Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędzia WSA Iwona Szymanowicz – Nowak, Protokolant Specjalista Ilona Obara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lipca 2019 r. w Radomiu sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego w [...] na uchwałę Rady Miejskiej w [...] z dnia [...]listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości stawek od podatku od nieruchomości na rok 2019 stwierdza nieważność zaskarżonej uchwały w całości.

Rada Miejska w W., działając na podstawie przepisów art. 18 ust. 2 pkt 8 w związku z art. 40 ust. 1 i art. 41 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994 ze zm.; dalej: "usg"), art. 5 ust. 1 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1445 ze zm.; dalej: "upol"), a także obwieszczenia Ministra Finansów z 25 lipca 2018 r. w sprawie górnych granic stawek kwotowych podatków i opłat lokalnych na 2019 r. (M. P. z 2018 roku, poz. 745) podjęła [...] listopada 2018 r. uchwałę (nr [...]w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2019 r.

Pismem z [...] kwietnia 2019 r. skargę na ww. uchwałę wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd") Prokurator Rejonowy

w G. (dalej: "Skarżący" lub "Prokurator"). Występując o stwierdzenie nieważności zaskarżonej uchwały w całości postawił zarzuty istotnego naruszenia przepisu art. 4

ust. 1 i art. 5 ustawy z 29 lipca 2000 roku o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (Dz. U. z 2017, poz. 1523; dalej: "ustawa o ogłaszaniu aktów normatywnych") przez nadanie uchwale wstecznej mocy obowiązującej oraz uznanie, że uchwała, która weszła w życie z dniem 15 stycznia 2019 r. obowiązuje od 1 stycznia 2019 r., co narusza zakaz retroaktywności prawa, zasadę zaufania obywatela

do państwa i stanowionego przez niego prawa, przy jednoczesnym pogorszeniu sytuacji podatnika.

W uzasadnieniu Prokurator wskazał, że w § 4 uchwały zastrzeżono 14 -dniowy termin vacatio legis. Wejść miała ona w życie po upływie 14 dni od dnia jej ogłoszenia

w Dzienniku Urzędowym Województwa [...], nie wcześniej jednak niż 1 stycznia 2019 r. Promulgowana została w dzienniku urzędowym 31 grudnia 2018 r.

i weszła w życie 15 stycznia 2019 r. Powołując się na treść 20a ust 1 upol stwierdził,

że w kolejnym roku podatkowym mogą obowiązywać albo nowe stawki, o ile zostanie podjęta uchwała obejmująca również jej prawidłową publikację, albo stawki obowiązujące w poprzedzającym roku podatkowym. Rada gminy podejmuje uchwałę

w sprawie stawek podatku na dany rok podatkowy, co powoduje, że stawki podatkowe zawarte w uchwale mają zastosowanie do całego roku podatkowego od 1 stycznia

do 31 grudnia. Wejście w życie uchwały podjętej przed rozpoczęciem roku podatkowego wywołuje skutki prawne na dany rok. W realiach rozpoznawanej sprawy, wprowadzenie do obrotu prawnego zaskarżonej uchwały spowodowało, że w roku podatkowym 2019 zaczęły obowiązywać dwie stawki podatkowe, zaś brak jest normatywnych podstaw do obowiązywania dwóch różnych stawek podatkowych w tym samym roku. W konsekwencji poprzez uchwalenie przedmiotowej uchwały doszło

do naruszenia zasady lex retro non agit. Wywiódł przy tym, że wprowadzenie

do porządku prawnego aktu normatywnego o mocy retroaktywnej odbywać może się jedynie w drodze wyjątku, obwarowanego spełnieniem warunków przewidzianych przez Konstytucję. Prawodawca wyjątkowo może odstąpić od stosowania wspomnianej zasady, gdy jest to niezbędne do realizacji innej zasady konstytucyjnej. Jeśli zmiana normatywna dotyczyłaby praw lub wolności konstytucyjnych, możliwość jej dokonania należy oceniać zgodnie z zasadą proporcjonalności, wyrażoną w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP (zob. Zalasiński T., Zasada prawidłowej legislacji w poglądach Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2008, s. 73). Skarżący powołał się nadto na poglądy prawne zawarte w wyrokach NSA z 4 listopada 2015r., sygn. akt II FSK 2362/13, WSA w Kielcach z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 109/12 oraz WSA w Krakowie z 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1539/11.

