Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Barbara Rennert (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 19 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 16 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 3/16 w sprawie ze skargi K.Sp. zo.o. z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 6 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 października 2009 r. do 30 września 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie na rzecz K. Sp. zo.o. z siedzibą w M. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 16 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 3/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z 6 listopada 2015 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z 9 czerwca 2015 r., wydaną wobec K. spółki z o.o. z siedzibą w M. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 października 2009 r. do 30 września 2010 r., a następnie umorzył postępowanie administracyjne.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że spółka w zeznaniu podatkowym CIT-8 za ww. okres wykazała podatek należny 192.935 zł, a w sierpniu 2014 r. złożyła korektę powyższego zeznania, w której wykazała podatek należny w wysokości 0 zł. Wraz z korektą zeznania wniosła o stwierdzenie nadpłaty w powyższym podatku w kwocie 192.935 zł, uzasadniając że dokonano błędnego zaliczenia do przychodów kwoty uzyskanej z tytułu sprzedaży uprawnień do emisji CO2, podczas gdy podlegała ona zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2010 r. nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p.").

Wszczętą w związku z powyższym wnioskiem wobec spółki kontrolę podatkową, a następnie postępowanie podatkowe, organ pierwszej instancji zakończył w dniu 9 czerwca 2015 r. wydaniem decyzji określającej to zobowiązanie w kwocie 192.935 zł. Uzasadniając decyzję wskazał, że spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie S. i na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 1 lipca 2008 r. w sprawie przyjęcia Krajowego Planu Rozdziału Uprawnień do emisji dwutlenku węgla na lata 2008-2012 dla wspólnotowego systemu handlu uprawnieniami do emisji (Dz. U. nr 202, poz. 1248), otrzymała przydział uprawnień do emisji CO2 na lata 2008-12 dla instalacji "K.". Z uwagi na to, że liczba przyznanych uprawnień przekraczała potrzeby spółki, sprzedała ona ich nadwyżkę za 1.232.800 zł netto na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 22 grudnia 2004 r. o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji (Dz. U. nr 281, poz. 2784 ze zm.; dalej: "u.h.u.e."). Przychody z tego tytułu zaewidencjonowano w księgach rachunkowych jako przychody ze sprzedaży środków trwałych. Organ ocenił, że przychody te nie podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., bowiem zwolnieniu podlega tylko dochód z działalności prowadzonej na terenie SSE w zakresie określonym w zezwoleniu, zaś sprzedaż uprawnień do emisji CO2 nie została wymieniona w zezwoleniach spółki, nie jest także działalnością pomocniczą, niezbędną do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wymienionym w zezwoleniu. Zdaniem organu prawa do emisji CO2 stanowią prawa majątkowe, które mogą być przedmiotem obrotu gospodarczego, a przychód z nich nie powstaje w momencie ich otrzymania, ale dopiero w momencie zbycia, stąd nie pozostaje w związku czasowym z momentem produkcji. W konsekwencji ewentualny przychód uzyskany przez spółkę z tego tytułu nie może być utożsamiany z przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE.

W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu skarżąca wniosła o jej uchylenie i rozstrzygnięcie sprawy co do istoty, zarzucając naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Utrzymując w mocy powyższe rozstrzygnięcie, organ odwoławczy zaznaczył, że podmiot prowadzący działalność na terenie strefy może prowadzić wszelką działalność, lecz tylko ta, która została wymieniona w zezwoleniu może korzystać ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. W konsekwencji zakres zwolnienia uzależniony jest od treści konkretnego zezwolenia, które stanowi podstawę do skorzystania z tego zwolnienia. Zakres zezwolenia, którym dysponuje spółka jednoznacznie wskazuje, że może ona prowadzić na terenie SSE działalność gospodarczą rozumianą jako działalność produkcyjna, polegającą przede wszystkim na wytwarzaniu płyt, arkuszy, rur, kształtowników i innych wyrobów tworzyw sztucznych, a także działalność poligraficzną i przetwarzania odpadów. Faktycznym przedmiotem działalności spółki jest produkcja płyt, arkuszy, rur i kształtowników z tworzyw sztucznych (wg PKD 2221Z). W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, że wytwarzanie CO2, jego emisja i handel uprawnieniami do emisji nie stanowią działalności objętych zakresem przedmiotowym ww. zezwolenia. Nadto, istnienie związku pomiędzy wprowadzaniem nowych technologii w procesie produkcji, skutkującym powstaniem nadwyżki praw do emisji CO2, a produkcją strefową spółki objętą zezwoleniem, nie przesądza jednak o objęciu dochodów ze zbycia tych praw zwolnieniem przedmiotowym. Emisja CO2 nie stanowi elementu podstawowej działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE. Nie można jej również traktować jako produkcji pomocniczej, o której mowa w rozporządzeniu Rady (EWG) Nr 696/93 z dnia 15 marca 1993 r. w sprawie jednostek statystycznych do celów obserwacji i analizy systemu produkcyjnego we Wspólnocie (Dz. Urz. UE. L 1993.76.1). Nie jest też elementem wchodzącym w skład produkcji podstawowej, gdyż przychód z niej nie powstaje w momencie otrzymania uprawnień, ale ich zbycia, co może pozostawać w luźnym związku czasowym z momentem wytworzenia energii, czy też przyznania samych uprawnień. Nie jest też elementem bezpośrednio wspomagającym produkcję zasadniczą, gdyż uprawnienia te mogą być przedmiotem odrębnego obrotu, podczas gdy działalność pomocnicza ma służyć tylko wytwórcy towaru lub usługi i nie może być sprzedawana. W konsekwencji dochód, który spółka uzyskała ze sprzedaży uprawnień do emisji CO2 będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, gdyż nie został uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE w zakresie objętym zezwoleniem.

