Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Renata Kantecka, Protokolant Renata Galińska-Gaweł, po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1187/21 w sprawie ze skargi W. [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 lipca 2021 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.184.2021.1.KW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dawniej: W. [...] sp. z o.o. z siedzibą w K.) kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 16 marca 2022 r., I SA/Gd 1187/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu skargi W. [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. (aktualnie: K. sp. z o.o. z siedzibą w K.) (dalej: "skarżąca", "strona", "spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 lipca 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną oraz zasądził od organu na rzecz strony kwotę 697 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

2. Jak wskazano w uzasadnieniu orzeczenia, istota sporu w niniejszej sprawie dotyczyła odpowiedzi na pytanie, czy na podstawie decyzji podjętej w styczniu 2021 r., spółka jest uprawniona do zastosowania począwszy od 1 czerwca 2018 r., w odniesieniu do roku podatkowego rozpoczynającego się tego dnia oraz w odniesieniu do następnych lat podatkowych, stawki amortyzacji podatkowej obniżonej do wysokości 0,1% dla wybranych lub wszystkich środków trwałych (tzn. takich, które już podlegają amortyzacji podatkowej), dla których przyjęto metodę amortyzacji liniowej. W ocenie organu interpretacyjnego, art. 16i ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") nie pozwala na dokonywanie wstecznej zmiany wybranej w poprzednich latach stawki amortyzacyjnej. Rozpoznając sprawę, sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska organu (pełny tekst zaskarżonego orzeczenia oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

3. Od powyższego orzeczenia organ złożył skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W skardze kasacyjnej wniesiono również o zasądzenie kosztów postępowania oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 16i ust. 1 oraz art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. w zw. z art. 81 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "o.p."), przez ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegającą na uznaniu, że skarżąca, na podstawie decyzji podjętej w styczniu 2021 r., jest uprawniona, poprzez korektę zeznania podatkowego, do zastosowania począwszy od 1 czerwca 2018 r. w odniesieniu do roku podatkowego rozpoczynającego się tego dnia (tzn. wstecz) stawki amortyzacji podatkowej obniżonej do wysokości 0,1% dla wybranych lub wszystkich środków trwałych dla których przyjęto metodę amortyzacji liniowej, także wówczas, gdy dla danych środków trwałych dokonywano już odpisów amortyzacyjnych, a do planowanych korekt deklaracji ma zastosowanie art. 81 ust. 1, podczas gdy zgodnie z treścią art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. obniżenia stawek amortyzacyjnych można dokonać tylko w dwóch momentach, tj. począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego, a zatem nie jest możliwa zmiana stawek amortyzacyjnych w odniesieniu do przeszłych rozliczeń podatkowych, a co za tym idzie skarżąca nie może w trakcie roku podjąć decyzji dotyczącej obniżenia stawki amortyzacyjnej ze skutkiem wstecz, dokonując korekty uprzednio dokonywanych odpisów amortyzacyjnych wg stawek wynikających z Wykazu i stosując od 1 czerwca 2018 r. obniżone stawki amortyzacyjne, a kolejne obniżenie stawki amortyzacyjnej dla tych konkretnych środków trwałych będzie możliwe od pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego, ponadto czym innym jest korekta złożonej deklaracji podatkowej, która może być złożona za okresy wcześniejsze, a czym innym jest dokonana wstecznie zmiana stawek amortyzacyjnych.

4. Spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie 18 lutego 2025 r. pełnomocnik strony wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie

5.1. Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.).

5.2. Istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny zagadnienia, czy brzmienie art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. pozwala podatnikom podatku dochodowego na zmianę stawek amortyzacyjnych w odniesieniu zarówno do przyszłych, jak i przeszłych rozliczeń podatkowych.

Podobne zagadnienie prawne rozpoznawane było już w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym m.in. w wyroku z 3 lutego 2022 r. II FSK 1413/19 oraz z 16 lutego 2024 r. II FSK 708/21. Rozważania zawarte w wyżej wymienionych orzeczeniach skład rozpoznający niniejszą sprawę w pełni akceptuje i przyjmuje za swoje, w związku z czym posłuży się nimi w niezbędnym zakresie.

5.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko sądu pierwszej instancji, jak i wspierająca je argumentacja są prawidłowe i nie naruszają wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego.