Reasumując uznał, że nie sposób zaakceptować możliwości wprowadzenia aktu normatywnego o charakterze prawa miejscowego z mocą wsteczną, bowiem nie dotyczy on praw lub wolności konstytucyjnych Prawodawcy miejscowi nie zostali wyposażeni w kompetencje prawodawcze w zakresie realizacji ważnego interesu państwa, uzasadniającego ewentualne działanie wstecznej mocy obowiązującej aktu normatywnego. Konsekwencją naruszenia zasady nie retroaktywności aktu normatywnego jest naruszenie zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez niego prawa.

Odpowiadając na skargę, Rada Miejska w W. wniosła o jej oddalenie. Przedstawiła dotychczasowe ustalenia faktyczne dotyczące chronologii zdarzeń związanych z publikacją zaskarżonej uchwały. Wyjaśniła, że uchwała ta została podjęta [...] listopada 2018 r. Następnie (7 grudnia) została przesłana drogą elektroniczną do publikacji. Zaskarżoną uchwałę opatrzono podpisem elektronicznym ówczesnego Przewodniczącego Rady Miejskiej. Nie było zatem podstaw, aby wskazywać (12 grudnia) na brak podpisu ówczesnego Przewodniczącego Rady. Pomimo tego wycofano wniosek o publikację i ponownie ([...] grudnia) przesłano uchwałę do opublikowania. Opóźnienie w ogłoszeniu w Dzienniku Wojewódzkim nastąpiło zatem bez winy Rady, która dopełniła wszelkich związanych z tym formalności. Z tej przyczyny, jednostka samorządu terytorialnego nie może zostać obarczona ujemnymi konsekwencjami działań innego podmiotu. W konsekwencji, zostały zachowane wszystkie wymagane terminy, aby uchwała o wysokości stawek podatku od nieruchomości na bieżący rok zaczęła obowiązywać we właściwym czasie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 147 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: "uppsa"), sąd uwzględniając skargę na uchwałę organu jednostki samorządu terytorialnego stwierdza nieważność tej uchwały w całości lub w części albo stwierdza, że została wydana z naruszeniem prawa, jeżeli przepis szczególny wyłącza możliwość stwierdzenia jej nieważności. Przepis ten pozostaje w związku z art. 91 ust. 1 usg,

w świetle którego nieważna jest uchwała organu gminy sprzeczna z prawem. Wprowadzając sankcję nieważności, jako następstwa naruszenia prawa, ustawodawca nie wskazał rodzaju naruszenia prawa, które skutkowałoby zastosowaniem tej sankcji. Zasadnym jest zatem sięgnięcie do przepisów usg, gdzie przewidziano dwa rodzaje naruszeń prawa, które mogą być wywołane przez ustanowienie aktów uchwalanych przez organy gminy. Mogą to być naruszenia istotne lub nieistotne (art. 91 usg). Jednak i tu brak ustawowego zdefiniowania obu naruszeń, co stwarza konieczność sięgnięcia do stanowiska wypracowanego w tym zakresie w doktrynie i w orzecznictwie.

Za "istotne" naruszenie prawa uznaje się uchybienie prowadzące do skutków, które nie mogą być tolerowane w demokratycznym państwie prawnym. Do nich zalicza się między innymi naruszenie przepisów prawa ustrojowego oraz prawa materialnego,

a także przepisów regulujących procedury podejmowania uchwał. W judykaturze

za istotne naruszenie prawa uznaje się takiego rodzaju naruszenia jak: podjęcie uchwały przez organ niewłaściwy, brak podstawy prawnej do podjęcia uchwały określonej treści, niewłaściwe zastosowanie przepisu prawnego będącego podstawą podjęcia uchwały, naruszenia procedury podjęcia uchwały. Stwierdzenie nieważności uchwały może nastąpić tylko wtedy, gdy uchwała pozostaje w wyraźnej sprzeczności

z określonym przepisem prawnym. Nie jest zaś konieczne rażące naruszenie, warunkujące stwierdzenie nieważności decyzji, czy postanowienia, o jakim mowa

w art. 156 § 1 Kpa.