W skardze na ww. decyzję spółka zarzuciła naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w zw. z art. 32 Konstytucji RP, przez jego błędne zastosowanie i uznanie, że dochód ze sprzedaży uprawnień do emisji CO2 nie stanowi dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia. Mając na uwadze powyższe zarzuty, spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą decyzją organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że organ odwoławczy naruszył prawo materialne, a w szczególności art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. przez nietrafne uznanie, że przychody osiągnięte ze sprzedaży prawa do emisji CO2 nie są przychodami osiągniętymi z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE. Sąd – powołując się na przepisy u.h.u.e. - podkreślił, że podmiot któremu przydzielono uprawnienie do określonej emisji gazów może je wykorzystać lub sprzedać, a jednocześnie nie jest możliwe prowadzenie działalności gospodarczej skutkującej emisja gazów cieplarnianych bez posiadania uprawnienia do emisji określonej ilości takich gazów. Prawo do emisji gazów cieplarnianych lub innych substancji ma charakter pochodnego instrumentu finansowego w rozumieniu art. 2 ust. pkt 2 lit. i w zw. z art. 3 pkt 28a ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. nr 183, poz. 1538 ze zm.). Prawa takie powstają w chwili przyznania przez stosowny organ państwa i następnie mogą być wykorzystane przy prowadzonej działalności lub też, jako do niej niepotrzebne lub niewykorzystane w ilości przyznanej, zbyte. Samo otrzymanie uprawnień nie powoduje powstania u podmiotu przychodu. Może on być rozpoznany dopiero w momencie sprzedaży części uprawnień na rynku wtórnym i jest przychodem z działalności gospodarczej. W sytuacji gdy działalność gospodarczą prowadzi podmiot działający na terenie SSE, przychód taki będzie podlegał zwolnieniu na zasadach określonych w art. 17 ust.1 pkt 34 u.p.d.o.p. Wskazując jakie warunki spełniać musi ww. przychód, Sąd podkreślił, że przesłanka zezwolenia musi się odnosić do prowadzonej działalności, nie zaś do rodzajów przychodów osiąganych z danej działalności gospodarczej. Nie rozróżnia ona jaki przychód może być nim objęty. Dotyczy przychodu osiągniętego z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. W żaden sposób nie ogranicza jakiejś grupy przychodów z tej działalności jako nie podlegającej zwolnieniu. Jeżeli zatem podmiot prowadzący działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia, a więc spełniając przedmiotowe wymogi zezwolenia w zakresie ilości zainwestowanego kapitału, ilości zatrudnionych pracowników, poziomu kosztów strefowych w zakresie danego rodzaju produkcji, uzyskuje z takiej działalności przychód, to jest on zwolniony z podatku dochodowego. Przychód musi wynikać z działalności prowadzonej na podstawie zezwolenia i w zakresie tego zezwolenia. Sąd podkreślił, że w toku prowadzonej działalności gospodarczej podmiot strefowy może uzyskać przychód (dochód) wynikający bezpośrednio z wytworzonego produktu finalnego, na produkcję którego uzyskał zezwolenie, ale mogą być to również przychody związane pośrednio z prowadzona produkcją, wynikające np. z oszczędności czy też innowacji przeprowadzonych lub uzyskanych w trakcie procesu produkcji. Taki przychód, jeżeli wiąże się ściśle z procesem produkcji, na który podmiot strefowy posiada zezwolenie, również podlegać będzie zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 35 u.p.d.o.p. Ograniczeniu bowiem stosowania tego przepisu tylko do przychodów uzyskanych z tytułu zbycia produktów finalnych wytworzonych w strefie nie znajduje uzasadnienia, skoro zwolnienie to odnosi się do przychodów związanych z działalnością w strefie prowadzoną na podstawie zezwolenia, nie zaś do produktów wskazanych w zezwoleniu. W ocenie Sądu, jeżeli przy prowadzeniu produkcji określonej w zezwoleniu podatnik uzyska przychody z niej wynikające, ale nie związane z końcowym produktem, to również ten przychód powinien korzystać ze zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p Sąd wskazał również na ścisły związek prawa do emisji gazów z prowadzoną produkcją. Prawo to przyznane jest dla ściśle określonego podmiotu, do ściśle określonej emisji przy działalności objętej zezwoleniem. Przy tej działalności podmiot dokonuje inwestycji zmniejszając emisję tak, że pozostają mu uprawnienia niewykorzystane. Może też ograniczyć produkcję. Uprawnienia są ściśle związane z prowadzoną produkcją - bez jej prowadzenia nie mogłyby uzyskać prawa do emisji. Ich sprzedaż i powstanie przychodu również są z nią ściśle funkcjonalnie związane. Zatem przychód ze sprzedaży pochodnych instrumentów finansowych, jakimi są prawa do emisji, jest zwolniony z podatku dochodowego jako pochodzący z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE.

