Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Natalia Zawadka, po rozpoznaniu w dniu 2 października 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Rady Miejskiej w Wyśmierzycach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 lipca 2019 r. sygn. akt VIII SA/Wa 375/19 w sprawie ze skargi Prokuratora Rejonowego w Grójcu na uchwałę Rady Miejskiej w Wyśmierzycach z dnia 29 listopada 2018 r. nr II/8/18 w przedmiocie skargi na uchwałę rady miejskiej w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 18 lipca 2019r. sygn. akt VIII SA/Wa 375/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził nieważność uchwały Rady Miejskiej w Wyśmierzycach z dnia 29 listopada 2018 r. nr 11/8/18 w przedmiocie określenia wysokości stawek od podatku od nieruchomości na rok 2019. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA").

2.1. Pełnomocnik Rady Miejskiej wniósł skargę kasacyjną od ww. wyroku i zaskarżyl go w całości. Sądowi pierwszej instancji - na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a.") - zarzucił; naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 4 ust 1 oraz art. 5 ustawy z dnia 20 lipca 2000r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 1461 ze zm., dalej zwana: "ustawa o ogłaszaniu aktów normatywnych"). Sąd I instancji bezpodstawnie uznał, że uchwale Rady Miejskiej w Wyśmierzycach z 29 listopada 2018 r. nr 11/8/18 nadano wsteczną moc obowiązywania oraz błędnie stwierdzono, że powyższa uchwała, która weszła w życie z dniem 15 stycznia 2019 r. obowiązuje od 1 stycznia 2019 r., co narusza zakaz retroaktywności prawa, zasadę zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez niego prawa, przy jednoczesnym pogorszeniu sytuacji podatnika.

Zarzucając powyższe wniesiono o uchylenie wyroku w całości oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

2.2. Uzasadniając Rada Miejska podniosła, że w momencie uchwalenia przez Radę Miejską uchwały o wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2019 r. wyczerpano procedurę tworzenia aktu prawnego. Następnie - zgodnie z obowiązującymi przepisami - złożono wniosek o ogłoszenie tej uchwały w Dzienniku Urzędowym Województwa Mazowieckiego. Dnia 6 grudnia 2018 r. przekazano drogą elektroniczną uchwałę do publikacji. Autor skargi kasacyjnej stwierdził, że od tego momentu odpowiedzialność za ogłoszenie aktu była wyłącznie po stronie organu wydającego dziennik urzędowy. Następnie 12 grudnia 2018 r. wskazano - ze strony Redakcji Dziennika Urzędowego - że brakuje podpisu Przewodniczącego Rady Miejskiej. Wobec tego stwierdzono, że wezwanie do usunięcia tego braku nie było uzasadnione, ponieważ uchwała przesłana 6 grudnia 2018 r. została opatrzona podpisem elektronicznym.

2.3. Prokurator Prokuratury Rejonowej w Grójcu w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie w całości.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwonych podstaw, wobec tego podlega oddaleniu.

3.2. Zakres kontroli sądu odwoławczego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza przypadkami nieważności postępowania, które w niniejszej sprawie nie występują, granicami środka zaskarżenia. Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

3.3. Strona skarżąca zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 4 ust. 1 oraz art. 5 ustawy o ogłaszaniu aktów normatywnych, w związku z błędnym przyjęciem przez Sąd pierwszej instancji, że uchwale Rady Miejskiej w Wyśmierzycach z 29 listopada 2018 r. nr II/8/18 nadano wsteczną moc obowiązywania oraz błędnie stwierdzono, że powyższa uchwała, która weszła w życie z dniem 15 stycznia 2019 r., a obowiązuje od 1 stycznia 2019 r. Odnosząc to do realiów sprawy należy przypomnieć, że kwestionowany § 4 ma następujące brzmienie: "Uchwała wchodzi w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia w Dzienniku Urzędowym Województwa Mazowieckiego, nie wcześniej jednak niż z dniem 1 stycznia 2019 r." Uchwała promulgowana została w dzienniku urzędowym 31 grudnia 2018 r. i weszła w życie 15 stycznia 2019 r.

