Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 sierpnia 2022 r. sprawy ze skargi M. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 grudnia 2021 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.774.2021.1.AA w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

W dniu 26 października 2021 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek M. G. (dalej: "wnioskodawca", "skarżący") o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie możliwości zwolnienia usług udzielania korepetycji z informatyki świadczonych osobiście od podatku od towarów i usług.

W opisie stanu faktycznego wnioskodawca podał, że jest polskim rezydentem podatkowym, od 28 lutego 2019 r. prowadzącym działalność gospodarczą w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej. Działalność gospodarcza zarejestrowana jest w Centralnej Ewidencji i Informacji o działalności gospodarczej. Przeważająca działalność gospodarcza wskazana przez wnioskodawcę jest określona jako PKD 85.59.B Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane. Dodatkowo Wnioskodawca w CEIDG wskazuje jako obszar działalności gospodarczej PKD: a) 59.12.Z Działalność postprodukcyjna związana z filmami, nagraniami wideo i programami telewizyjnymi; b) 62.01.Z - Działalność związana z oprogramowaniem; c) 62.03.Z - Działalność związana z zarządzaniem urządzeniami informatycznymi; d) 62.09.Z - Pozostała działalność usługowa w zakresie technologii informatycznych i komputerowych; e) 63.11.Z - Przetwarzanie danych; zarządzanie stronami internetowymi (hosting) i podobna działalność.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach swojej działalności zajmuje się przede wszystkim udzielaniem korepetycji z informatyki (w tym programowania). Zajmuje się tym już od ponad 4 lat, z jego usług skorzystało ponad 400 uczniów. Świadczone przez wnioskodawcę usługi edukacyjne w postaci udzielania lekcji (korepetycji) z zakresu informatyki, stanowią usługi nauczania na poziomie podstawowym, ponadpodstawowywm oraz wyższym.

Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania, ani uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk oraz instytutem badawczym, w zakresie kształcenia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), dalej: "u.p.t.u.". Nie posiada także kursu pedagogicznego, ani nie uczy w placówce szkolnej. Wnioskodawca posiada natomiast stosowną wiedzę i kwalifikacje, umożliwiające mu efektywne przekazywanie wiedzy z zakresu informatyki innym osobom. Wnioskodawca na maturze międzynarodowej zdawał m.in. egzamin z przedmiotu o nazwie Computer Science na poziomie zaawansowanym, otrzymując z niego ocenę 6 (7 to najwyższa możliwa nota). Wnioskodawca jest obecnie na 4 roku studiów na uczelni w Niemczech na kierunku Electronic Engineering (elektronika), przy czym istotną część tego kierunku stanowią przedmioty informatyczne (na kierunku jest więcej informatyki, niż elektroniki). Od początku studiów jest stypendystą. Ponadto, począwszy od szkoły podstawowej osiągał liczne sukcesy w dziedzinie informatyki. Jest laureatem wielu konkursów przedmiotowych. Posiada także bogate doświadczenie zawodowe w zakresie informatyki, współpracował z wieloma podmiotami, które wysoko oceniły wzajemną kooperację, wystawiając na tę okoliczność stosowne referencje.

W 2021 roku wnioskodawca otrzymał pierwsze miejsce w zestawieniu Orły Edukacji w G., uzyskując najwyższą ocenę. Nagroda została przyznana w zakresie udzielania korepetycji pod maturę z informatyki oraz lekcji informatyki. Zestawienie zostało sporządzone w oparciu o 175 opinii klientów serwisu e-korepetycje oraz Google Maps.

Korepetycje są udzielane w trybie nauki zajęć na odległość (w formule online za pośrednictwem platformy skype lub innej platformy służącej do porozumiewania się na odległość) w formie zajęć indywidualnych lub grupowych oraz specjalnych kursów przygotowujących np. do matury z informatyki. Wszystkie zajęcia odbywają się w czasie rzeczywistym. Niezależnie od rodzaju kursu, na jaki uczeń jest zapisany, zajęcia prowadzone są w zbliżonej formie. Ustalany jest z góry termin zajęć (data, godzina), o której to porze mają się zjawić wszyscy uczniowie (w przypadku zajęć grupowych), lub konkretny uczeń (w przypadku zajęć indywidualnych). Przez "zjawianie się" rozumiemy obecność osób/osoby przed komputerem, z podłączonym internetem. O wyznaczonej godzinie następuje rozpoczęcie zajęć. W przypadku grup: uczniowie zapraszani są do dołączenia do wirtualnego pokoju, w którym prowadzone są zajęcia. Wszystkie zajęcia prowadzone jest w formule on-line. W trakcie zajęć uczniowie udostępniają swój ekran. Na swoich komputerach rozwiązują powierzone przez wnioskodawcę zadania. Zdarza się też, że to wnioskodawca musi udostępnić swój ekran, w szczególności, podczas omawiania trudniejszych zagadnień.

Niezależnie od rodzaju kursu (czy to kurs maturalny, nauki programowania wybranego języka itd.), po każdych zajęciach zadawana jest praca domowa, która powinna być wykonana przez ucznia samodzielnie do czasu najbliższych zajęć. W razie pytań, każdy z uczniów może się zgłaszać na przestrzeni tygodnia z różnymi problemami. Zachowany jest stały kontakt z uczniem. Kolejne zajęcia zawsze rozpoczynają się od omówienia prac domowych, przedstawienia błędów ucznia/uczniów, pokazanie optymalnych rozwiązań problemów. Na kursie maturalnym (a opcjonalnie na innych kursach), wiedza ucznia jest dodatkowo weryfikowana przez tzw. próbną maturę. Taka forma sprawdzenia wiedzy ma na celu jak najlepsze przygotowanie ucznia do egzaminu maturalnego. Oprócz oficjalnej próbnej matury, wnioskodawca organizuje również tzw. testy diagnostyczne, które mają na celu weryfikację bieżących postępów ucznia. Podsumowując, udzielane przez wnioskodawcę korepetycje mają w założeniu zapewnić kompleksową opiekę nad uczniem w dziedzinie informatyki i programowania. Rodzice wiedzą, że uczestnictwo ich dziecka w kursie prowadzonym przez wnioskodawcę, zapewni ich dziecku najlepsze przygotowanie do wybranego zagadnienia/egzaminu/konkursu.

Wnioskodawca znaczącą część usług korepetytorskich wykonuje całkowicie samodzielnie, na własny rachunek i odpowiedzialność. Niemniej, z uwagi na duży popyt na realizowane przez niego usługi, wnioskodawca zatrudnia na umowy zlecenia do pomocy przy prowadzonej działalności również innych korepetytorów (głownie studentów informatyki). Korepetytorzy Ci, działając na rachunek wnioskodawcy, udzielają uczniom analogicznych korepetycji z informatyki, również przez internet. Korepetycje te odbywają się według wdrożonego przez wnioskodawcę i opisanego wyżej modelu nauczania. Wnioskodawca oferuje tym korepetytorom pełne przeszkolenie, materiały do prowadzenia kursu itp.

Przedmiotem wniosku jest wyłącznie kwestia opodatkowania usług z zakresu korepetycji, które wnioskodawca realizuje osobiście bez pośrednictwa i pomocy innych osób. W ramach prowadzonej przez niego działalności, jest w stanie wyodrębnić usługi korepetytorskie świadczone przez niego osobiście od usług świadczonych przy pomocy zatrudnionych na umowy zlecenia innych korepetytorów. Wykonywane przez wnioskodawcę usługi realizowane są odpłatnie. W zamian za udział w zajęciach/kursach uczniowie płacą umówione wynagrodzenie.

W tak przedstawionym stanie faktycznym wnioskodawca zadał pytanie, czy świadczone przez niego osobiście usługi w zakresie udzielania korepetycji z informatyki mogą korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u.?

Zdaniem wnioskodawcy, świadczone przez niego osobiście usługi mogą być objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u. Podkreślono, że prywatne nauczanie w ramach korepetycji należy zatem uznać za świadczenie usług na gruncie u.p.t.u., przy czym, aby skorzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u. należy spełnić dwie przesłanki: a) podmiotową, b) przedmiotową.

Przesłanka podmiotowa spełniona jest pod warunkiem, iż świadczenie prywatnego nauczania jest realizowane przez nauczyciela. Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia nauczyciela. Odwołując się do językowego znaczenia tego pojęcia, wyroku TSUE z 28 stycznia 2010 r. w sprawie C-473/08 oraz poglądów wyrażanych w interpretacjach indywidualnych wskazano, że pod pojęciem nauczyciela należy rozumieć zatem osobę, która posiada i przekazuje wiedzę i umiejętności. Przy czym, nie musi to być nauczyciel w rozumieniu ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. Karta Nauczyciela (Dz. U. z 2019 r. poz. 2215). ale np. osoba, która posiada wykształcenie kierunkowe (np. ukończone studia wyższe matematyczne i udziela korepetycji z matematyki). "Nauczyciel" powinien zatem legitymować się wiedzą, kwalifikacjami zdobytymi w oficjalnym systemie nauczania (czy to publicznym, czy prywatnym), np. zgodnie z Prawem oświatowym. Prawem o szkolnictwie wyższym. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN wykształcenie to zasób wiedzy określony programem danej szkoły, jednocześnie np. wykształcenie podstawowe to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w szkole podstawowej i gimnazjum, wykształcenie średnie to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w szkole średniej, wykształcenie wyższe to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w wyższej uczelni. Musi zatem istnieć związek pomiędzy treścią przekazywaną na lekcji, a posiadanymi kwalifikacjami nauczającego".

Wnioskodawca uważa, iż udzielając osobiście korepetycji z zakresu informatyki przekazuje on swoim uczniom niezbędną wiedzę, którą posiada na odpowiednio wysokim poziomie, zatem jest on nauczycielem na gruncie u.p.t.u.. Jednocześnie istnieje ścisły związek pomiędzy treścią przekazywaną przez wnioskodawcę na zajęciach, a zdobytą przez wnioskodawcę wiedzą i kwalifikacjami uzyskanymi w trakcie szkoły średniej, studiów, czy w trakcie realizowanych licznych projektów badawczych, czy usług informatycznych świadczonych na rzecz rozmaitych podmiotów. Świadczą o tym dotychczasowy przebieg wykształcenia wnioskodawcy poparty znakomitymi wynikami w nauce, jak i uczestnictwo w licznych projektach naukowo-badawczych,

znacząco podwyższających jego kwalifikacje, w szczególności w aspekcie praktycznym. Godny uwagi jest fakt, że podmioty z współpracujące z wnioskodawcą bardzo ceniły sobie umiejętności wnioskodawcy, wystawiając na tę okoliczność stosowne rekomendacje. Ponadto, wnioskodawca jest studentem elektroniki, co jest wyrazem także chęci ugruntowania teoretycznych podstaw wiedzy z zakresu informatyki. W trakcie studiów osiąga bardzo dobre wyniki w nauce, takie wyniki osiągał również na etapie szkoły podstawowej i średniej, co potwierdzają nagrody w konkursach czy wyniki z matury.

Zdaniem wnioskodawcy, posiadanie wykształcenia kierunkowego jest jedną z możliwości, która przesądza o byciu nauczycielem w rozumieniu u.p.t.u. A contrario należy rozumieć, iż brak tego przymiotu nie pozbawia osoby posiadającej wysokie kwalifikacje potwierdzone innymi dokumentami, prawa do zdefiniowania świadczenia swoich usług jako nauczyciela w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u. I tak np. Centrum Edukacji Nauczycieli w G. czy Pedagogiczna Biblioteka Wojewódzka w G. rekomendują współpracę z wnioskodawcą.

W wyroku z 4 sierpnia 2021 r. sygn. I SA/Po 387/21 WSA w Poznaniu potwierdził iż przepis art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u. nie zawiera wymogu posiadania przez nauczyciela wykształcenia kierunkowego w danej dziedzinie.

Działalność w zakresie udzielania korepetycji wnioskodawca prowadzi już od ponad 4 lat, w trakcie, których przekazał swoją wiedzę ponad 400 uczniom. Jego uczniowie docenili zaangażowanie i wysokie kwalifikacje Wnioskodawcy i dzięki nim otrzymał on pierwsze miejsce w zestawieniu Orły Edukacji w G., uzyskując najwyższą ocenę. Powyższe świadczy o tym, iż jego usługi cieszą się wysokim powodzeniem, zaś uczniowie cenią sobie jakość i formę przekazywanej wiedzy przez wnioskodawcę.

