Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie Sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.), Sędzia WSA Renata Kantecka, Protokolant Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 31 marca 2011r. sprawy ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych, odsetek oraz rozłożenia na raty zaległości podatkowych I. oddala skargę; II. zasądza od Skarbu Państwa (kasa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie) na rzecz doradcy podatkowego wynagrodzenie w kwocie 240 zł (dwieście czterdzieści) powiększone o podatek od towarów i usług w stawce 23% za czynności doradcy podatkowego wykonane z urzędu.

Pismem z dnia 2 czerwca 2010 r. M.L. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1998 – 2000 w kwocie 134.948,80 zł, odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2003 – 2005 w kwocie 499 zł, zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2001 r. w kwocie 5.185 zł oraz rozłożenie na raty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2003 – 2005 w kwocie 873,72 zł.

W uzasadnieniu wnioskodawca podał, że nie jest w stanie pokryć w/w zobowiązań nawet w części, a dalsza ich egzekucja powoduje, że zmuszony jest korzystać z pomocy Państwa w zakresie zapewnienia sobie środków na przeżycie. Jak wskazał, zaległości te powstały z wyłącznej winy organów podatkowych, które pomimo że w latach 1998 – 1999 podjęły wobec niego szereg kontroli, nie poinformowały go, że księgowość jest prowadzona wadliwie. Podniósł również, iż w 1999 r. padł ofiarą licznych kradzieży na kwotę ponad 500.000 zł, a w wyniku pobicia w dniu 19 czerwca 1999 r. przez niemal dwa lata pozostawał niezdolny do pracy, przebywając na zwolnieniu lekarskim w związku z powikłaniami medycznymi. Zdaniem podatnika, istnienie zaległości za lata 1998 – 2001 r. w łącznej kwocie 134.948,80 zł wraz z odsetkami za zwłokę czyni niemożliwym uregulowanie zobowiązań za lata 2003 – 2005 w kwocie 873,72 zł. Ponadto odsetki za zwłokę przewyższają należności główne, tylko dlatego, że organ wydał decyzje wymiarowe po upływie pięciu lat. Tymczasem, mając na uwadze brak zastrzeżeń organów prowadzących czynności kontrolne w 1999 r., miał pewne prawo przypuszczać, że prowadzone przez niego ewidencje są prawidłowe i uregulowane zobowiązania podatkowe w pełni wyczerpują należności wobec budżetu Państwa. Powołując się na przesłankę interesu publicznego, podniósł z kolei, że jako osoba bezdomna i bez majątku, jest w gronie osób szczególnie zagrożonych wykluczeniem społecznym, o czym świadczy również skierowanie go przez Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej na zajęcia klubu integracji społecznej z racji wieku i faktu wykonywania kary pozbawienia wolności. Podatnik wniósł o dokonanie analizy przesłanek umorzenia zaległości w jego sprawie w kontekście wyroku NSA z dnia 22 kwietnia 1999 r., sygn. akt SA/Sz 850/98, w którym jako dwie zasadnicze przesłanki umorzenia wymieniono sytuację, gdy podatnik utracił możliwość zarobkowania lub stracił majątek. Wskazał przy tym, że w jego przypadku zaszły obie te okoliczności. W wyniku kradzieży nastąpiła utrata majątku. Natomiast w wyniku pobicia utracił zdolność do zarobkowania i od wielu lat jest osobą niepełnosprawną. Powołując z kolei wyrok NSA z dnia 29 stycznia 1999 r., sygn. akt I SA/Łd 13/98, wskazał, że w sprawach ulg podatkowych przedmiotem oceny jest związek przyczyn nieściągalności zobowiązań podatkowych ze zdarzeniami je powodującymi. Strona wskazała również na wyroki zapadłe w sprawach o sygn. akt I SA/Ke 401/07, I SA/Wr 2948/99, I SA/Łd 883/05. Stwierdziła, że zobowiązania za lata 1998 – 2001 wraz z odsetkami za zwłokę są niemożliwe do uregulowania nawet w części, czego dowodzi fakt, że organ w latach 2005 – 2010 wyegzekwował jedynie kwotę 500 zł, która została przeznaczona na koszty egzekucyjne.

Naczelnik Urzędu Skarbowego, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego i dokonaniu analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie znalazł przesłanek przemawiających za przychyleniem się do wniosku strony, w związku z czym decyzją z dnia "[...]" odmówił umorzenia oraz rozłożenia na raty w/w zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę. Organ dopatrzył się okoliczności wskazujących na występowanie przesłanki "ważnego interesu podatnika", jednakże, w jego ocenie, udzielenie ulgi w postaci umorzenia naruszałoby zasadę "interesu publicznego". Przyczyną powstania przedmiotowych zaległości nie były bowiem szczególne zdarzenia, lecz nierzetelne prowadzenie przez stronę ewidencji podatkowych poprzez zawyżanie kosztów uzyskania przychodu, nieewidencjonowanie faktur sprzedaży oraz zawyżanie podatku naliczonego.

Powyższe rozstrzygnięcie organu I instancji zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]". W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zaległości, których dotyczył wniosek o udzielenie ulgi, nie przedawniły się. Szczegółowe ustalenia w tym zakresie przeprowadzono w toku postępowania z poprzedniego wniosku strony o umorzenie zaległości, zakończonego wydaniem decyzji z dnia "[...]", którą włączono do akt niniejszej sprawy. Kierując się treścią art. 67a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zaległości podatkowych w sytuacji, gdy przemawia za tym "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny" lub gdy obie te przesłanki występują łącznie. Definiując powyższe przesłanki, podkreślił, że nawet w wypadku ich zaistnienia organ podatkowy może zastosować ulgę, lecz nie jest przez ustawodawcę zobligowany do jej zastosowania.

Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, z materiału zgromadzonego w sprawie wynikało, że zarówno sytuacja finansowa, jak i życiowa wnioskodawcy, znana organowi również z poprzednich postępowań podatkowych, jest zła. Brak majątku, dochodów, kradzież, pobicie, choroby, osadzenie w poprzednim okresie w zakładzie karnym, wskazują bowiem na trudną sytuację, w jakiej znalazł się podatnik. Jak ustalono, utrzymuje się on z zasiłku okresowego przyznanego przez Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej w wysokości 238,50 zł. Otrzymał również zasiłek celowy na zakup odzieży i obuwia. Zamieszkuje grzecznościowo u kolegi, nie ponosząc kosztów utrzymania mieszkania. Od 1 lipca 2010 r. pełni funkcję prezesa Spółdzielni A, jednakże, jak wskazał, do czasu uregulowania zaległości podatkowych nie ma możliwości zawarcia jakiejkolwiek umowy określonej w statucie (umowy o pracę, umowy zlecenia itp.). Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił twierdzeń strony, iż istnienie zobowiązań podatkowych jest powodem, dla którego pełni ona funkcję Prezesa Spółdzielni nieodpłatnie, wskazując, że nie ma pomiędzy tymi okolicznościami żadnego związku. Podatnik w toku postępowania wskazał, że oprócz zaległości podatkowych posiada również zobowiązania kredytowe oraz wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Podniósł również, że umorzono mu zaległości wobec Urzędu Miejskiego, Sądu Rejonowego oraz Państwowego Urzędu Pracy. Powyższe, okoliczności, w ocenie organu, jednoznacznie wskazywało, iż w sprawie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika.

Jednakże, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, rozpatrując wniosek o udzielenie ulgi w zapłacie zaległości podatkowych, obok ważnego interesu podatnika należy rozważyć również przesłankę interesu publicznego, w tym m.in. ustalić przyczyny powstania zaległości i ocenić ich charakter. Jak wskazano w uzasadnieniu decyzji, przyczyną powstania zaległości nie były czynniki niezależne od podatnika, które uniemożliwiałyby mu zapłatę podatku w terminie i wysokości wynikających z przepisów prawa. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w przedmiotowej sprawie nie sposób było dopatrzyć się pozytywnych dla interesu publicznego skutków umorzenia oraz rozłożenia na raty zaległości podatkowych. Niewątpliwie umorzenie zaległości byłoby rozwiązaniem korzystnym dla skarżącego, gdyż uwolnienie go od obowiązku zapłaty zaległych podatków pozwoliłoby mu na zaciąganie nowych zobowiązań np. kredytowych, jednak powyższe nie oznaczało, że udzielenie wnioskowanej ulgi uzasadnia interes publiczny, wyrażający takie zasady jak zasada powszechności i równości opodatkowania. Uznając, że w przedmiotowej sprawie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika, ale nie zaistniała przesłanka interesu publicznego, organ II instancji, powołując się na uznanie administracyjne, orzekł o odmowie udzielenia wnioskowanych ulg.