Uchylając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") decyzje organów obu instancji, a jednocześnie stwierdzając, że złożona przez spółkę korekta deklaracji jest prawidłowa i brak jest podstaw do wydawania decyzji w myśl art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), WSA uznał, że postępowanie podatkowe powinno być umorzone jako bezprzedmiotowe (art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej), w związku z czym orzekł o umorzeniu tego postępowania (art. 145 § 3 P.p.s.a.).

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej, zaskarżając opisany wyżej wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji ewentualnie o uwzględnienie skargi, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i o oddalenie skargi spółki oraz o zasądzenie od skarżącej na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a.:

1. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 u.p.d.o.p. przez ich niewłaściwą wykładnię i przyjęcie, że sprzedaż praw do emisji gazów i powstały skutkiem tej sprzedaży przychód jest ściśle funkcjonalnie związany z produkcją prowadzoną przez spółkę na terenie SSE, skutkiem czego dochód ze sprzedaży pochodnych instrumentów finansowych, jakimi są prawa do emisji gazów, jest objęty zwolnieniem od podatku określonym tymi przepisami;

2. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. i art. 208 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 u.p.d.o.p. przez nieuzasadnione ustalenie, że dochód ze sprzedaży pochodnych instrumentów finansowych jakimi są prawa do emisji gazów, objęty jest zwolnieniem od podatku określonym wskazanym przepisem u.p.d.o.p., skutkujące niezasadnym przyjęciem naruszenia zaskarżoną decyzją przepisów prawa materialnego i uchyleniem decyzji organów podatkowych obydwu instancji oraz umorzeniem postępowania w sprawie, w sytuacji gdy prawidłowa ocena legalności zaskarżonej decyzji przez Sąd pierwszej instancji powinna skutkować oddaleniem skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a.

