Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, , po rozpoznaniu w dniu 27 lipca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 623/19 w sprawie ze skargi A. Ć. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 29 kwietnia 2019 r., nr 0201-IEW1.4123.76.2018.ADP w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z 26 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 623/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę A.C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 29 kwietnia 2019 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: IV,V,VII 2013 r., III, VI,VIII, IX, X, XI, Xll 2014 r. oraz od I do Xll 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości i kosztami postępowania egzekucyjnego i w punkcie pierwszym wyroku uchylił zaskarżoną decyzję, a w punkcie drugim postanowił o zwrocie kosztów postępowania od organu podatkowego na rzecz skarżącej (wyrok wraz z uzasadnieniem dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Sąd ocenił, że organy podatkowe nie wykazały przesłanki bezskuteczności przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego wobec Spółki. Zdaniem Sądu wypowiedzi organu podatkowego co do tej przesłanki nie są spójne. Lektura decyzji dowodzi, że ta sama okoliczność (dotycząca egzekucji z udziału w nieruchomości oraz ze wskazanych wyżej ruchomości) jest przez organ podatkowy oceniania zarówno w kategorii bezskuteczności egzekucji, jak i w kategoriach niewskazania przez skarżącą mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie spornych zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Takie działanie organu podatkowego, polegające na grupowaniu tego samego majątku w obrębie przesłanki bezskuteczności egzekucji i wskazania majątku przez osobę trzecią (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.), jest niedopuszczalne, bowiem są to dwa wykluczające się zbiory (pkt 3.9 uzasadnienia wyroku).

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ podatkowy zaskarżając wyrok w całości. Organ podatkowy wniósł o: rozpatrzenie skargi kasacyjnej na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu lub ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie sprawy, zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz wartości wpisu od skargi kasacyjnej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu zarzucił naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 - zwana dalej: p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez wadliwe wykonanie kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 29 kwietnia 2019 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącej, za zaległości podatkowe spółki z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości i kosztami postępowania egzekucyjnego i uznanie, że decyzja ta narusza przepisy prawa materialnego oraz przepisy postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, co doprowadziło do uwzględnienia skargi skarżącej, uchylenia zaskarżonej decyzji i uznania, że zaskarżona decyzja w zakresie twierdzenia organów podatkowych o bezskuteczności egzekucji narusza art. 122 i art. 191 w zw. z art. 116 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), dalej O.p., podczas gdy Sąd I instancji winien był oddalić skargę w całości ze względu na brak naruszeń w zaskarżonej decyzji w powyższym zakresie;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art 134 § 1 i art 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 191 w zw. z art. 116 § 1 O.p. poprzez przekroczenie granic sprawy i zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oceny działań organu egzekucyjnego prowadzącego postępowanie egzekucyjne umorzone postanowieniem z 13 kwietnia 2017 r., podczas gdy niniejsza sprawa dotyczyła wyłącznie decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki, a postępowanie egzekucyjne było sprawą odrębną w stosunku do postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 oraz art. 191 w zw. z art. 116 § 1 O.p. poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 29 kwietnia 2019 r. wskutek błędnego uznania, że została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, tj. przyjęcie przez Sąd, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na dostateczne wykazanie przesłanki bezskuteczności egzekucji, podczas gdy organ II instancji podjął wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, a także dokonał prawidłowej oceny całokształtu okoliczności i dokumentów zgromadzonych w sprawie, w wyniku której zasadnie stwierdził, że w przedmiotowej sprawie została spełniona przesłanka bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., a w konsekwencji czego Sąd I instancji winien był skargę skarżącej oddalić w całości;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że w zaskarżonej decyzji organ podatkowy dokonał dualistycznej oceny tego samego majątku Spółki, zarówno w obrębie przesłanki pozytywnej - bezskuteczności egzekucji, jak również w ramach przesłanki zwalniającej członka zarządu z odpowiedzialności - przesłanki egzoneracyjnej, podczas gdy z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ II instancji nie przeanalizował kwestii zaspokojenia się z tego majątku Spółki w dualistyczny sposób;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez brak wyrażenia własnej oceny, co do zarzutu dualistycznego zakwalifikowania w zaskarżonej decyzji spornych składników majątkowych, a jedynie powielenie uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 26 kwietnia 2018 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 194/18, który zapadł w odmiennym stanie faktycznym i prawnym;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewykazanie, na czym polegało naruszenie w zaskarżonej decyzji w zakresie twierdzenia organów podatkowych o bezskuteczności egzekucji art. 122, art. 191 w zw. z art. 116 § 1 O.p.;

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewykazanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, na czym polegał wpływ naruszonych przez organ przepisów prawa materialnego oraz na czym polegał istotny wpływ naruszonych przez organ przepisów postępowania na wynik sprawy;

8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 191 w zw. z art. 116 § 1 O.p. poprzez sporządzenie wadliwego i niejasnego uzasadnienia wyroku, z którego nie wynika w sposób jednoznaczny zalecany przez Sąd sposób postępowania organu II instancji, poprzez brak wskazania sposobu prowadzenia przez organ II instancji postępowania w sprawie, a w szczególności poprzez brak jednoznacznego wskazania, w jaki sposób organ podatkowy winien właściwie ocenić kwestie bezskuteczności egzekucji Spółki, podczas gdy prawidłowa realizacja dyspozycji art. 141 § 4 p.p.s.a. powinna przejawiać się w sformułowaniu wytycznych co do dalszego postępowania, które będą zrozumiałe oraz możliwe do wykonania.

Organ podatkowy stwierdził, że powyższe zarzuty naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w przypadku ich niewystąpienia nie doszłoby do wyeliminowania z obrotu prawnego zgodnej z prawem decyzji organu II instancji, a skarga zostałaby oddalona w całości.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zarzucił również naruszenie w prawa materialnego, a mianowicie art. 116 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że nie została spełniona przesłanka bezskuteczności egzekucji, mimo że obiektywny brak możliwości wyegzekwowania należności od Spółki został przez organ wykazany, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało niezasadnym przyjęciem przez Sąd, że nie została spełniona przesłanka określona w art. 116 § 1 O.p. do orzeczenia odpowiedzialności podatkowej skarżącej za zaległości podatkowe Spółki na podstawie wskazanego przepisu prawa.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej z powodu braku usprawiedliwionych podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Brak było dostatecznych podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Rozstrzygnięcie zaskarżonego wyroku, pomimo częściowo błędnych – bo przedwczesnych rozważań Sądu pierwszej instancji, odpowiada prawu, o czym stanowi art. 184 in fine ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.).

Analiza sprawy, w tym w szczególności wydanych w niej decyzji, potwierdzają ocenę Sądu pierwszej instancji o nieprecyzyjnym rozważeniu składników mienia/majątku, który bądź objęty został oceną bezskuteczności egzekucji, bądź też oceną mienia przedstawionego lub niewskazanego przez podatnika – por. art. 116 § 1 in fine i art. 116 § 1 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa (o.p.). Treść decyzji jest na tyle chaotyczna, niedostatecznie uporządkowana i niewystarczająco jasna, że w omawianym zakresie decyzje wymagają interpretacji, bądź poddają się interpretacjom. Jest to naruszenie art. 210 § 4 o.p., które prowadzić może do przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wniosku, że wypowiedzi organów podatkowych nie są spójne, że ta sama okoliczność (dotycząca egzekucji z udziału w nieruchomości oraz z ruchomości) jest przez organ podatkowy oceniania zarówno w kategorii bezskuteczności egzekucji, jak i w kategoriach niewskazania przez skarżącą mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie spornych zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Takie działanie, bądź zaniechanie dostatecznego uporządkowania i precyzji tekstu uzasadnienia decyzji, mogące prowadzić do wniosku o grupowaniu tego samego majątku w obrębie przesłanki bezskuteczności egzekucji i wskazania majątku przez osobę trzecią, jest niedopuszczalne, bowiem są to dwa wykluczające się zbiory. Bezskuteczność egzekucji jest wskazaną w art. 116 § 1 in fine o.p. przesłanką odpowiedzialności określonej w tym przepisie osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki kapitałowej. Z nietożsamej z wymienionym bezpośrednio powyżej przepisem regulacji prawnej art. 116 § 1 pkt 2 o.p. wynika natomiast przesłanka "egzoneracyjna" odnośnie do osoby trzeciej, polegająca na wskazaniu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Brak dostatecznej precyzji w subsumcji stanu faktycznego pod przywołane przesłanki może doprowadzić do naruszenia podatkowego prawa materialnego w postaci art. 116 § 1 o.p. i art. 116 § 1 pkt 2 o.p. Organy podatkowe powinny więc ocenić bezskuteczność egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 in fine o.p., biorąc przede wszystkim pod uwagę wydane postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego ale również inne – adekwatne w tym zakresie mienie i wartości (analiza ad casum), po czym przejść do oceny, czy i jakie mienie, o którym stanowi art. 116 § 1 pkt 2 o.p., zostało wskazane przez stronę postępowania, a jeżeli zostało wskazane, to czy wartości te mogły zaspokoić zaległości podatkowe spółki w znacznej części. Postępując wedle tej metodyki organy podatkowe uzyskają jasny, uporządkowany stan faktyczny umożliwiający jego subsumcję pod właściwe regulacje materialnego prawa podatkowego; zanim to nastąpi - zgodne z prawem rozstrzygnięcie ad meritum sprawy procesowo jawi się przedwczesnym.

Z tych względów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił.

s. del. WSA Mirella Łent s. NSA Jacek Brolik s. NSA Stanisław Bogucki