W odniesieniu do wniosku strony o rozłożenie na raty zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2003 – 2005 w wysokości po 50 zł miesięcznie, Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że jedynym źródłem dochodu podatnika jest zasiłek w kwocie 238,50 zł. Stąd spłata należności w ratach przy aktualnie uzyskiwanych dochodach nie jest realna, a zatem ulga miałaby charakter pozorny.

Rozpatrując wniosek strony, organ II instancji wskazał, że nie bez znaczenia dla sprawy była okoliczność, iż żądania strony dotyczące udzielenia ulg w spłacie zobowiązań podatkowych były już przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, który wyrokami z dnia 6 sierpnia 2009 r., sygn., akt I SA/Ol 366/09, sygn. akt I SA/Ol 414/09, oraz z dnia 26 sierpnia 2010 r., sygn., akt I SA/Ol 293/10, oddalił skargi na wydane w tym zakresie decyzje o odmowie umorzenia zaległości. W uzasadnieniu wyroku z dnia 6 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 414/09, w sprawie ze skargi na decyzję w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1997 – 2001, Sąd wskazał, że organy zasadnie skoncentrowały się na przyczynach powstania zaległości oraz sytuacji skarżącego, jako tych elementach, które miały znaczenie dla treści rozstrzygnięcia. Sąd ocenił również, że nie można podzielić argumentacji skarżącego, iż zaległości podatkowe powstały z przyczyn od niego niezależnych. W toku postępowań kontrolnych stwierdzono bowiem świadome, niezgodne z prawem działanie podatnika, polegające na nierzetelnym prowadzeniu dokumentacji związanej z wykonywaną działalnością gospodarczą i niewywiązywaniu się z obowiązku zapłaty należnych podatków z tego tytułu.

Z uwagi na powyższe organ nie uznał za zasadne zarzutów skarżącego dotyczących błędnego ustalenia stanu faktycznego w zakresie przyczyn powstania zaległości podatkowych i osobistej sytuacji podatnika. Nie zgodził się również ze stwierdzeniem, iż do nieuregulowania zaległości przyczyniły się pośrednio same organy, gdyż zbyt późno podjęły działania w kierunku weryfikacji prawidłowości rozliczeń strony. Podkreślił, że w niniejszym postępowaniu mogą być rozstrzygane wyłącznie kwestie związane z wnioskiem o udzielenie ulgi podatkowej, nie zaś kwestie dotyczące postępowania kontrolnego, wysokości należnych odsetek za zwłokę, czy zastosowanych środków egzekucyjnych.

Odnosząc się z kolei do zarzutu dotyczącego niezastosowania art. 67d Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z jego treścią organ podatkowy może z urzędu udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 jeżeli zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne bądź kwota zaległości podatkowej nie została zaspokojona w zakończonym postępowaniu likwidacyjnym lub upadłościowym. Jak wyjaśnił organ odwoławczy, przepis ten daje uprawnienie organowi do działania z urzędu, nie oznacza to jednak, że nakłada na organ obowiązek tego działania.

W kwestii podniesionego w odwołaniu zarzutu, iż w zaskarżonej decyzji jest sprzeczność polegająca na tym, że organ podatkowy I instancji wskazał, iż brak przychodów gwarantujących spłatę w ratach zaległości za lata 2003 – 2005 w łącznej kwocie 873,72 zł powoduje brak możliwości udzielenia takiej ulgi, a nie wykazał, w jaki sposób zamierza doprowadzić do spłaty zobowiązań za lata 1998 –2001 w kwocie 140.133,80 zł wraz z odsetkami za zwłokę, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż wbrew stwierdzeniom skarżącego za udzieleniem ulgi podatkowej nie przemawia bezskuteczność prowadzonego postępowania egzekucyjnego, a postępowanie w sprawie udzielenia ulgi i postępowanie egzekucyjne to dwa odrębne postępowania.

