Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Jagielska Sędzia NSA Wojciech Kręcisz (spr.) Sędzia del. WSA Jacek Czaja po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. Sp. z o.o. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 grudnia 2020 r. sygn. akt V SA/Wa 1188/20 w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] maja 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy sporządzenia i doręczenia kopii z dokumentacji w sprawie kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych na automatach bez koncesji 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...]; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz A. Sp. z o.o. w B. kwotę 1.020 (tysiąc dwadzieścia) złotych tytułem kosztów postępowania sądowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 18 grudnia 2020 r. oddalił skargę A. Sp. z o.o. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z [...] maja 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy sporządzenia i doręczenia kopii z dokumentacji sprawy.

W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji przedstawił stan faktyczny sprawy, z którego wynikało, że zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy własne postanowienie z [...] stycznia 2020 r., którym organ odmówił uwzględnienia wniosku spółki z 25 listopada 2019 r. o sporządzenie i doręczenie odpisu (kserokopii): protokołów przesłuchania świadka z 28 października 2017 r. – [...], [...] i [...] - wraz z ich załącznikami. Jako podstawę prawną wskazano art. 233 § 1 pkt 1, w zw. z art. 239, art. 178 § 1 i 3 oraz art. 179 § 1 w zw. z art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "ustawa – Ordynacja podatkowa") w zw. z art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2019 r. poz. 847 ze zm.).

W uzasadnieniu organ ten podniósł, iż postanowieniem z [...] sierpnia 2019 r., Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie włączył do akt sprawy wszczętej postanowieniem tego organu z [...] maja 2019 r., a dotyczącej nałożenia kary pieniężnej na Skarżącą za urządzanie gier hazardowych na automatach bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia, protokoły z przesłuchania świadków z 28 października 2017 r. z załącznikami. Postanowieniem z tego samego dnia Naczelnik UC-S wyłączył z akt postępowania ww. dokumenty, z uwagi na konieczność ochrony danych identyfikujących inne osoby czy też podmioty gospodarcze, które nie są stroną postępowania, a których dane w aktach sprawy występują. Ponadto w ww. postanowieniu organ zawarł informację, że dążąc do zapewnienia stronie możliwości czynnego udział w postępowaniu (art. 123 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa), strona ma możliwość zapoznania się ze znajdującymi się w aktach sprawy kopiami ww. dokumentów z trwale usuniętymi informacjami prawnie chronionymi o podmiotach, które w aktach występują, a nie są stroną postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uzasadniając oddalenie skargi strony na powyższe postanowienie przytoczył treść przepisów art. 178 § 1, § 2 i § 3 oraz art. 179 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa oraz wyjaśnił, że wyłączenie przedmiotowych dokumentów z akt sprawy na podstawie art. 179 tej ustawy ma charakter prawny i faktyczny. W sensie prawnym wyłączenie oznacza ograniczenie prawa strony płynącego z art. 178 ustawy – Ordynacja podatkowa, ale nie odbiera takim dokumentom walorów dowodu w postępowaniu podatkowym.

Zdaniem Sądu I instancji, jeżeli zaskarżonym postanowieniem DIAS odmówił Stronie zapoznania się z dokumentami, które zostały wyłączone ze względu na interes publiczny, rozumiany w realiach tej sprawy, jako ochrona dobra wspólnego, to tym samym powołał się na drugą z przesłanek wymienionych w art. 179 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, tj. przesłankę interesu publicznego. Według Sądu, chociaż pojęcie "interesu publicznego" nie jest prawnie zdefiniowane, to zgodnie z orzecznictwem sądowym można przyjąć, że pod pojęciem tym należy rozumieć korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie wartość wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej.