Zdaniem wnioskodawcy, w świetle powyższych okoliczności, należy uznać, że przesłanka podmiotowa jest niewątpliwie spełniona. Wnioskodawca posiada wysokie kwalifikacje praktyczne jak i teoretyczne w zakresie informatyki, które od wielu już lat pozwalają mu na efektywne przekazywanie wiedzy swoim uczniom. Wieloletnie udzielanie korepetycji rozwinęło także pedagogiczne umiejętności wnioskodawcy, które są mu bardzo przydatne w codziennej pracy z uczniami.

Odnosząc się do przesłanki przedmiotowej zwolnienia w trybie art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u. wskazano, że zostanie ona spełniona pod warunkiem świadczenia prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym. Odwołując się do wniosków płynących z wyroku TSUE z 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-445/05 wskazano, że wnioskodawca spełnia również tę przesłankę, gdyż usługi nauczania świadczy samodzielnie, na własny rachunek i odpowiedzialność oraz w bezpośredniej relacji z uczniami. Zakres świadczonych usług nauczania jest zgodny z materiałem przewidzianym w placówkach oświatowych. Przepisy nie wskazują także, aby z omawianego zwolnienia korzystały wyłącznie usługi nauczania świadczone stacjonarnie, a co za tym idzie fakt, że usługi nauczania udzielane są w formule zajęć odbywających się online nie stanowi przeszkody do zastosowania zwolnienia. Ponadto, dla możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego, bez znaczenia pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń, czy też jednocześnie większa liczba osób.

W interpretacji indywidualnej z dnia 14 grudnia 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko przedstawione przez wnioskodawcę za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu podkreślił, że z art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u. wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego, np. z rodzicami uczniów. Przykładem takiej usługi jest udzielanie korepetycji. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym.

Przywołany przepis umożliwia nauczycielom zwolnienie od podatku świadczonych przez nich usług nauczania prywatnego na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym. Zwolnienie to odnosi się zatem do usług nauczania, które obejmuje materiał dydaktyczny realizowany przez szkoły lub uczelnie wyższe. Musi istnieć tu zatem zgodność realizowanego w ramach prywatnego nauczania materiału z materiałem przewidzianym w programie nauczania w wymienionych placówkach oświatowych. Na poparcie stanowiska organ przytoczył wyroki TSUE: z 28 stycznia 2010 r. w sprawie C-473/08 i z 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-445/05. Następnie podkreślono, że art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u. zawiera zarówno przesłankę podmiotową, jak i przedmiotową, umożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku. Dla zastosowania zwolnienia, przesłanki te muszą być spełnione łącznie.

Pod pojęciem nauczyciela należy rozumieć osobę, która posiada i przekazuje wiedzę i umiejętności. Przy czym, nie musi to być nauczyciel w rozumieniu ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. Karta Nauczyciela (Dz. U. z 2021 r. poz. 1762), ale np. osoba, która posiada wykształcenie kierunkowe (np. ukończone studia wyższe matematyczne i udziela korepetycji z matematyki). "Nauczyciel" powinien zatem legitymować się wiedzą, kwalifikacjami zdobytymi w oficjalnym systemie nauczania (czy to publicznym, czy prywatnym) np. zgodnie z Prawem Oświatowym, Prawem o szkolnictwie wyższym. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN wykształcenie to zasób wiedzy określony programem danej szkoły, jednocześnie np. wykształcenie podstawowe to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w szkole podstawowej i gimnazjum, wykształcenie średnie to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w szkole średniej, wykształcenie wyższe to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w wyższej uczelni. Musi zatem istnieć związek pomiędzy treścią przekazywaną na lekcji, a posiadanymi kwalifikacjami nauczającego.