Ustosunkowując się do powoływanych przez podatnika licznych wyroków sądów administracyjnych, organ II instancji zauważył, iż w przedmiotowej sprawie stwierdzono istnienie ważnego interesu podatnika, a zatem nie ma potrzeby powoływania kolejnych argumentów przemawiających za uznaniem, iż ta ustawowa przesłanka wystąpiła. Za nieuzasadniony i niestosowny organ odwoławczy uznał natomiast zarzut skarżącego we wniosku o udzielenie ulgi, że Naczelnik Urzędu Skarbowego odmawia ulgi, gdyż oczekuje korzyści majątkowej.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na powyższą decyzję strona wniosła o jej zmianę poprzez umorzenie zaległości podatkowych. W uzasadnieniu zarzuciła naruszenie obowiązku ustosunkowania się przez organ do jej argumentacji przedstawionej w odwołaniu poprzez niewskazanie, w jaki sposób zajęcie dokonane na nieistniejących prawach, o których powiadomiono ją po przedawnieniu roszczenia, miałoby przerwać jego bieg. W ocenie strony, zaskarżona decyzja narusza interes prywatny i interes publiczny, gdyż sankcjonuje jej wykluczenie społeczne. Do skargi dołączono kopie protokołów posiedzeń Komisji Wydziału Społecznego Urzędu Miasta z dnia 7 czerwca i 30 września 2010 r. na dowód, iż zaległości uniemożliwiają stronie pozyskanie dotacji na założenie spółdzielni socjalnej, oraz pismo Ministerstwa Pracy i Polityki Społecznej z dnia 8 czerwca 2010 r. dotyczące spółdzielczości socjalnej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Stosownie do dyspozycji art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), powoływanej dalej jako p.u.s.a., sąd administracyjny przeprowadza kontrolę akty wydawane przez organy administracji publicznej pod względem ich zgodności z prawem, a więc prawidłowości zastosowania przepisów obowiązującego prawa oraz trafności ich wykładni.

Sprawa rozpoznawana przez Sąd dotyczyła negatywnie rozpoznanego przez organy podatkowe wniosku skarżącego o umorzenie i rozłożenie na raty zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę. Złożona przez stronę skarga jest lakoniczna, bowiem co do kwestii istotnych z punktu widzenia unormowania art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej zawiera jedynie stwierdzenie, że zaskarżona decyzja narusza interes prywatny i publiczny, gdyż sankcjonuje wykluczenie społeczne wnioskodawcy. Skarżący postawił też zarzut naruszenia obowiązku ustosunkowania się do zarzutów odwołania w zakresie przerwania biegu terminu przedawnienia.

Sąd, poddając kontroli zaskarżoną decyzję nie jest jednak związany zarzutami i wnioskami skargi, o czym stanowi art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a. W myśl bowiem wskazanego przepisu Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy. Nie oznacza to jednak, że może przekroczyć swoje kompetencje, które zostały określone w powołanym wyżej art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. Skoro bowiem z w/w przepisem sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, to oczywistym jest, że w kompetencjach sądów administracyjnych nie mieści się przejęcie sprawy administracyjnej do ostatecznego załatwienia. Sąd administracyjny nie może zastępować organu administracji publicznej, może jedynie eliminować akty administracji niezgodne z prawem. W związku z taką funkcją sądów administracyjnych zawarte w skardze żądanie zmiany zaskarżonej decyzji przez umorzenie zaległości podatkowych jest żądaniem niemożliwym do zrealizowania.