Uzasadniając skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że Sąd nie uwzględnił oczywistej i istotnej w sprawie kwestii, że ani zakres zezwolenia strefowego, ani uzyskane uprawnienie do emisji CO2, nie obejmują swoim zakresem sprzedaży nadwyżki uprawnień do emisji CO2. Również uzyskany przez skarżącą przydział uprawnień do emisji CO2 odnosi się tylko i wyłącznie do emisji CO2, pomijając całkowicie kwestię ewentualnego obrotu przyznanymi uprawnieniami do emisji. Przyznał, że istnieje ścisły związek pomiędzy przyznaniem skarżącej uprawnień do emisji gazów a prowadzoną produkcją, ale nie przekłada się on automatycznie na kwestię sprzedaży nadwyżki tych uprawnień, a przede wszystkim na zwolnienia od podatku uzyskanego z tego tytułu dochodu. Podkreślił, że skarżąca prawa do emisji mogłaby nabyć nie prowadząc działalności gospodarczej na terenie SSE w drodze uzyskania uprawnień do emisji, a także nabyć je prowadząc działalność gospodarczą na terenie SSE, ale w drodze obrotu giełdowego, tj. w obu przypadkach niezależnie od charakteru i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Stwierdził, że niespornie brak jest związku funkcjonalnego pomiędzy prowadzeniem działalności gospodarczej na terenie SSE, a nieobjętym zakresem przedmiotowym zezwolenia nabyciem uprawnień do emisji CO2 i ich sprzedażą. Przyjęcie za zasadną logiki uzasadnienia zaskarżonego wyroku w spornym zakresie skutkuje zagrożeniem wywodzenia zwolnienia z podatku, także dochodu z działalności niemającej związku z zakresem przedmiotowym zezwolenia lub wręcz niedopuszczalnej w jego kontekście, o ile tylko podatnik prowadziłby tę działalność w SSE. Organ dodał, że ww. przepisy prawa materialnego stanowią o uldze podatkowej, a wykładnią dominującą w procesie interpretacji przepisów prawa podatkowego jest wykładnia literalna, zaś wykładnia w zakresie ulgi podatkowej nie może prowadzić do wykładni rozszerzającej.

Spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną, ale na rozprawie przed NSA wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest możliwość zakwalifikowania przez spółkę, prowadzącą działalność gospodarczą w specjalnej strefie ekonomicznej, czynności sprzedaży nadwyżki przyznanego jej limitu emisji CO2 do działalności gospodarczej mieszczącej się w zakresie przedmiotowym zezwolenia wydanego w trybie art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych

(Dz. U. z 2007 r. nr 42, poz. 274 ze zm.; dalej: "u.s.s.e."), a tym samym zwolnienia dochodów uzyskiwanych ze sprzedaży tej nadwyżki od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

Zarzuty skargi kasacyjnej oparto na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. W takiej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje w pierwszej kolejności zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Jednakże w niniejszej sprawie istotą sporu jest wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., zaś charakter zarzucanego naruszenia prawa procesowego wskazuje na konieczność poprzedzenia jego oceny, odniesieniem się do zarzutu naruszenia prawa materialnego. Należy przy tym zauważyć, że ani skarżąca spółka ani Sąd pierwszej instancji nie kwestionowały dokonanych przez organ podatkowy ustaleń dotyczących zezwolenia, którym dysponuje spółka, uprawniającego ją do prowadzenia na terenie SSE działalności gospodarczej rozumianej jako działalność produkcyjna, polegająca na wytwarzaniu płyt, arkuszy, rur, kształtowników i innych wyrobów z tworzyw sztucznych, działalność poligraficzna i przetwarzania odpadów oraz ustalenia, że faktycznym przedmiotem działalności spółki jest produkcja płyt, arkuszy, rur, kształtowników z tworzyw sztucznych. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie kwestionował związku między wprowadzeniem nowych technologii w procesie produkcji, skutkującym powstaniem nadwyżki praw do emisji CO2 a produkcją strefową spółki objętą zezwoleniem. Uznał jedynie, że związek ten nie przesądza o objęciu dochodów ze zbycia nadwyżki tych praw spornym zwolnieniem podatkowym. Uchylając decyzje organów obu instancji i umarzając postępowanie podatkowe, Sąd pierwszej instancji stwierdził jedynie naruszenie przez organy podatkowe prawa materialnego, a mianowicie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., stwierdzając że organy podatkowe nietrafnie uznały, iż przychody osiągnięte ze sprzedaży prawa do emisji CO2 nie są przychodami osiągniętymi z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e., przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Ust. 4 ww. przepisu stanowi, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Natomiast w myśl art. 16 ust. 1 u.s.s.e. podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy uprawniające do korzystania z pomocy publicznej. Art. 16 ust. 2 u.s.s.e. stanowi, że zezwolenie określa przedmiot działalności gospodarczej i zakreśla warunki dotyczące w szczególności: zatrudnienia przez przedsiębiorcę przy prowadzeniu działalności gospodarczej na terenie strefy przez określony czas określonej liczby pracowników (pkt 1), dokonania przez przedsiębiorcę na terenie strefy inwestycji o wartości przewyższającej określoną kwotę (pkt 2), terminu zakończenia inwestycji (pkt 3), maksymalnej wysokości kosztów kwalifikowanych inwestycji i dwuletnich kosztów kwalifikowanych pracy (pkt 4) oraz wymagań, o których mowa w art. 5 ust. 3 i 4 – w przypadku, gdy inwestycja będzie realizowana na gruntach stanowiących własność lub użytkowanie wieczyste podmiotów innych niż wymienione w art. 5 ust. 1 (pkt 5).