W ocenie organu interpretacyjnego, w przypadku wnioskodawcy nie jest spełniona przesłanka podmiotowa. Z przedstawionych przez wnioskodawcę informacji wynika, że nie posiada wykształcenia kierunkowego, jest nadal w trakcie studiów. Zatem jako student 4 roku studiów na uczelni w Niemczech na kierunku Electronic Engineering (elektronika), nie legitymuje się kwalifikacjami zdobytymi w oficjalnym systemie nauczania i w związku z tym nie może zostać uznany za nauczyciela.

Tym samym osobiście świadczona przez wnioskodawcę, jako studenta w trakcie studiów kierunkowych, usługa w zakresie udzielania korepetycji z informatyki nie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, M. G. wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono:

1. naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 120 i 121 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) - dalej "O.p.", poprzez brak wszechstronnego uzasadnienia stanowiska zajętego w interpretacji indywidualnej przez organ; co wyraża się w jedynie lakonicznym i nieprzekonującym przedstawieniu motywów rozstrzygnięcia przy jednoczesnym nierozważeniu merytorycznego stanowiska przedstawionego przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz pominięciu orzecznictwa i interpretacji potwierdzających, że pod pojęciem "nauczyciel" nie należy rozumieć wyłącznie osoby posiadającej wykształcenie kierunkowe,

2. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u., polegające na:

a) przyjęciu przez organ błędnej wykładni ww. przepisu, poprzez uznanie, że użyte w tym przepisie pojęcie "nauczyciel" oznacza osobę posiadającą wykształcenie kierunkowe, rozumiane jako kwalifikacje zdobyte w danej dziedzinie w "oficjalnym systemie nauczania", podczas gdy z prawidłowej wykładni powinno wynikać, że powołany przepis nie zawiera obowiązku ani posiadania wykształcenia kierunkowego ani kwalifikacji zdobytych w "oficjalnym systemie nauczania", a także

b) niewłaściwym zastosowaniu ww. przepisu w zakresie w jakim organ pozbawił skarżącego prawa do zwolnienia od podatku w zakresie usług prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym z powołaniem się na brak po stronie skarżącego kwalifikacji zdobytych w "oficjalnym systemie nauczania" w sytuacji gdy z przedstawionego stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżący takowe kwalifikacje posiada.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Przedmiotem skargi jest wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacja indywidualna, w której na tle przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego wyrażono stanowisko, według którego, dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u, skarżący powinien legitymować się wykształceniem kierunkowym. W ocenie organu, z przedstawionych przez skarżącego informacji wynika, że nie posiada wykształcenia kierunkowego, jest nadal w trakcie studiów. Zatem jako student 4 roku studiów na uczelni w Niemczech na kierunku Electronic Engineering (elektronika), nie legitymuje się kwalifikacjami zdobytymi w oficjalnym systemie nauczania i w związku z tym nie może zostać uznany za nauczyciela.

Tym samym w ocenie Dyrektora, osobiście świadczona przez wnioskodawcę, jako studenta w trakcie studiów kierunkowych, usługa w zakresie udzielania korepetycji z informatyki nie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u.

Według przeciwnego stanowiska skarżącego spełnione zostały przesłanki przedmiotowe i podmiotowe warunkujące skorzystanie ze zwolnienia, a z językowej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u nie wynika wymóg posiadania przez nauczyciela wykształcenia kierunkowego w danej dziedzinie.

Zdaniem Sądu w tak zarysowanym sporze należy przyznać rację skarżącemu.

Na wstępie wyjaśnić należy, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u., zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli. Jak słusznie podkreślił organ interpretacyjny, powyższy przepis jest odzwierciedleniem regulacji art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

W powołanym przez organ i skarżącego wyroku TSUE wydanym w sprawie C-445/05, Trybunał stwierdził m.in., że zwolnieniem na podstawie powołanego przepisu dyrektywy może być objęta działalność, polegająca na udzielaniu lekcji przez nauczyciela na własny rachunek i własną odpowiedzialność i obejmuje edukację szkolną lub uniwersytecką. Do sądu krajowego należy ocena, czy tak jest w postępowaniu przed sądem krajowym.