3.4. W tak zarysowanym zagadnieniu wypada na wstępie wskazać, że kwestionowana uchwała została podjęta na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 8 w związku z art. 40 ust. 1 i art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 994 ze zm.) oraz art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1445 ze zm.) oraz Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 25 lipca 2018 r. w sprawie górnych granic stawek kwotowych podatków i opłat lokalnych na 2019 r. (M. P. z 2018 r., poz. 745) i stanowi akt prawa miejscowego, a w związku z tym podlega ogłoszeniu w Dzienniku Urzędowym Województwa (tutaj) Mazowieckiego. Zgodnie z art. 88 ust. 1 Konstytucji RP koniecznym warunkiem wejścia w życie ustaw, rozporządzeń oraz aktów prawa miejscowego, a zarazem warunkiem stosowania i przestrzegania uregulowań zawartych w akcie normatywnym jest ich ogłoszenie. Celem wprowadzenia tej regulacji była realizacja zasady, iż w demokratycznym państwie prawnym prawo jest jawne, a więc dostępne każdemu zainteresowanemu, co może mieć miejsce tylko wówczas, gdy zostanie ono należycie ogłoszone. Zasady i tryb ogłoszenia aktów normatywnych, zgodnie z art. 88 ust. 2 Konstytucji RP, określa ustawa. W interesującym nas zakresie, w art. 4 ustawy o ogłaszaniu aktów normatywnych została wyrażona pewna ogólna zasada, w myśl której akty normatywne, zawierające przepisy powszechnie obowiązujące, ogłaszane w dziennikach urzędowych wchodzą w życie po upływie czternastu dniu od dnia ich ogłoszenia, chyba że dany akt normatywny określi termin dłuższy (ust. 1). W uzasadnionych przypadkach akty normatywne, z wyjątkiem przepisów porządkowych - ust. 3, mogą wchodzić w życie w terminach krótszych niż czternaście dni, a jeżeli ważny interes państwa wymaga natychmiastowego wejścia w życie aktu normatywnego i zasady demokratycznego państwa prawnego nie stoją temu na przeszkodzie, dniem wejścia w życie może być dzień ogłoszenia tego aktu w dzienniku urzędowym (ust. 2). Natomiast zgodnie z art. 13 pkt 2 tej ustawy akty prawa miejscowego stanowione przez sejmik województwa, organ powiatu oraz organ gminy, w tym statuty województwa, powiatu i gminy ogłasza się w wojewódzkim dzienniku urzędowym. Dniem ogłoszenia aktu prawnego jest dzień ukazania się organu publikacyjnego.

