym miejscu należy podkreślić, że niejasne przepisy prawa nie powinny rodzić dla podatników negatywnych skutków, takich jak nałożenie obowiązku albo ograniczenie praw. W ocenie Sądu art. 16i ust. 5 u.p.d.p. nie wprowadza w jakikolwiek sposób bezpośredniego zakazu dokonywania zmian stawek amortyzacji za lata wcześniejsze. Gdyby ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie takiego zakazu, to powinien uczynić to w sposób niebudzący wątpliwości w ustawie. Zakazu takiego podatnik ani organ podatkowy nie mogą domniemywać.

Odnosząc się do stanowiska Organu wyrażonego w zaskarżonej interpretacji należy zauważyć, że wykładnia celowościowa oraz systemowa nie może być dokonywana

w jawnej opozycji do wyraźnego brzmienia przepisów, bowiem przyjmuje się je w razie niejasności przepisu i wątpliwości co do jego treści. Co więcej, taka wykładnia nie powinna być dokonywana na niekorzyść podatników. Wykładnia przepisów niejasnych powinna być dokonywana na korzyść podatnika zgodnie z zasadą in dubio pro tributario.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić - wbrew stanowisku wyrażonemu przez organ interpretacyjny - że Spółka jest uprawniona do zastosowania począwszy od

1 czerwca 2018 r., w odniesieniu do poszczególnych lat podatkowych, stawki amortyzacji podatkowej obniżonej do wysokości 0,1% dla wybranych lub wszystkich środków trwałych, dla których przyjęto metodę amortyzacji liniowej, także wówczas, gdy dla danych środków trwałych dokonywano już odpisów amortyzacyjnych.

Wykładnia gramatyczna przepisu art. 16i ust. 5 u.p.d.p. prowadzi do wniosku,

że wolą ustawodawcy było i jest pozostawienie podatnikowi prawa do podjęcia indywidualnej i swobodnej decyzji w omawianym zakresie. Wskazuje na to również treść uzasadnienia projektu nowelizacji u.p.d.p., w szczególności dotyczącego nowelizacji

art. 16i ust. 5 ustawy (druk sejmowy nr 411 z dnia 17 kwietnia 2002 r.). Czytamy w nim: "Zgodnie z założeniami pakietu "Przede wszystkim przedsiębiorczość" zmieniono również Wykaz rocznych stawek amortyzacyjnych, ograniczając liczbę pozycji Wykazu. Wprowadzono też możliwość zmniejszenia stawek amortyzacyjnych z Wykazu w dowolnej wysokości oraz w wybranym przez podatnika momencie. Taka zmiana podyktowana była koniecznością dostosowania ustaw podatkowych z rozwiązaniami przyjętymi w ustawie

o rachunkowości oraz stworzenia mocniejszego instrumentu polityki podatkowej prowadzonej przez podatników. Podatnicy będą mogli w okresie ponoszenia strat podatkowych zaplanować maksymalnie obniżone stawki amortyzacyjne i powrócić do stawek, tj. wyższych kosztów podatkowych, w okresie osiągania dochodów, a tym samym odpowiednio wpływać na wysokość straty podatkowej i dochodu do opodatkowania (...). Przy opracowywaniu projektu, mając na względzie uzasadnione wątpliwości podatników oraz organów podatkowych, kierowano się koniecznością uporządkowania funkcjonujących już rozwiązań podatkowych w celu wyeliminowania istniejących w przepisach niejasności, które rodziły wątpliwości i spory pomiędzy podatnikami a organami skarbowymi".

Konkludując Sąd uznał, że podatnicy mogą dokonywać zmiany stawek amortyzacyjnych z Wykazu w dowolnym momencie, także za okres, w którym wskutek ponoszenia straty podatkowej ujmowane w trakcie trwania roku podatkowego odpisy amortyzacyjne nie wpływały na wysokość zobowiązania podatkowego. Wbrew stanowisku Organu Spółka ma prawo do obniżenia stawki amortyzacyjnej za lata ubiegłe

z uwzględnieniem okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych, do dowolnej wysokości, dla wybranych lub wszystkich środków trwałych, dla których przyjęto metodę amortyzacji liniowej. Spółka może zmienić stosowane stawki amortyzacyjne ze skutkiem od pierwszego miesiąca danego roku podatkowego na podstawie decyzji, która może zostać podjęta w trakcie trwania roku podatkowego.

Zauważyć przy tym należy, że do planowanych korekt deklaracji podatkowych - do czego de facto sprowadza się zmiana stawek amortyzacyjnych za okresy wcześniejsze - mają zastosowanie regulacje Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 81 § 1 tej ustawy "(...) jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy, inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację". Z przepisu tego wynika zatem, że zasadą przewidzianą na gruncie polskiego prawa podatkowego jest możliwość dokonania korekty uprzedniego samoobliczenia podatku przez podatnika. Dopiero wyraźnie uregulowany

w ustawie podatkowej wyjątek wyłącza możliwość dokonania takiej korekty, przy czym - jak już wskazano - granicą prawa do dokonania korekty deklaracji jest przedawnienie zobowiązania podatkowego.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor będzie zobowiązany do zastosowania oceny prawnej zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu.

Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200, art. 205 § 2-4 i art. 209 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. z 2018 r., poz. 1687), zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.