Z kolei w wyroku TSUE wydanym w sprawie C-473/08 Trybunał uznał, że działalność inna niż w charakterze nauczyciela sensu stricto może również zostać uznana za takie nauczanie, pod warunkiem że jest wykonywana w ramach przekazywania wiedzy i umiejętności pomiędzy nauczycielem a uczniami lub studentami w zakresie edukacji szkolnej lub uniwersyteckiej. W niezbędnym zakresie do sądu krajowego należy weryfikacja, czy wszystkie z rozpatrywanych rodzajów działalności stanowią "nauczanie" obejmujące "edukację szkolną i uniwersytecką".

W orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych dotyczącym zakresu analizowanego tu zwolnienia podatkowego wskazuje się, że tym zwolnieniem objęte może być nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Natomiast określenie "prywatne nauczanie" obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność oraz we własnym imieniu bez względu od istnienia prawnej relacji w formie umowy między nauczycielem a uczniem (bądź uczniami); przeważnie formę tą mają udzielane przez nauczycieli korepetycje. Tym samym tylko usługi wypełniające dyspozycje powyższej normy mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego w VAT. (np. wyrok WSA w Gdańsku z 8 stycznia 2019 r., I SA/Gd 1040/18; wyrok WSA w Gliwicach z 19 kwietnia 2018 r., III SA/Gl 1/18; ww. wyroki oraz orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W kontekście argumentacji skarżącego odwołującego się do językowych dyrektyw wykładni spornego przepisu, przede wszystkim podkreślić należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych zgodnie wskazuje się, że standardy wykładni prawa podatkowego wskazują na pierwszeństwo wykładni językowej oraz subsydiarność pozostałych zasad wykładni prawa: systemowej i funkcjonalnej. Przy czym tak ustalona kolejność preferowania wykładni jest związana z zasadą, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Zasadniczym argumentem świadczącym o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. Ponadto trzeba zaznaczyć, że wykładnia językowa zakreśla granice dwóch pozostałych rodzajów wykładni tj. systemowej i celowościowej.

Ponadto w judykaturze podkreśla się, że zasada pierwszeństwa wykładni językowej dopuszcza odstępstwa od wyniku jej zastosowania tylko wówczas, gdy wynik ten prowadzi albo do absurdu, albo do rażąco niesprawiedliwych lub irracjonalnych konsekwencji, a zatem być usprawiedliwione racjami aksjologicznymi, np. ochroną wartości konstytucyjnych. Wszystko to prowadzi do wniosku, że wykładnia funkcjonalna i systemowa są subsydiarne względem wykładni językowej. Wykładnia systemowa służy do rozstrzygania wątpliwości, które nasuwa wykładnia językowa, a w szczególności pozwala uzasadnić wybór między różnymi możliwymi interpretacjami językowymi przepisu, zwłaszcza że normy systemu prawa są powiązane ze sobą relacjami funkcjonalnymi. Natomiast wykładnia celowościowa – stanowiąca rodzaj wykładni funkcjonalnej - wiąże się z pojęciem celu, rozumianego jako pożądany rezultat obowiązywania określonych przepisów prawa. Każdy przepis prawa – w założeniu – ma realizować cele prawodawcy.

Stosując wykładnię celowościową, wiąże się brzmienie słów aktów prawnych z sensem i celem przepisów prawnych, przy czym granicą wykładni jest możliwy sens słów, za pomocą których prawodawca wyraża swoją wolę (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 1097/18, i powołane tam orzecznictwo oraz piśmiennictwo, a ponadto: uchwała siedmiu sędziów NSA z 22 czerwca 2015 r., sygn. akt II FPS 3/15; wyrok NSA z 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2673/13; wyrok NSA z 17 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 248/09; wyrok WSA w Krakowie z 19 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 133/14).

Mając powyższe na uwadze i nawiązując do uzasadnienia wniosku interpretacyjnego, zaskarżonej interpretacji oraz skargi zauważyć należy, że opierając się na wykładni językowej (gramatycznej), skarżący jak i organ są zgodni co do spełnienia przesłanki przedmiotowej analizowanego tu zwolnienia podatkowego.

Odnośnie przesłanki podmiotowej wydaje się, że strony odwołując się do potocznego i słownikowego znaczenia pojęcia "nauczyciel", są również zgodne co do tego, że chodzi o osobę, która przekazuje wiedzę i swoje umiejętności uczniom. Organ akcentując konieczność istnienia związku pomiędzy treścią przekazywaną na lekcji, a posiadanymi kwalifikacjami nauczającego, doszedł jednak do wniosku, że kwalifikacje te mają wynikać z posiadania przez nauczyciela wykształcenia kierunkowego w danej dziedzinie.