Biorąc pod uwagę treść przytoczonych wyżej przepisów należy podkreślić, że uregulowane w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. zwolnienie ma charakter przedmiotowy i odnosi się do dochodów uzyskanych z określonego źródła, tj. działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem, że działalność ta jest prowadzona w określonym miejscu i na podstawie stosownego zezwolenia, a więc w jego ramach i w granicach zakreślonych przedmiotem działalności gospodarczej ujętej w zezwoleniu. Innymi słowy, skoro analizowany przepis ustawy podatkowej, zawiera odesłanie do art. 16 ust. 1 u.s.s.e. - dotyczącego zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej - w konsekwencji uznać należy, że zakres zwolnienia uzależniony jest od treści konkretnego zezwolenia (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 maja 2014 r., II FSK 1457/12 – wszystkie cytowane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W kwestii powyższego zwolnienia wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 czerwca 2014 r. II FSK 1727/12, wyjaśniając (podobnie jak organ odwoławczy i Sąd pierwszej instancji), że przyznana pula emisji do atmosfery dwutlenku węgla stanowi prawo majątkowe, które może być przedmiotem obrotu, zaś przychód ze sprzedaży tego prawa, w związku z brakiem wyłączenia w ustawie podatkowej, stanowić będzie przychód podatkowy. NSA za kluczowe uznał ustalenie sposobu rozumienia użytego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. zwrotu: "na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1" u.s.e.e. Ustawodawca nie posłużył się tutaj sformułowaniami pozwalającymi na bliższą konkretyzację określonych form aktywności gospodarczej, jak: "wymienione", czy też "wyszczególnione" w zezwoleniu. Zwrot "na podstawie" można natomiast postrzegać, jak: "stosownie do", "w oparciu o". Z takim ujęciem nie koliduje również użyte w art. 12 u.s.s.e. określenia "w ramach zezwolenia". Wprawdzie w art. 16 ust. 2 u.s.s.e. ustawodawca uregulował, że "zezwolenie określa przedmiot działalności gospodarczej", to jednak nie doprecyzował w jaki sposób, a raczej do jakiego stopnia przedmiot ten powinien zostać skonkretyzowany w tym akcie administracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzegając, wynikający z art. 217 Konstytucji RP, wymóg ustawowego określenia m. in. zasad przyznawania ulg podatkowych, stwierdził że omawiana regulacja nie podważa możliwości odwołania się do funkcjonalnych reguł interpretacyjnych dla ustalenia jakie dochody (uzyskiwane przez spółkę prowadzącą działalność gospodarczą na terenie SSE) objęte zostaną spornym zwolnieniem. Dla ustalenia tej okoliczności konieczne jest uwzględnienie wszystkich elementów tego zezwolenia, które naprowadzają na preferowany zwolnieniem podatkowym rodzaj działalności. Uznanie, że sprzedaż nadwyżek limitów emisyjnych jest funkcjonalnie powiązana z działalnością podstawową w taki sposób, że nabycie tych limitów warunkuje jej prowadzenie wymaga wykazania m. in., że nabycie limitów emisji wiąże się wyłącznie z prowadzeniem wyszczególnionej w zwolnieniu działalności gospodarczej w zakresie działalności podstawowej; wykazania istnienia zależności między działalnością podstawową, a nabyciem limitów emisji; wykazania, że powstanie po stronie podmiotu gospodarczego nadwyżek limitów emisyjnych jest skutkiem inwestycji modernizacyjnych, realizowanych po sporządzeniu krajowego planu rozdziału; zbycie nadwyżek limitów emisyjnych klasyfikowane jest w ramach tej samej grupy statystycznej, przypisanej w zezwoleniu dla działalności podstawowej.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela w całej rozciągłości tezy wyrażone w omówionym wyżej wyroku, jako mające zastosowanie również w niniejszej sprawie. W oparciu o powyższą wykładnię zastosowanych w rozpoznawanej sprawie przepisów należy zatem stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej ich wykładni, przyjmując że w toku prowadzonej działalności gospodarczej podmiot strefowy może uzyskać przychód (dochód) wynikający bezpośrednio z wytworzonego produktu finalnego, na produkcję którego uzyskał zezwolenie, ale mogą to być również przychody związane pośrednio z prowadzoną produkcją, wynikające np. z oszczędności czy też innowacji przeprowadzonych lub uzyskanych w trakcie procesu produkcji. Zasadnie Sąd ten uznał, że taki przychód, jeżeli wiąże się ściśle z procesem produkcji, na który podmiot strefowy posiada zezwolenie również podlegać będzie zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. (omyłkowo w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazanym jako pkt 35), zaś ograniczenie stosowania tego przepisu tylko do przychodów uzyskanych z tytułu zbycia produktów finalnych wytworzonych w strefie nie znajduje uzasadnienia, skoro zwolnienie to odnosi się do przychodów związanych z działalnością w strefie prowadzoną na podstawie zezwolenia, nie zaś do produktów wskazanych w zezwoleniu.