Należy wskazać, że wysokość dokonywanych przez podatników odpisów amortyzacyjnych ustalana jest jako iloczyn wartości początkowej składnika majątkowego oraz przyjętej stawki amortyzacyjnej. Wysokość stawki dla danego składnika majątkowego wyznacza jednocześnie okres jego amortyzacji. Obowiązujące roczne stawki amortyzacji dla danych kategorii środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zostały określone w załączniku nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie zaś do art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. podatnicy mogą obniżać podane w Wykazie stawek amortyzacyjnych stawki dla poszczególnych środków trwałych. Zmiany stawki dokonuje się począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego.

Jak prawidłowo uznał sąd pierwszej instancji, wobec nieprecyzyjnej redakcji przywołanego wcześniej przepisu, należy uznać, że jego brzmienie pozwala podatnikom podatku dochodowego na zmianę stawek amortyzacyjnych w odniesieniu zarówno do przyszłych, jak i przeszłych rozliczeń podatkowych. W konsekwencji wykładnia art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. zaprezentowana przez organ w zaskarżonej interpretacji jest przede wszystkim sprzeczna z wykładnią gramatyczną tego przepisu. Z językowego znaczenia ww. regulacji wynika, że podatnicy mogą obniżyć stosowane stawki zaczynając od miesiąca (rozliczenia za ten miesiąc), rozumianego jako punkt w czasie, w którym środki trwałe zostały wprowadzone do ich ewidencji lub od pierwszego miesiąca któregokolwiek z następnych lat podatkowych.

Powyższe stanowisko zgodne jest z art. art. 81 § 1 o.p., który dopuszcza możliwość dokonania korekty uprzedniego samoobliczenia podatku przez podatnika. Dopiero wyraźnie uregulowany w ustawie podatkowej wyjątek wyłącza uprawnienie dokonania takiej korekty, przy czym granicą prawa do dokonania korekty deklaracji jest przedawnienie zobowiązania podatkowego. W art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. nie uregulowano wprost ani zakazu dokonywania korekty deklaracji podatkowej (z uwagi na zmianę stawki amortyzacji dokonaną "wstecz"), ani bezpośredniego zakazu dokonywania zmian stawek amortyzacji za lata wcześniejsze. Gdyby ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie takiego zakazu, to powinien uczynić to w sposób niebudzący wątpliwości w ustawie. Tego rodzaju ograniczeń podatnik ani organ podatkowy nie mogą domniemywać.

Na prawidłowość prezentowanego stanowiska wskazuje również treść uzasadnienia projektu nowelizacji u.p.d.o.p., w szczególności dotyczącego nowelizacji art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. (druk sejmowy nr 411 z dnia 17 kwietnia 2002 r.), w którym wskazano, że "podatnicy będą mogli w okresie ponoszenia strat podatkowych zaplanować maksymalnie obniżone stawki amortyzacyjne i powrócić do stawek, tj. wyższych kosztów podatkowych, w okresie osiągania dochodów, a tym samym odpowiednio wpływać na wysokość straty podatkowej i dochodu do opodatkowania." Nie zawsze jest możliwe oszacowanie ewentualnej wysokości straty podatkowej, zwłaszcza straty osiąganej na przestrzeni kilku lat. W konsekwencji, osiągnięcie celu regulacji art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p., o którym mowa w uzasadnieniu projektu nowelizacji u.p.d.o.p., możliwe jest niejednokrotnie jedynie w drodze zmiany stawki amortyzacji wstecz i korekty deklaracji podatkowej.

Prawidłowo zatem sąd pierwszej instancji ocenił, że, wbrew stanowisku wyrażonemu przez organ interpretacyjny, spółka jest uprawniona do zastosowania począwszy od 1 czerwca 2018 r., w odniesieniu do roku podatkowego rozpoczynającego się tego dnia oraz w odniesieniu do następnych lat podatkowych, stawki amortyzacji podatkowej obniżonej do wysokości 0,1% dla wybranych lub wszystkich środków trwałych (tzn. takich, które już podlegają amortyzacji podatkowej), dla których przyjęto metodę amortyzacji liniowej.

5.4. Z omówionych wyżej powodów zarzut skargi kasacyjnej został uznany za niezasadny, a skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 2) w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. a także § 14 ust. 1 pkt 1) lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2) lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 z późn. zm.).

Renata Kantecka Jan Rudowski Antoni Hanusz