W ocenie WSA przyjęte przez organ rozumienie przesłanki interesu publicznego należało uznać za poprawne. W rozpoznawanej sprawie wyłączeniu podlegały informacje dot. podmiotów trzecich podlegające ochronie (tj. tajemnicy skarbowej). Sąd ten podzielił ocenę organów, iż udostępnienie wskazanych danych osobom trzecim (nawet stronie), stanowiłoby w tym przypadku naruszenie obowiązku zachowania tajemnicy skarbowej przez organ, do czego jest on zobowiązany na mocy przepisów art. 239 i 294 ustawy – Ordynacja podatkowa. Prowadząc postępowanie odwoławcze w sprawie nałożenia kary pieniężnej na Stronę organ nie może ujawniać bowiem danych innych podmiotów, które zostały uzyskane w trakcie czynności kontrolnych, jeżeli uznaje je za dane prawnie chronione. Ponadto, ujawnienie tych danych stanowiłoby naruszenie interesu publicznego rozumianego, jako dobro osób trzecich.

Sąd uznał, że w omawianym przypadku trudno jednocześnie mówić o naruszeniu jakichkolwiek praw podmiotowych Strony w sytuacji, gdy organ oparł się na treści zeznań oraz notatce, których z akt sprawy nie wyłączono (z akt sprawy zostały wyłączone jedynie dane identyfikujące, nie zaś treść zeznania czy notatki).

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła Spółka zaskarżając ten w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości oraz uchylenie orzeczeń organów obu instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2019 poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") zarzucono:

1. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 123 w zw. z art. 178 § 1 i 3 oraz art. 179 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, a to poprzez oddalenie skargi Spółki i tym samym utrzymanie w mocy postanowień Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w przedmiocie odmowy doręczenia stronie wnioskowanej przez nią dokumentacji z uwagi na interes publiczny w sytuacji, gdy w sprawie nie zachodził ten szczególny wyjątek, co naruszyło prawo Skarżącej do udziału w postępowaniu, zapoznania się z materiałem dowodowym postępowania oraz uprawnienie do doręczenia jej żądanych dokumentów i w konsekwencji zaprzeczyło zasadzie działania przez organy w sposób budzący zaufanie;

2. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124 w zw. 179 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, poprzez przyjęcie, iż odmowa udostępnienia dokumentów przez organy celno-skarbowe została rzetelnie uzasadniona, podczas gdy stronie nie wyjaśniono należycie jakimi przesłankami kierował się sąd organy obu instancji uznając iż w niniejszej sprawie zachodzi konieczność wyłączenia materiałów postępowania ze względu na "interes publiczny", co skutkuje brakiem właściwego uzasadnienia pozwalającego stronie na odtworzenie drogi rozumowania, a wpływa na naruszenie obowiązku szczegółowego wykazania przesłanek na postawie których wyłączono jawność dokumentów oraz na konieczność uzasadniania podjętych rozstrzygnięć, co w konsekwencji zaprzeczyło zasadzie działania organów w sposób budzący zaufanie przez organy;

3. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 123. art. 129 w zw. z art. 178 § 1 i § 3 ustawy – Ordynacja podatkowa, polegające na oddaleniu skargi przez WSA i tym samym utrzymanie w mocy postanowień organu I i II instancji, pomimo iż zaskarżone postanowienia naruszały wskazane przepisy postępowania, co doprowadziło do odmowy doręczenia stronie wnioskowanych przez nią dokumentów.

Skarżąca kasacyjnie wniosła o rozpoznanie sprawy poza rozprawą.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych, a istotą tego postępowania jest weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Ze skargi kasacyjnej wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w przedmiocie odmowy sporządzenia i doręczenia kopii z dokumentacji sprawy stwierdził, że postanowienie to zostało wydane bez naruszenia prawa.

Zarzuty skargi kasacyjnej wyznaczające, zgodnie z zasadą dyspozycyjności, granice kontroli zgodności z prawem zaskarżonego wyroku uzasadniają twierdzenie, że rezultat tej kontroli powinien wyrazić się w krytycznej ocenie wyroku Sądu I instancji, której konsekwencją powinno być jego uchylenie. Innymi słowy, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarga kasacyjna zasadnie podważa prawidłowość stanowiska Sądu I instancji, że kontrolowane przez ten Sąd postanowienie nie jest niezgodne z prawem.