3.5. Ustalając termin wejścia aktu w życie ustawodawca nie tylko określił minimalny okres, jaki powinien upłynąć od momentu ogłoszenia aktu normatywnego do momentu jego wejścia w życie, ale także wprowadził de facto nakaz rozdzielenia dnia wejścia w życie od dnia ogłoszenia aktu normatywnego, co jest przejawem realizacji konstytucyjnej zasady stanowienia aktów normatywnych z zachowaniem odpowiedniej vacatio legis. Publikacja prawa ma znaczenie nie tylko dla dopuszczalności wymuszenia podporządkowania się określonym przepisom, ale także dla realizacji zasady jasności prawa, stabilizacji sytuacji prawnej obywatela, ochrony jego praw i wolności. Należy podkreślić, że publikacja jest szczególnie istotna właśnie wobec aktów zawierających normy prawa podatkowego, jako ingerującego w prawo własności. Nakaz zachowania vacatio legis przy wprowadzaniu nowych unormowań w życie, co w niniejszej sprawie dotyczy wyższych stawek w podatku od nieruchomości, wynika z zasady demokratycznego państwa prawa i jest przejawem zasady pewności prawa i zasady zaufania obywatela do państwa. Jest również niezwykle ważnym elementem prawidłowego przebiegu procesu legislacyjnego. Z bogatego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego wynika, że postulat zachowania odpowiedniego vacatio legis, "którego formuła ma w pewnym sensie charakter techniczny, przekłada się na materialnoprawne postulaty zgłaszane pod adresem ustawodawcy, a mianowicie – postulat ochrony interesów w toku, zachowania przewidywalności postępowania organów państwowych i niezaskakiwania obywateli nowymi regulacjami prawnymi". Brak vacatio legis prowadzi do zaskakiwania adresatów norm prawnych nową regulacją i co do zasady zmienia na niekorzyść ich dotychczasową sytuację prawną. Prawodawca, także w przypadku aktów prawa miejscowego, wprowadzając zmiany, powinien pozostawić adresatom prawa niezbędny czas do poznania tych zmian, aby mogli zaplanować swoje zachowania. Zasada pewności prawa uwzględnia m.in. "usprawiedliwione oczekiwanie adresatów norm prawnych, że prawodawca nie zmieni tych norm w sposób nagły i że ewentualną zmianę poprzedzi okresem vacatio legis, którego długość będzie adekwatna do charakteru zmiany". Adresat normy prawnej musi bowiem "mieć zapewniony czas na przystosowanie się do zmienionej regulacji i na bezpieczne podjęcie odpowiednich decyzji co do dalszego postępowania. Jest to szczególnie istotne, gdy nowe przepisy dotyczą działalności gospodarczej [...], bo podejmowanie decyzji gospodarczych wymaga zwykle czasu, by uniknąć strat" (por. np. wyroki Trybunału Konstytucyjnego: z 18 października 1994 r., K 2/94, publ. OTK 1994, cz. II, poz. 36; z 15 marca 1995 r., K 1/95, publ. OTK 1995, cz. I, poz. 7; z 16 września 2003 r., K 55/02, publ. OTK ZU nr 7/A/2003, poz. 75; z 18 lutego 2004 r., K 12/03, publ. OTK ZU nr 2/A/2004; z 17 grudnia 1997 r., K 22/96, publ. OTK ZU nr 5-6/1997, poz. 71; z 25 maja 1998 r., U 19/97, publ. OTK ZU nr 4/1998, poz. 47).

3.6. Minimalny czas vacatio legis wynosi czternaście dni i wynika wprost z art. 4 ust. 1 ustawy o ogłaszaniu aktów normatywnych. Na gruncie badanej sprawy podwyższenie stawek podatkowych uchwałą Rady Miasta z 2018 r., jako niekorzystna dla podatników regulacja prawna, miało być wprowadzone od 1 stycznia 2019 r. Wprowadzenie aktu normatywnego z wsteczną mocą obowiązującą może się odbywać wyłącznie na zasadzie wyjątku i jedynie po spełnieniu ustawowych warunków, które muszą być rozpatrywane w kontekście podstawowych zasad konstytucyjnych. Takie wymagania powodują, że pomijanie vacatio legis i naruszanie zasady lex retro non agit nie może odbywać się na poziomie prawodawstwa miejscowego (por. J.Wilk, O tym, dlaczego akt prawa miejscowego nie może wejść w życie z mocą wsteczną (oraz o zasadach skracania i pomijania ustawowego okresu vacatio legis aktów prawa miejscowego, publ. NZS 2014 r., nr 4 str. 68; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2362/13, publ. CBOSA). Innymi słowy, akt prawa miejscowego nigdy nie może wejść w życie z mocą wsteczną. Zastosowanie takiego mechanizmu prawnego wymaga wykazania ważnego interesu państwa przemawiającego za koniecznością takiej regulacji. Prawodawcy miejscowi nie zostali zaś wyposażeni w kompetencje prawodawcze odnoszące się do spraw, które taki ważny interes państwa miałyby realizować (por. J. Wilk, tamże). Prawidłowo przedmiotowa uchwała powinna zostać ogłoszona w wojewódzkim dzienniku urzędowym w terminie umożliwiającym upływ czternastodniowego vacatio legis przed końcem roku podatkowego poprzedzającego nowy rok podatkowy (por. L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne, podatek rolny, podatek leśny, Komentarz, Warszawa 2008, str. 434).