W ocenie Sądu taki wniosek organu jest zbyt daleko idący i nie znajduje uzasadnienia w świetle treści wykładanego przepisu, na podstawie wykładni językowej. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u. nie zawiera takiego wymogu. Zauważyć także należy, że organ w zasadzie nie przedstawił w uzasadnieniu interpretacji przesłanek wnioskowania uzasadniających postawienie takiej tezy. W szczególności organ nie odwołuje się do dyrektyw innych wykładni (systemowej czy funkcjonalnej), które pozwoliłyby na uzyskanie takiego wyniku wykładni spornego przepisu. Co prawda, organ wymienił ustawę - Karta Nauczyciela, ale uczynił to w kontekście samego znaczenia pojęcia "nauczyciel", uznając, że w analizowanym przepisie podatkowym nie chodzi tylko o "nauczyciela" w rozumieniu przepisów Karty Nauczyciela. Organ przywołał ponadto nazwy takich aktów jak - Prawo oświatowe i Prawo o szkolnictwie wyższym - stwierdzając, że nauczyciel powinien legitymować się wiedzą i kwalifikacjami zdobytymi w oficjalnym systemie nauczania.

Z powołanych regulacji organ nie wywodzi jednak warunku posiadania wykształcenia kierunkowego czy kwalifikacji zdobytych w oficjalnym systemie nauczania, nie ma zatem podstaw do uznania, że do takiego wniosku organ doszedł przy zastosowaniu reguł wykładni systemowej zewnętrznej. Podkreślić tu należy, że poza samym powołaniem nazw ustaw, organ nie wskazał konkretnych przepisów zawartych w tych aktach prawnych.

Wobec powyższego Sąd uznał, że zawarty w skardze zarzut błędnej wykładni przepisu prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u., okazał się zasadny.

Tożsame stanowisko w zbliżonym stanie faktycznym zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 4 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Po 387/21, a Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stanowisko to podziela.

Naruszenie przez organ interpretacyjny przepisów prawa materialnego uzasadnia trafność zawartego w skardze zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 120 i 121 § 1 i 2 O.p.

Podkreślenia wymaga, że w myśl art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Organ podatkowy jest związany zakresem zagadnienia dotyczącego przepisów prawa podatkowego, jaki wnioskodawca sformułuje we wniosku o uchylenie interpretacji. W ramach postępowania interpretacyjnego nie przeprowadza się dowodów w celu ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Ocena prawna organu podatkowego odnosić się musi do istoty zagadnienia przedstawionego we wniosku o interpretację i stanowisku pytającego.

Konieczność bezwzględnego respektowania przez organ okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę wielokrotnie była podnoszona w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (vide: wyroki NSA z 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 659/15, z 18 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2482/18, sygn. akt II FSK 2481/18, z 9 marca 2021 sygn. akt II FSK 3506/18).

Przypomnienie powyższych poglądów ma istotne znaczenie, jeśli uwzględni się, że w realiach niniejszej sprawy skarżący we wniosku o udzielenie interpretacji jednoznacznie wskazał, że posiada wysokie kwalifikacje praktyczne jak i teoretyczne w zakresie informatyki, które od wielu już lat pozwalają mu na efektywne przekazywanie wiedzy swoim uczniom. Wieloletnie udzielanie korepetycji rozwinęło także pedagogiczne umiejętności wnioskodawcy, które są mu bardzo przydatne w codziennej pracy z uczniami.

Sąd zwraca uwagę, że uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 O.p., powinno zawierać nie tytko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Innymi słowy, uzasadnienie prawne to rozważenie normatywnej treści mających zastosowanie w sprawie przepisów materialnego prawa podatkowego, a więc dokonanie ich wykładni oraz dokonanie subsumcji do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (dokonanie oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną co do wykładni i zakresu zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u., w przedstawionych we wniosku okolicznościach faktycznych.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022r., poz. 329 - dalej: "p.p.s.a."), Sąd uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.