Biorąc pod uwagę niekwestionowane w sprawie ustalenia stanu faktycznego, należy podkreślić, że spółka prowadzi działalność na terenie [...] i otrzymała przydział uprawnień do emisji CO2 dla instalacji kotłownia. Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej do WSA decyzji przyznał, że proces produkcji wyrobów wytwarzanych przez spółkę jest nieodłącznie związany z emisją CO2, czego skutkiem jest przyznanie spółce prawa do emisji w ramach Krajowego Planu Rozdziału Uprawnień do emisji dwutlenku węgla na lata 2008-2012. Stwierdził również, że nie neguje, iż w związku z wprowadzeniem nowych technologii produkcji i stosowaniem nowoczesnych osiągnięć energetyki, ochrony powietrza i wody, w tym ekologicznych rodzajów paliw, spółka ograniczyła emisję dwutlenku węgla i dzięki temu uzyskała nadwyżkę uprawnień. Przyznał również istnienie związku między wprowadzaniem nowych technologii w procesie produkcji, skutkującym powstaniem nadwyżki praw do emisji CO2, a produkcją strefową spółki objętą zezwoleniem. Potwierdził, że CO2 powstaje w procesie wytwarzania wyrobów określonych w zezwoleniu. Prawidłowo zatem Sąd pierwszej instancji uznał, że przychód ze sprzedaży omawianych pochodnych instrumentów finansowych jakimi są prawa do emisji CO2 jest zwolniony z podatku dochodowego jako pochodzący z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny nie może podzielić poglądu autora skargi kasacyjnej, odmawiającego spornym dochodom zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., że ani zakres udzielonego spółce zezwolenia, ani uzyskane przez tę spółkę uprawnienie do emisji CO2, nie obejmują swoim zakresem sprzedaży nadwyżki uprawnień do emisji CO2. Strona skarżąca kasacyjnie jest w swoich wywodach niekonsekwentna, twierdząc w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że brak jest związku funkcjonalnego pomiędzy prowadzeniem działalności gospodarczej na terenie strefy, a nieobjętym zakresem przedmiotowym zezwoleń nabyciem uprawnień do emisji CO2 i ich sprzedażą, skoro w zaskarżonych decyzjach sama przyznała, że istnieje związek między wprowadzeniem nowych technologii w procesie produkcji, skutkującym powstaniem nadwyżki praw do emisji CO2, a produkcją strefową spółek objętą zezwoleniem. W tej sytuacji zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 u.p.d.o.p. nie znajduje usprawiedliwienia.

Konsekwencją powyższego stwierdzenia jest konieczność uznania również za niezasadny zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Skoro dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia powyższych przepisów okazała się prawidłowa, brak jest podstaw do zarzucania Sądowi naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., w oparciu o który uchylił on zaskarżoną decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą. Należy także zauważyć, że ani w omawianym zarzucie skargi kasacyjnej, ani w jej uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej nie wyjaśnił na czym miałoby polegać naruszenie przez WSA art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 208 Ordynacji podatkowej. Pomijając już kwestię braku wskazania, który z przepisów art. 208 Ordynacji podatkowej został przez Sąd naruszony (składa się on bowiem z §§ 1 i 2), należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny, działając jako sąd kasacyjny, nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów. Brak powiązania ww. podstawy kasacyjnej w zakresie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. i art. 208 Ordynacji podatkowej, zawartych w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej z jej uzasadnieniem, bez wykazania, na czym polegał błąd Sądu pierwszej instancji, czyni i w tym zakresie skargę kasacyjną bezpodstawną.

W tym stanie rzeczy, wobec braku zasadności obu zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. ją oddalił.

O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).