Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik (spr.), Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 515/22 w sprawie ze skargi M. S.A. w K. na decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia 21 lutego 2022 r. nr 338000-COP2.4103.16.2021.APL UNP: 338000-22-044240 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach na rzecz M. S.A. w K. kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 22 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 515/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną przez M. S.A. z siedzibą w K. (dalej: "Spółka", "Skarżąca", "Strona") decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach (dalej: "NUCS") z 21 lutego 2022 r., nr 338000-COP2.4103.16.2021.APL, UNP: 338000-22-044240 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2014 r.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gliwicach do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł NUCS zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, zasądzenie kosztów postępowania, według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

NUCS zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię:

a) art. 70 § 1, § 6 pkt 1, § 7 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: "O.p."), polegającą na przyjęciu, że: warunkiem koniecznym zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest zaistnienie nie związku jak stanowi przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. a bezpośredniego związku między postępowaniem karnoskarbowym i zobowiązaniem podatkowym i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, że wszczęte "(...) w dniu 22 maja 2015 r. postępowania karnoskarbowego w sprawie spółki M.1, nie mogło stanowić okoliczności zawieszającej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarzącej.(...)( bo - dopisek mój) Podejrzenie popełnienia przestępstwa, o którym mowa w tym postanowieniu, nie wiąże się bezpośrednio z niewykonaniem zobowiązania przez skarżącą w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2014 r." podczas gdy, skoro wszczęte postępowanie karnoskarbowe dotyczyło wystawienia pustych faktur, które Strona przeciwna ujęła w swoich deklaracjach podatkowych VAT-7 za wskazane wyżej okresy, to związek między tym postępowaniem karnoskarbowym, a niewykonanymi zobowiązaniami podatkowymi Strony przeciwnej za te okresy jest oczywisty i może stanowić podstawę do przyjęcia zawieszenia biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań.

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez błędne zastosowanie i uchylenie zaskarżonej decyzji przy braku podstaw do jej uchylenia;

b) art. 70 c O.p. poprzez zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sugestii przekroczenia przez organ terminu określonego w tym przepisie, podczas gdy organ stosował prawo zgodnie z dyspozycją tego przepisu.

2.2. Skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną, ale jej pełnomocnik wziął udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw, bowiem zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.2. Istota zarzutów zawartych w podstawach kasacyjnych zmierza do zakwestionowania uznania Sądu pierwszej instancji, że na gruncie rozpatrywanej sprawy wszczęcie w dniu 22 maja 2015 r. postępowania karnego skarbowego dotyczącego złożenia przez M.1 sp. z o.o. w okresie od 25 lutego 2014 r. do 25 marca 2015 r. organowi podatkowemu deklaracji podatkowych VAT-7 za okres od stycznia 2014 r. do lutego 2015 r., w których podano nieprawdę polegającą na zawyżeniu podatku naliczonego VAT obniżającego podatek należny VAT, nie ma związku z niewykonaniem zobowiązania przez Skarżącą, którego dotyczy przedawnienie.

3.3. W niniejszej sprawie kluczowa zatem okazała się prawidłowa wykładnia art. 70 § 6 pkt 1 O.p., który stanowi, że: "Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania".

Co do zasady, należy przyznać rację Sądowi pierwszej instancji, który powołując się na wyroki NSA z 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 772/13 i z 30 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 1303/09 stwierdził, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powoduje jedynie wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z danym zobowiązaniem podatkowym, czyli takie, które odnosi się do wywiązywania się podatnika z obowiązków podatkowych.

Wbrew natomiast stanowisku Sądu pierwszej instancji zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, do wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest konieczne poinformowanie podatnika o prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu, gdyż przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy jest samo wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe in rem, o którym podatnik został zawiadomiony.

3.4. Nie budzi wątpliwości Naczelnego Sadu Administracyjnego, że aby z mocy prawa nastąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia muszą łącznie wystąpić trzy przesłanki:

- nastąpić wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe postanowieniem właściwego organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe;

- powinien istnieć związek podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego ww. postanowieniem, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie;

- zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c O.p. powinno nastąpić przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, objętego postępowaniem podatkowym.

Nie budzi też wątpliwości, że do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, konieczne jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe (wykroczenie skarbowe) związane ze zobowiązaniem podatkowym. Istotne jest, aby objęty postępowaniem karnoskarbowym czyn podatnika, pozostawał w związku z danym zobowiązaniem, tj. aby działanie podatnika mogło wpływać na niewykonanie zobowiązania.

3.5. Na konieczność ustalenia związku popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie wskazuje także aktualne orzecznictwo NSA, który w uchwale z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (dostępna w CBOSA) stwierdził, że aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy w świetle obowiązującej regulacji, w przeciwieństwie do pierwotnego brzmienia analizowanego przepisu wprowadzonego do Ordynacji podatkowej 1 stycznia 2003 r., wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia, a niewykonaniem tego zobowiązania, a także zawiadomienie podatnika, spełniające warunki określone w art. 70c O.p. W szczególności niezbędne jest ustalenie, czy podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania, co wymaga merytorycznej analizy działań podejmowanych zarówno na gruncie prawa karnego/karnego skarbowego, jak i prawa podatkowego.

3.6. Ponieważ nie zostało doprecyzowane w art. 70 § 1 pkt 1 O.p., jakiego rodzaju ma to być związek, powinien to być normalny i typowy związek przyczynowy, przewidywalny dla rzetelnego podatnika, pomiędzy badanym zobowiązaniem podatkowym, a przestępstwem skarbowym. Innymi słowy, popełnienie przestępstwa skarbowego musi mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego (wyrok NSA z 28 września 2010 r., sygn. akt II FSK 171/11). Zatem dla zaistnienia zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego konieczne jest, by badane zobowiązanie podatkowe i jego wysokość było normalnym i typowym (adekwatnym) następstwem czynu zabronionego będącego przedmiotem postępowania karnego skarbowego.

3.7. W realiach przedmiotowej sprawy zobowiązanie podatkowe i jego wysokość nie było normalnym i typowym (adekwatnym) następstwem czynu zabronionego popełnionego przez M.1 sp z o.o. będącego przedmiotem postępowania karnego skarbowego. Postanowieniem z 22 maja 2015 r. wszczęto śledztwo dotyczące złożenia przez M.1 sp. z o.o. w okresie od 25 lutego 2014 r. do 25 marca 2015 r. organowi podatkowemu deklaracji podatkowych VAT-7 za okres od stycznia 2014 r. do lutego 2015 r., w których podano nieprawdę, polegającą na zawyżeniu podatku naliczonego VAT obniżającego podatek należny VAT, poprzez użycie faktur VAT nie dokumentujących faktycznie wykonanych czynności, w związku z nierzetelnym prowadzeniem rejestrów dla potrzeb podatku od towarów i usług, dokonane z udziałem m. in. Skarżącej, tj. o przestępstwa skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. i in. k.k.s., które to postępowanie wiąże się z podejrzeniem niewykonania zobowiązań w podatku od towarów i usług za wskazany okres przez szereg firm, w tym Skarżącą czym naruszono, art. 42 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i b w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a i in. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 z późn. zm.) oraz art 193 § 2 O.p.

3.8. Z postanowienia tego wyraźnie wynika, iż wszczęte w dniu 22 maja 2015 r. postępowanie karnoskarbowe dotyczy złożenia przez spółkę M.1 sp. z o.o. deklaracji VAT-7, w których podała nieprawdę, zawyżając podatek naliczony VAT, poprzez użycie faktur VAT niedokumentujących faktycznie wykonanych czynności. Tymczasem Skarżąca nie była wystawcą faktur VAT na rzecz spółki M.1, a wręcz przeciwnie, to spółka M.1 wystawiała zakwestionowane przez organ faktury na rzecz Skarżącej. Trudno zatem uznać, że normalnym i typowym (adekwatnym) następstwem czynu zabronionego polegającego na zawyżeniu podatku naliczonego przez M.1, było niewykonanie zobowiązania podatkowego przez Skarżącą.

Prawidłowo Sąd pierwszej instancji wskazał, że przywołane przez organ wyroki NSA z 26 sierpnia 2021 r., sygn. akt I FSK 964/21 oraz I FSK 1125/20 dotyczyły odmiennej sytuacji. W wyrokach tych NSA stwierdził, że w przypadku, gdy podatnik za dany okres rozliczeniowy odliczył podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmiot, który spornych usług nie wykonał i wystawił tzw. "puste faktury" w sytuacji, gdy wszczęto postępowanie karnoskarbowe w sprawie o przestępstwo z art. 56 k.k.s. (mające polegać na składaniu niezgodnych z prawdą oświadczeń zawartych w deklaracjach VAT-7) wobec wystawcy przedmiotowych faktur doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., albowiem wszczęte postępowanie karnoskarbowe ma niewątpliwy związek z niewykonaniem zobowiązania podatnika, który odliczył podatek z "pustych" faktur.

3.9. Ponieważ organ podatkowy zawiadomił Skarżącą, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od września 2014 r. do lutego 2015 r. został zawieszony z dniem 22 maja 2015 r., zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w związku z wszczęciem w dniu 22 maja 2015 r. postępowania karnego skarbowego dotyczącego M.1 sp. z o.o. bez znaczenia dla oceny, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia ma postanowienie o przedstawieniu zarzutów J. L. (osoba zajmująca się sprawami finansowymi M.1 sp. z o.o.) z 12 listopada 2018 r.

3.10. Zasadnie w skardze kasacyjnej zauważono, że w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że: "Znamienny jest również fakt, iż o wszczęciu tego postępowania i zawieszeniu biegu terminu przedawniania skarżąca została poinformowana przez Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach., dopiero po upływie 4 lat od wszczęcia tego postępowania, tj. pismem z dnia 24 czerwca 2019 r.". Podkreślić jednak należy, że ta okoliczność został przez Sąd pierwszej instancji podniesiona na marginesie rozważań i nie miała wpływu na wynik sprawy.

4. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 tej ustawy.

E. Olechniewicz M. Olejnik M. Zirk-Sadowski