Tytułem wstępu, należy również zaakcentować, że udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowych jest instytucją szczególną w tym sensie, że stanowi wyłom od zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 84 Konstytucji RP, na co zasadnie zwrócono uwagę w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Wprowadzenie tej instytucji do systemu prawa podatkowego musiało być zatem uzasadnione ważkimi przyczynami, które ustawodawca, formułując treść normy prawnej ustanowionej w art. 67a § 1 pkt 1 – 3 Ordynacji podatkowej, określił jako ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Okolicznością bezsporną jest to, że wydana decyzja ma charakter decyzji uznaniowej. Ta forma działania organów administracji publicznej sprowadza się, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, do możliwości wyboru konsekwencji prawnych stwierdzonego stanu faktycznego. Przyjęcie pewnego rodzaju elastyczności w stosowaniu prawa wynika głównie z konieczności ustalenia relacji pomiędzy wartościami respektowanymi przez społeczeństwo indywidualnie na potrzeby konkretnej sytuacji. Ponadto w doktrynie podkreśla się, że swoboda organu w postaci luzu decyzyjnego stanowi dogodny mechanizm zapewnienia z jednej strony stabilności prawa, a z drugiej umożliwienia organom prowadzenia własnej polityki poprzez dokonywanie wyborów i środków działania (M.Jaśkowska [w:] Z.Duniewska, R.Hauser, M.Jaśkowska, M.Matczak, Z.Niewiadomski, A.Wróbel, System Prawa Administracyjnego, Tom I Instytucje prawa administracyjnego, Warszawa 2010 r., s.219).

Swoisty charakter decyzji uznaniowych znajduje odzwierciedlenie przy desygnowaniu zakresu kontroli sądowej sprawowanej w tym zakresie. Bogate orzecznictwo sądowe kształtuje trwałą i jednolitą linię, zgodnie z którą kontrola sądowa decyzji o charakterze uznaniowym polega na zbadaniu, czy organ administracji publicznej podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego oraz wszechstronnego i wnikliwego jego rozważenia. W doktrynie i orzecznictwie dobitnie podkreśla się, że uznaniowy charakter decyzji nie zwalnia organu od obowiązku przeprowadzenia prawidłowego postępowania oraz wydania decyzji spełniającej wymogi określone w przepisie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W odniesieniu natomiast do kontroli zastosowania samej instytucji uznania administracyjnego prezentowane jest stanowisko, że ze względu na treść art. 1 § 2 p.u.s.a. powinna ona odnosić sięgać tak daleko, jak daleko można oceniać decyzję według kryteriów wynikających z prawa. Nie powinna zaś odnosić się do kryteriów celowościowych czy słusznościowych (p. M.Jaśkowska, op.cit., s. 291 oraz wyroki NSA z 24 kwietnia 2001 r., sygn. akt I SA/Ka 498/00; z dnia 13 października 2000 r., sygn. akt III SA 3416/99; z dnia 14 maja 1997 r., sygn. akt I SA/Łd 344/96; z dnia 13 stycznia 1998 r., sygn. akt I SA/Łd 272/97).

Przeprowadzona w oparciu o powołane wyżej kryteria kontrola zaskarżonej decyzji wykazała, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe I i II instancji w sposób prawidłowy zgromadziły materiał dowodowy, a wyciągnięte przez nie wnioski w zakresie merytorycznym decyzji o odmowie udzielenia ulgi w spłacie zaległości podatkowych miały swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, a zatem były logiczne i przekonywujące. Powyższe zaś skutkowało uznaniem, że dokonana przez organy ocena mieści się w ustawowych granicach i nie nosi znamion oceny dowolnej.