W tym miejscu przypomnieć należy, że zgodnie z art. 87 ust. 2 Konstytucji RP źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są na obszarze działania organów, które je ustanowiły, akty prawa miejscowego. Do tej kategorii źródeł prawa należą uchwały w sprawie wysokości stawek podatków i opłat lokalnych, w tym także stawek podatku od nieruchomości. Akt prawa miejscowego aby nabrał mocy obowiązującej na terytorium danej jednostki samorządu terytorialnego musi być ogłoszony, co bezsprzecznie wynika z art. 88 ust. 1 Konstytucji RP. Inaczej mówiąc, warunkiem stosowania aktu prawa miejscowego jest nie tylko jego podjęcie przez właściwy organ stanowiący, ale także publikacja tego aktu w odpowiednim dzienniku urzędowym.

Zasady i tryb ogłaszania aktów normatywnych, w tym aktów prawa miejscowego określone są w ustawie o ogłaszaniu aktów normatywnych (Dz. U. z 2011 Nr 197, poz. 172). W art. 4 tej ustawy ustawodawca stwierdza, że akty normatywne, zawierające przepisy powszechnie obowiązujące, ogłaszane w dziennikach urzędowych wchodzą

w życie po upływie czternastu dni od dnia ich ogłoszenia, chyba że dany akt normatywny określi termin dłuższy.

Stosownie do art. 50 § 1, art. 52 § 1 i art. 53 § 3 uppsa, prokurator może zaskarżyć uchwałę lub zarządzenie do sądu administracyjnego. Jak wynika z art. 52 § 1 uppsa, obowiązek wyczerpania środków zaskarżenia służących w postępowaniu przed organem jest wyłączony, jeśli skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej uchwały, zauważyć należy w pierwszej kolejności, że jej § 4 istotnie narusza prawo. Zgodnie z jego treścią, uchwała wchodzi

w życie po upływie 14 dni od daty ogłoszenia w Dzienniku Urzędowym Województwa Mazowieckiego, z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2019 r. Należy zatem stwierdzić, że § 4 zaskarżonej uchwały zawiera dwie normy prawne, które są ze sobą sprzeczne. Pierwsza z nich określa wejście uchwały w życie po upływie 14 dni od ogłoszenia, które nastąpiło 15 stycznia 2019 r. Druga norma wskazuje na uzyskanie przez uchwałę mocy od 1 stycznia 2019 r. Skoro są to dwie różne daty, to przepis zawiera wewnętrzną sprzeczność, która nie została przez Radę wyjaśniona. Uchwała nie zawiera przepisów, których początek obowiązywania nastąpiłby w różnych terminach.

W orzecznictwie wskazuje się, że wejście w życie i uzyskanie mocy przez ustawę są zdarzeniami tożsamymi, polegającymi na rozpoczęciu od ich spełnienia się, prawnego kwalifikowania stosunków społecznych przez przepisy, które "weszły w życie" lub "uzyskały moc". Ustawa nie może bowiem wejść w życie bez uzyskania przez nią mocy obowiązującej i odwrotnie - uzyskanie mocy obowiązującej oznacza wejście ustawy w życie (zob. uchwałę Sądu Najwyższego z 24 maja 1996 r., I PZP 12/96, OSNP/1197/1/8, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 24 października 1995 r.,

K 14/95 (Orzecznictwo TK 1995 nr 2, poz. 12). Rozważania te należy uznać za zasadne także w odniesieniu do uchwały.

Uchwały w sprawie określenia wysokości podatku od nieruchomości ogłaszane są w wojewódzkim dzienniku urzędowym (art. 13 pkt 2 ustawy o ogłaszaniu aktów normatywnych). Tylko w szczególnie uzasadnionych przypadkach istnieje możliwość nadania aktowi prawa miejscowego wstecznej mocy obowiązującej, jeżeli zasady demokratycznego państwa prawnego nie stoją temu na przeszkodzie.

Z przytoczonych przepisów wynika zatem wprost, że warunkiem wejścia w życie aktu prawa miejscowego regulującego wysokość podatku od nieruchomości jest jego ogłoszenie poprzez publikację w wojewódzkim dzienniku urzędowym, przy czym wymagane vacatio legis dla takiego aktu to co najmniej czternaście dni.