Istota spornej w sprawie kwestii – co należy przypomnieć, albowiem nie jest to bez znaczenia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego wyroku, a co za tym idzie dla oceny zasadności zarzutów kasacyjnych – wymaga odpowiedzi na pytanie – które było również aktualne w postępowaniu przed Sądem I instancji – odnośnie do istnienia podstaw odmowy uczynienia zadość żądaniu strony skarżącej o sporządzenie i doręczenie, na adres jej pełnomocnika, odpisów (kserokopii) protokołów przesłuchań wskazanych trzech świadków (włączonych do akt postępowania postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2019 r.), a w tym kontekście odnośnie do zasadności odmowy uwzględnienia wymienionego żądania strony. Za uzasadnioną i zgodną z prawem przesłankę odmowy uczynienia zadość żądaniu strony skarżącej we wskazanym zakresie, Sąd I instancji – w ślad za organem administracji publicznej – uznał bowiem okoliczność wyłączenia z akt sprawy, na podstawie art. 179 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, wymienionych protokołów przesłuchań świadków, co nastąpiło postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2019 r.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, podejście Sądu I instancji do istoty spornej w sprawie kwestii oraz zawarta w zaskarżonym wyroku propozycja jej rozstrzygnięcia nie są prawidłowe, co w pełni zasadnie podważają zarzuty skargi kasacyjnej, których komplementarny charakter uzasadnia, aby rozpoznać je łącznie.

W punkcie wyjścia przypomnienia wymaga, że z art. 178 ustawy – Ordynacja podatkowa, który w korespondencji do zasady wyrażonej w art. 129 tej ustawy oraz w jej rozwinięciu reguluje zagadnienie wglądu do akt sprawy wynika, iż strona ma prawo wglądu do akt sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń, a prawo to przysługuje jej również po zakończeniu postępowania (§ 1), a co więcej, że realizacja tego prawa może nastąpić również poprzez żądanie wydania (stronie) kopii akt sprawy lub uwierzytelnionych odpisów akt sprawy albo uwierzytelnienia kopii akt sprawy (§ 3).

Z tak ukształtowanym prawem wglądu do akt sprawy skorelowane są odpowiednie obowiązki organu administracji publicznej, których istota wyraża się w zapewnieniu oraz stworzeniu warunków realizacji tego prawa przez stronę. Rzecz jasna w sposób zgodny z przepisami prawa procesowego, które w równym stopniu – co trzeba podkreślić – odnoszą się zarówno do uprawienia strony postępowania, jak i do skorelowanego z tym uprawieniem obowiązku organu.

Ma to istotne znaczenie, gdy w tym kontekście podkreślić, że z art. 179 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa wynika, że przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny.

Z normatywnej treści przywołanego przepisu prawa oraz konwencji językowej, którą na jego gruncie operuje ustawodawca wynika, że reguluje on dwie jakościowo różne – co trzeba podkreślić – sytuacje, w których następuje lub może nastąpić określone ustawą ograniczenie prawa strony do wglądu do akt sprawy, a mianowicie ograniczenie motywowane koniecznością ochrony informacji niejawnych – dostęp do nich jest ex lege wyłączony – oraz (lub) ograniczenie motywowane koniecznością ochrony interesu publicznego, co w tym przypadku – a ponownie należy przy tym podkreślić, że wymienione powody (motywacje) ograniczenia dostępu do akt nie są tożsame, wobec czego nie można nimi operować zamiennie, co powoduje, że wbrew stanowisku Sądu I instancji (zob. s. 8 uzasadnienia zaskarżonego wyroku) ochrona tajemnicy skarbowej (która jest przecież informacją niejawną, do której dostęp jest wyłączony ex lege) nie może być motywowana potrzebą ochrony interesu publicznego – wymaga podjęcia przez organ administracji publicznej stosownego aktu (tj. postanowienia podlegającego zaskarżeniu zażaleniem). Jego przedmiotem jest ograniczenie dostępu do konkretnie określonych dokumentów poprzez ich wyłączenie z akt sprawy – a ściślej rzecz ujmując, ograniczenie dostępu do informacji, których nośnikiem są te dokumenty, o czym mowa jeszcze dalej – z uwagi na ochronę interesu publicznego, której wymogi, w relacji do osadzonego na gruncie okoliczności danej sprawy rozumienia interesu publicznego, muszą być skonkretyzowane w wymienionym postanowieniu, to jest w postanowieniu, o którym mowa w § 2 art. 179 ustawy – Ordynacja podatkowa.

Co więcej, z pozycji argumentu odnoszącego się do znaczenia zasady proporcjonalności, za uzasadniony trzeba również uznać wniosek, że istota ograniczenia dostępu do konkretnie określonych dokumentów poprzez ich wyłączenie z akt sprawy odnosi się i odnosić się powinna tylko i wyłącznie do tej części dokumentu (akt), która zawiera dane uzasadniające ich wyłącznie w trybie art. 179 § 1 in fine przywołanej ustawy. To zaś oznacza, że jeżeli istnieje możliwość wyłączenia, a w konsekwencji ograniczenia prawa strony do dostępu do całego dokumentu, poprzez jego wyłączenie z akt sprawy z uwagi na ochronę interesu publicznego, to tym bardziej istnienie takiej możliwości należy również odnieść tylko do części dokumentu, a ściślej rzecz ujmując do (części) informacji, której nośnikiem jest ten dokument, a mianowicie do informacji, w odniesieniu do której aktualizują się powody ograniczenia do niej dostępu z uwagi na potrzebę ochrony interesu publicznego, co może nastąpić na przykład poprzez zanonimizowanie dokumentu w odpowiedniej części i pozostawienie go w tak zmodyfikowanej postaci w aktach sprawy dla potrzeb jej rozstrzygnięcia (zob. np. wyroki NSA z dnia: 15 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1362/12; 3 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1958/10).

W korespondencji do przedstawionych argumentów oraz w relacji do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy – a jego elementem, jak wynika to z uzasadnienia zaskarżonego wyroku (zob. s. 9) i co trzeba podkreślić, jest pochodząca od organu administracji i adresowana do strony postępowania informacja o "możliwości zapoznania się ze znajdującymi się w aktach sprawy kopiami [...] dokumentów z trwale usuniętymi informacjami prawnie chronionymi [...]" – należy więc stwierdzić, że jeżeli dokumenty, o dostęp do których wnioskowała strona zostały wyłączone z akt sprawy i zmodyfikowane w opisany powyżej sposób z uwagi na ochronę interesu publicznego, która to ochrona została tym samym w dostatecznym stopniu zapewniona, co potwierdza treść przywołanej powyżej informacji adresowanej do strony – organ administracji zaoferował bowiem możliwość zapoznania się ze znajdującymi się w aktach sprawy kopiami dokumentów z trwale usuniętymi informacjami prawnie chronionymi – to nie było żadnych usprawiedliwionych podstaw, aby odmawiać stronie dostępu do wymienionych dokumentów poprzez sporządzenie i doręczenie ich odpisów (kserokopii).

Jeżeli bowiem zachowanie wymogów ochrony interesu publicznego miałoby nie doznawać uszczerbku w sytuacji zapoznania się z wymienionymi dokumentami w sposób oferowany przez organ administracji, to interes publiczny nie mógłby również doznać (żadnego) uszczerbku w sytuacji sporządzenia i doręczenia stronie ich odpisów (kserokopii). W żadnej z wymienionych sytuacji strona nie mogłaby bowiem zapoznać się z prawnie chronionymi informacjami, do których dostęp został ograniczony przez organ administracji w przedstawiony powyżej i skuteczny sposób.

Z przedstawionych powodów zaskarżony wyrok Sądu I instancji podlegał więc uchyleniu.

Wobec tego również, że istotę rozpatrywanej sprawy należało uznać za dostatecznie wyjaśnioną, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 p.p.s.a., rozpoznał skargę spółki na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w przedmiocie odnowy sporządzenia i doręczenia kopii z dokumentacji w sprawie kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych na automatach bez koncesji, którą w świetle przedstawionych argumentów należało uznać za uzasadnioną, co skutkowało uchyleniem zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia wymienionego organu z dnia [...] stycznia 2020 r. Rozpatrując żądanie wniosku skarżącej spółki z dnia 25 listopada 2019 r., organ administracji publicznej zobowiązany więc będzie uwzględnić przedstawioną powyżej ocenę prawną odnoszącą się do rozumienia przywołanych przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa oraz konsekwencji wynikających z tych przepisów prawa.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 p.p.s.a. oraz art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.