Oceniając zaskarżoną decyzję, w pierwszej kolejności wymagało podkreślenia, że skarżący swe żądanie w zakresie udzielenia mu ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych wywiódł w oparciu o obie przesłanki wymienione w art. 67a § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej, tj. zarówno w oparciu o ważny interes podatnika, jak i interes publiczny. Stosownie do tego przepisu, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a lub umorzyć zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Treść omawianej normy wskazuje wyraźnie, iż przesłanki te mają charakter rozłączny, a zatem wystąpienie już tylko jednej z nich daje organowi podatkowemu podstawę do udzielenia wnioskowanej ulgi. Istotne jest również, że choć pozornie mogłoby się wydawać, że przesłanki ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego mogą mieć na gruncie konkretnej sprawy przeciwstawne znaczenie w takim sensie, że powoływane przez stronę okoliczności wypełniające przesłankę ważnego interesu podatnika mogą pozostawać w ewidentnej sprzeczności z dyrektywą interesu publicznego i chronionymi przez nią takimi wartościami, jak zasada powszechności opodatkowania i równości, to jednak w świetle art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej nieuprawnione jest antagonizowanie obu tych przesłanek. Z tego też względu organ podatkowy, uzasadniając odmowę udzielenia podatnikowi żądanej przez niego ulgi, nie powinien przeciwstawiać sobie ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. Obie te przesłanki mają bowiem za zadanie ochronę różnych, z reguły całkowicie odrębnych, interesów: prywatnego interesu wnioskodawcy i interesu publicznego, przy czym jak wynika z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca traktuje te interesy równorzędnie i rozciąga na nie taką samą ochronę. Ta uwaga jest istotna w kontekście rozpoznawanej sprawy, gdyż lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że organ odwoławczy, rozpatrując niniejszą sprawę, nie uniknął przedstawionego powyżej błędu polegającego na przeciwstawieniu sobie ustanowionych przepisem art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej przesłanek. Tymczasem, już z samego wniosku strony, która powołała się na istnienie w jej sprawie zarówno ważnego interesu podatnika, jak i interesu publicznego, wynikało, że nie zawsze interesy te muszą być rozbieżne i pozostawać ze sobą w dysonansie. Jednakże powyższe uchybienie samo w sobie nie stanowiło podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja jest dotknięta wadą skutkującą jej uchyleniem. Przedstawione w jej uzasadnieniu motywy, jakimi kierował się organ, podejmując decyzję, mają bowiem szeroki charakter i nie odwołują się tylko i wyłącznie do argumentacji wskazującej niejako na nadrzędny charakter przesłanki interesu publicznego wobec ważnego interesu podatnika.

Wobec stwierdzenia przez organy podatkowe, iż w sprawie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika, okoliczności, na które w tym aspekcie wskazała strona, nie wymagają bardziej szczegółowych rozważań. Ustalony przez organy stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący przedstawia rzeczywiście trudną sytuację skarżącego pod względem jego statusu majątkowego, skomplikowanej sytuacji życiowej związanej m.in. z odbywaniem kary pozbawienia wolności, jak i stanu zdrowia, który nie pozwala mu aktualnie na podjęcie pracy zarobkowej. Stwierdzenie, iż sytuacja podatnika jest trudna implikowało uznanie, że wystąpiła przesłanka udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Jak już jednak wyżej wskazano, samo przyznanie przez organ, że sytuacja strony wypełnia omawianą przesłankę, nie skutkuje automatycznie powstaniem po stronie organu obowiązku udzielenia wnioskowanej ulgi. Organ, korzystając bowiem z przyznanej mu przez ustawodawcę w ramach uznania administracyjnego kompetencji prowadzenia własnej polityki w zakresie udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, podjął decyzję o negatywnym rozpatrzeniu wniosku strony. Decyzja ta nie jest dowolna, bo ma oparcie w zebranym materiale dowodowym i jego ocenie, co samo w sobie już wyklucza ingerencję Sądu w swobodny wybór dokonany przez organ podatkowy.

Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie skoncentrował się na przyczynach powstania zaległości oraz przedstawionej we wniosku o udzielenie ulgi argumentacji skarżącego jako tych elementach, które miały znaczenie dla treści rozstrzygnięcia. Trafnie też ocenił, że kryteria te nie stanowiły wystarczającej podstawy do zastosowania ulgi. Wbrew twierdzeniom skarżącego nie wypełniały one również przesłanki interesu publicznego. Sąd w pełni podziela przyjęte przez organ stanowisko, że udzielenie ulgi w niniejszej sprawie byłoby w rzeczywistości usankcjonowaniem niezgodnych z prawem działań strony. I tak, odnosząc się do kwestii przyczyn powstania zaległości podatkowych, prawidłowo organ ocenił, że nie były nimi zdarzenia o charakterze szczególnym i niezależnym od sposobu postępowania podatnika. Wręcz przeciwnie, zaległości za lata 1998 – 2001 powstały w toku prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej na skutek świadomego nierzetelnego prowadzenia przez stronę ewidencji podatkowych poprzez zawyżanie kosztów uzyskania przychodu, nieewidencjonowanie faktur sprzedaży oraz zawyżanie podatku naliczonego. Jak zaznaczył organ II instancji, kwestia sposobu powstania obciążających stronę zaległości podatkowych była już przedmiotem rozważań tut. Sądu, który w wyrokach z dnia 6 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 366/09 oraz I SA/Ol 414/09, wskazał, że powszechnie akceptowane w społeczeństwie wartości (w tym m.in. brak przyzwolenia dla czerpania korzyści z przestępstwa, czy też premiowanie osób, które znalazły się w trudnej sytuacji z własnej winy) przemawiają przeciwko uznaniu, że w tym przypadku zachodzą przesłanki uzasadniające umorzenie zaległości podatkowej. W tym kontekście, za zupełnie bezpodstawne należy również uznać twierdzenie strony, iż do powstania odsetek za zwłokę od zaległości przyczyniły się w sposób pośredni same organy, z uwagi na to, że zbyt późno przeprowadziły działania weryfikujące prawidłowość jej rozliczeń podatkowych. Wskazać bowiem należy na akcesoryjny charakter odsetek za zwłokę, które nie mają charakteru samoistnego, lecz powstają jedynie wtedy, gdy istnieje nieuregulowana w terminie płatności zaległość. Odpowiedzialność za powstanie odsetek za zwłokę spoczywa zatem wyłącznie na podmiocie odpowiedzialnym za powstanie samej zaległości podatkowej, tj. na podatniku.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji, należało mieć na uwadze to, że podnoszone przez skarżącego już we wniosku o umorzenie i rozłożenie na raty zarzuty dotyczące kontroli i postępowań podatkowych, które zakończyły się wydaniem decyzji określających zobowiązania podatkowe, nie mogą być przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie. Słusznie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zaakcentowano również, że podobnie postępowanie w sprawie udzielenia ulgi i postępowanie egzekucyjne to dwa odrębne postępowania. Na potrzebę takiego oddzielenia w procesie kontroli różnych spraw zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym przez skarżącego wyroku z dnia 22 kwietnia 1999 r., sygn. akt SA/Sz 850/98. Zakres postępowania w przedmiocie udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych jest ograniczony bowiem jedynie do badania występowania przesłanek określonych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Z punktu widzenia tych przesłanek, powoływana przez stronę bezskuteczność egzekucji administracyjnej nie stanowi natomiast podstawy do udzielenia ulgi.

Zauważyć ponadto należy, że w inicjującym postępowanie w niniejszej sprawie wniosku z dnia 4 czerwca 2010 r. podatnik wskazywał również na to, że istnienie zaległości podatkowych za lata 1998 – 2000 w wysokości 134.948,80 zł, powiększonych o odsetki za zwłokę, czyni niemożliwym zapłatę należności z tytułu zobowiązań za lata 2003 – 2005 w kwocie 873,72 zł, jakie są jego zdaniem bezsporne i które chciałby uregulować. Tym samym dokonał on we własnym zakresie oceny zobowiązań, które na nim ciążą, z punktu widzenia zasadności tego obciążenia. Przeprowadzony przez podatnika podział ma jednak charakter wyłącznie subiektywny. Dokonując oceny jego wniosku organ był obowiązany natomiast kierować się kryteriami obiektywnymi, w świetle których nie ma żadnych podstaw do różnicowania tych zobowiązań. Jak już wyżej wskazano, prawidłowość określenia przez organy zobowiązań podatkowych strony w podatku dochodowym za lata 1998 – 2001 mogła być weryfikowana jedynie w toku postępowań podatkowych w tym przedmiocie. Warto zaznaczyć, że w odniesieniu do decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za 1998 r. w wysokości 107.643 zł strona uruchomiła tryb kontroli instancyjnej i sądowej, jednakże Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 24 października 2007 r., sygn. akt I SA/Ol 195/07, oddalił skargę strony. Ponadto wyrokami z dnia 6 października 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 520/10 i z dnia 26 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 735/10, Sąd oddalił skargi strony na decyzje w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji w zakresie podatku dochodowego za lata 1998 i 1999. Mając na uwadze powyższe, za bezzasadne należy uznać wywody wnioskodawcy, iż zobowiązania za lata 1998 – 2000, w przeciwieństwie do tych powstałych w okresie późniejszym, są nienależne. Na ocenę tę nie mogły mieć wpływu również argumenty strony, że zobowiązania te powstały w związku z tym, że mimo prowadzenia czynności kontrolnych od 1998 r. organy nie poinformowały jej o wadliwym prowadzeniu księgowości. Jak już wyżej podkreślono, to podatnik ponosi odpowiedzialność za właściwe odprowadzenie należnych podatków do budżetu Państwa, a zatem powinien on dołożyć wszelkich starań do tego, by jego rozliczenia podatkowe były prawidłowe.

Odnosząc się do twierdzeń strony, iż organ II instancji naruszył obowiązek ustosunkowania się do zarzutu odwołania dotyczącego przedawnienia objętych wnioskiem zaległości, wskazać należy, że w tym zakresie organ odwołał się do szczegółowych ustaleń zawartych w wydanej na skutek poprzednio złożonego wniosku o udzielenie ulgi decyzji z dnia "[...]" (k. 223 – 229 akt adm.). Decyzja ta została włączona do akt sprawy postanowieniem, o czym poinformowano stronę przed wydaniem rozstrzygnięcia w sprawie. Jako że strona była adresatem tej decyzji, jej treść powinna być jej znana. Poza tym miała ona możliwość zapoznania się w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, w tym m.in. z uzasadnieniem w/w decyzji z dnia "[...]". Ze względu na powyższe nie sposób przychylić się do zarzutu skargi, iż podatnikowi nie była znana argumentacja organu w kwestii przedawnienia zaległości i nie miał on możliwości odniesienia się do niej. Wskazać w tym miejscu również trzeba, że aczkolwiek organ, wydając decyzję w przedmiocie ulgi, jest zobowiązany uwzględnić, czy zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się, to jednak dla strony najbardziej odpowiednim do zwalczania tezy organów o istnieniu tego zobowiązania jest postępowanie egzekucyjne (art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.).

W kwestii twierdzeń skarżącego, iż negatywna decyzja w przedmiocie złożonego przez niego wniosku prowadzi do dalszej marginalizacji jego osoby i poprzez wykluczenie społeczne narusza interes publiczny, wskazać należy, że wbrew jego ocenie, stan ten nie jest konsekwencją wyłącznie tego, iż ciąży na nim obowiązek zapłaty zaległości podatkowych znacznej wysokości. Strona do protokołu sporządzonego w dniu 6 sierpnia 2010 r. (k. 165 – 167 akt adm.) oświadczyła bowiem, że posiada również liczne zobowiązania kredytowe oraz wobec ZUS, których wysokości nie podała. Na jej sytuację społeczną niewątpliwy wpływ ma również fakt odbywania kary pozbawienia wolności. Z pewnością umorzenie zaległości byłoby rozwiązaniem dla niej korzystnym, gdyż uwolnienie jej od obowiązku zapłaty zaległych podatków pozwoliłoby jej na ponowne rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej w ramach Spółdzielni A (vide § 6 statutu Spółdzielni, k. 147 akt adm.) oraz uzyskanie na ten cel środków Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (vide: protokoły z posiedzeń Komisji Wydziału Społecznego Urzędu Miasta z dnia 7 czerwca i 30 września 2010 r., k. 5 – 8 akt sąd.). Jednakże nie sposób zgodzić się ze stroną skarżącą, że okoliczność ta uzasadnia istnienie w niniejszej sprawie interesu publicznego przemawiającego za udzieleniem wnioskowanej ulgi.

Sąd uznał również za poprawne i przekonywujące wyciągnięte przez organy podatkowe wnioski w zakresie możliwości spłaty przez stronę zaległości z tytułu podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2003 – 2005 w kwocie 873,72 zł w postaci miesięcznych rat w wysokości 50 zł. W sytuacji bowiem, gdy jedynym źródłem utrzymania skarżącego jest zasiłek okresowy w wysokości 238,50 zł, powstają dalekie wątpliwości co możliwości wykonania proponowanego przez niego sukcesywnego sposobu uregulowania tej części zaległości.

Mając na uwadze powyższe, Sąd nie dopatrzył się podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa skutkującego koniecznością jej uchylenia. Stąd też ocena zastosowania art. 67a § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej w powyższym stanie faktycznym jest prawidłowa.

Wobec tego, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało skargę oddalić. Natomiast o wysokości wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego z urzędu Sąd orzekł na podstawie przepisu art. 250 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). Obejmują one opłatę za czynności doradcy podatkowego w kwocie 240 zł powiększoną o podatek od towarów i usług według stawki 23%.