Powyższe oznacza, że jeżeli nie zostanie dopełniony warunek właściwego ogłoszenia aktu, to akt taki nie obowiązuje. Urzędowe ogłoszenie aktu prawa miejscowego jest jednym z istotnych elementów systemu zapewniającego jawność norm prawnych w społeczeństwie, a co za tym idzie, służy zapewnieniu zasady praworządności. Treść aktu normatywnego określającego obowiązek podatkowy musi być bowiem powszechnie dostępna, gdyż wówczas podatnicy mają rzeczywistą możliwość spełnienia ciążącego na nich obowiązku przestrzegania tego prawa.

Jak podniósł Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 15 marca 1995 r. w sprawie K 1/95 (OTK 1995/1/7), gwarancje prawne ochrony interesu jednostki mają w prawie podatkowym duże znaczenie, w płaszczyźnie materialnoprawnej i proceduralnej. Chodzi tu o możliwość rozporządzania przez obywateli swoimi interesami przy uwzględnieniu obowiązku podatkowego jeszcze przed rozpoczęciem roku podatkowego. Stawarza to wymóg takiego sposobu wprowadzania regulacji prawnych, aby ustawodawstwo dotyczące podatków płaconych w skali rocznej znane było podatnikom ze stosownym wyprzedzeniem czasowym przed początkiem roku podatkowego, a tym bardziej, aby nie było wprowadzane z mocą wsteczną. Co prawda orzeczenie to podjęte zostało na tle badanych przez sąd konstytucyjny regulacji podatku dochodowego od osób fizycznych, nie mniej, w ocenie tut. Sądu, rozważania te są aktualne również dla podatków pobieranych w skali roku podatkowego (kalendarzowego) albowiem dotyczą generalnych reguł pewności prawa i zaufania obywateli do państwa.

Rozważania te prowadzą do wniosku, iż obowiązek i możliwość zapoznania się

z obowiązującym prawem może zostać zrealizowany przez podatnika tylko wówczas, gdy prawo to zostanie w sposób należyty opublikowane. Za zasadne należało zatem uznać stanowisko Prokuratora, że w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia przepisów art. 4 ust. 1 i art. 5 ustawy o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych poprzez bezpodstawne nadanie uchwale wstecznej mocy obowiązującej. W ocenie Sądu, skutki finansowe dla podatników zostały wprowadzone z datą wcześniejszą niż ogłoszenie aktu normatywnego. Okoliczności wskazywane przez Radę w odpowiedzi na skargę, dotyczące przyczyn spóźnionego opublikowania zaskarżonej uchwały, nie mają wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy. Istotne bowiem jest to, że obiektywnie rzecz biorąc, w realiach rozpoznawanej sprawy brak jest podstaw do wniosku, że zaskarżona uchwała obowiązywała od 1 stycznia 2019 r., czyli z mocą wsteczną. Zasada niedziałania prawa wstecz zakazuje bowiem stanowienia norm prawnych znajdujących zastosowanie do stosunków prawnych i sytuacji, które istniały przed wejściem w życie tych norm.

Dodać należy, że uzasadnienie zaskarżonej uchwały nie zawiera uzasadnia faktycznego lub (i) prawnego, dla wejścia w życie przedmiotowych regulacji przed ich ogłoszeniem, czyli od 1 stycznia 2019 r. Organ nie wykazał nadto, że wprowadzone "nowe" stawki w podatku od nieruchomości polepszają sytuację prawną podatników. Skoro zgodnie z art. 88 ust. 1 Konstytucji warunkiem wejścia w życie aktów prawnych tam wymienionych jest ich ogłoszenie, to warunkiem wejścia w życie przepisu jest nie tylko jego przyjęcie przez posiadający stosowną kompetencję organ, w przewidzianym prawem trybie i formie, ale także prawidłowe ogłoszenie tego aktu prawnego.

Reasumując dotychczasowe rozważania, Sąd za zasadne uznał zarzuty skargi postawione przez Prokuratora. W konsekwencji wystąpiły przesłanki uzasadniające stwierdzenie nieważności zaskarżonej uchwały w całości, zgodnie z art. 147 § 1 uppsa.

Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.