3.7. Za słuszne należy zatem uznac twierdzenie Sądu pierwszej instancji, że okoliczności wskazywane przez Radę, dotyczące przyczyn spóźnionego opublikowania zaskarżonej uchwały, nie mają wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy. Zasadnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji na fakt, że uzasadnienie zaskarżonej uchwały nie zawiera uzasadnia faktycznego i prawnego dla wejścia w życie regulacji przed ich ogłoszeniem, czyli od 1 stycznia 2019 r. Organ nie wykazał, że wprowadzone "nowe" stawki w podatku od nieruchomości polepszają sytuację prawną podatników. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w sprawie niniejszej w pełni podziela utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, że podjęcie uchwały, o której mowa w art. 20a ust. 1 u.p.o.l. (obowiązywanie stawek podatkowych) obejmuje zarówno sam fakt jej głosowania przez radę, jak i jej należytą publikację. To z kolei należy rozumieć w ten sposób, że uchwała powinna zostać ogłoszona w wojewódzkim dzienniku urzędowym w terminie umożliwiającym upływ czternastodniowego vacatio legis przed końcem roku podatkowego poprzedzającego nowy rok podatkowy (por. L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne, podatek rolny, podatek leśny, Komentarz, Warszawa 2008, str. 434, jak również przywołany powyżej wyrok NSA z 4 listopada 2015 r., II FSK 2362/13). Dopiero więc spełnienie obu tych warunków stanowi o tym, że dany akt normatywny wszedł do porządku prawnego (por. wyroki NSA: z 19 listopada 2010 r., II FSK 1272/09; z 5 lutego 2015 r., II FSK 3195/12; publ. CBOSA). Przepis art. 20a ust. 1 u.p.o.l. stanowi o skutkach braku podjęcia takiej uchwały do końca roku poprzedzającego rok podatkowy, nie definiując znaczenia zwrotu "podjęcie uchwały". Z art. 20a ust. 1 u.p.o.l. wywieść należy, że w kolejnym roku podatkowym mogą obowiązywać albo nowe stawki, o ile zostanie podjęta, w znaczeniu obejmującym również jej prawidłową publikację, uchwała albo stawki obowiązujące w roku poprzedzającym rok podatkowy, jeśli taka uchwała nie zostanie podjęta. Brak jest normatywnych podstaw, aby w ciągu roku podatkowego obowiązywały dwie różne stawki podatku od nieruchomości. Przepis art. 5 u.p.o.l., który stanowi podstawę prawną podjęcia przez radę gminy uchwały w sprawie stawek podatkowych nie zawiera wskazań, kiedy taką uchwałę należy podjąć. Dopuszcza on adanie aktowi normatywnemu "mocy wstecznej", ale tylko "jeżeli zasady demokratycznego państwa prawnego nie stoją temu na przeszkodzie". Wsteczna moc prawa może dotyczyć ewentualnie tylko przyznania praw. Z całą stanowczością natomiast należy wykluczyć możliwość zastosowania tej normy do nakładania obowiązków. W realiach rozpoznawanej sprawy zaskarżona uchwała takie obowiązki z całą pewnością nakładała, ponieważ stanowił o ustaleniu nowych stawek podatku od nieruchomości.

3.8. Reasumując, zbyt późne podjęcie uchwały, czy też jej ogłoszenie, nie może stanowić usprawiedliwienia dla nadania aktowi wstecznej mocy obowiązującej i łamania konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego. Zasada ta wyłącza usprawiedliwienie braku sprawności działania organów państwa i wadliwości w procedurze stanowienia aktów normatywnych i jest gwarantem zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez niego prawa. Zasada retroaktywności w stosunku do aktów prawa miejscowego nie może znaleźć uzasadnienia w przypadku nakładania nowych stawek podatkowych, gdyż stanowi ono o obowiązkach podatnika.

3.9. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji