Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Ewa Rojek, Protokolant Magdalena Gródecka, po rozpoznaniu w dniu 18 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G.H. i R.H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 501/12 w sprawie ze skargi G.H. i R.H. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z dnia 16 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2011 r. oddala skargę kasacyjną.

II FSK 1353/15

UZASDNIENIE

Wyrokiem z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 501/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie oddalił skargę G. H. i R. H. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z dnia 16 lutego 2012 r. w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego w podatku rolnym, podatku leśnym i podatku od nieruchomości za 2011 r.

Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że wraz z informacją na podatek za 2011 r. podatnicy złożyli pismo wyjaśniające, w myśl którego złożona przez nich informacja na podatek za 2011 r. stanowiła jednocześnie korektę dotychczas składanych informacji w części dotyczącej opodatkowania budowli (dwóch wyciągów narciarskich). Zdaniem podatników, wykazywana przez nich w informacjach na podatek na rok 2009 i 2010 podstawa opodatkowania tych budowli została zawyżona. W ich ocenie, do podstawy opodatkowania wyciągów narciarskich należało wliczyć jedynie wartość tych elementów, które są w sposób trwały (tzn. nierozerwalny) związane z konstrukcją wyciągu i jego fundamentami.

W toku wszczętego postępowania podatkowego organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził zaniżenie przez podatników podstawy opodatkowania (wartości) wyciągów narciarskich, którą zdaniem tego organu należało liczyć od wartości całego wyciągu, tj. łącznej wartości - fundamentów wraz z częścią budowlaną wyciągu, a także urządzeń technicznych.

W odwołaniu od tej decyzji podatnicy nie zgodzili się z przyjętą przez organ podatkowy podstawą opodatkowania budowli (wyciągów narciarskich). Powołując się na art. 3 pkt 3) ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. nr 156, poz. 118 ze zm.: dalej – P.b.) skarżący podnieśli, że do urządzeń budowlanych w rozumieniu tego przepisu, na zasadzie analogii, należy zaliczyć wyciągi narciarskie i koleje liniowe. Skoro w rozumieniu art. 3 pkt 3) P.b. budowlą jest jedynie część budowlana urządzenia technicznego, to jedynie części budowlane wyciągu (jak: fundamenty, podpory stacji napędowej i przewojowej, podpory trasowe) mogą zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości.

Decyzją z dnia 16 lutego 2012 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Wałbrzychu utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję Burmistrza Miasta [...] z dnia 28 marca 2011 r. W jej uzasadnieniu, powołując się na art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. nr 95, poz. 613 ze zm.: dalej – u.p.o.l.) organ odwoławczy wyjaśnił, że zdefiniowanie "budowli" stanowiącej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości następuje przy uwzględnieniu przepisów prawa budowlanego. Powołując się na art. 3 pkt 1-3 P.b. organ odwoławczy wskazał jednocześnie na treść załącznika do tej ustawy, w którym, do kategorii V obiektów budowlanych, oznaczającej "obiekty sportu i rekreacji" ustawodawca zaliczył m.in. wyciągi narciarskie, a także kolejki linowe, odkryte baseny i zjeżdżalnie. Wskazując na powyższe, organ odwoławczy uznał, że z ustawy Prawo budowlane wprost wynika, iż wyciągi narciarskie są budowlami sportowymi, a tym samym, że wszystkie elementy wyciągu podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2) w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3) u.p.o.l. – tworzą bowiem całość techniczno-użytkową, umożliwiającą (tylko w całości) korzystanie z wyciągu narciarskiego zgodnie z jego przeznaczeniem.

W skardze skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji, podnosząc zarzuty:

- naruszenia prawa materialnego, polegające na przyjęciu rozszerzającej wykładni art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. b) oraz pkt 3 P.b., poprzez nietrafne przyjęcie, że wyciąg narciarski (podobnie jak kolej linowa) jako całość jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (P.b.), w związku z czym podlega w całości podatkowi od nieruchomości na podstawie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a nie jedynie budowlane części wyciągu;

- naruszenia prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni przepisów art. 4 pkt 1) lit. b), art. 5 ust. 1 i ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 44 ust. 1 pkt 1) lit. a) ustawy z dnia 21 grudnia 2000 r. o dozorze technicznym (Dz. U. Nr 122, poz.1321 ze zm.) oraz § 1 pkt 14) i 15) rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 lipca 2002 r. w sprawie urządzeń technicznych podlegających dozorowi technicznemu (Dz. U. Nr 120, poz. 1021 ze zm.) i § 1 ust. 1 pkt 1), pkt 3) lit. a), § 2 pkt pkt 26), 27), 35), 36 ), § 3 ust. 1, ust. 3 pkt 1) lit. b) i e), pkt 2) lit. e) i h), § 4 ust. 3 lit. a), pkt 4 lit. a) i b), § 20 rozporządzenia Ministra Transportu z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie warunków technicznych dozoru technicznego w zakresie projektowania, wytwarzania, eksploatacji oraz naprawy i modernizacji urządzeń transportu linowego (Dz. U. Nr 106, poz. 717) - prowadzącej do uznania, że przepisy te nie mają zastosowania w sprawie, a tym samym błędnym przyjęciu, że wyciąg narciarski (podobnie jak kolej linowa) nie jest urządzeniem technicznym, w skład których wchodzą inne urządzenia techniczne oraz części budowlane (w tym fundamenty).

W odpowiedzi na skargę SKO w Wałbrzychu wniosło o jej oddalenie, popierając wykładnię prawa prezentowaną w zaskarżonej decyzji.

W piśmie z dnia 6 lipca 2012 r., skarżący rozwinął argumentację skargi.

W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że zawarta w u.p.o.l. definicja budowli opiera się na pojęciu obiektu budowlanego w rozumieniu P.b. (Sąd wskazał, że odesłanie zawarte w art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l. należy rozumieć jako odesłanie wyłącznie do P.b.). Sąd pierwszej instancji uznał, mając na uwadze przeprowadzoną wykładnię pojęcia budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l. w odniesieniu do przedmiotu opodatkowania w sprawie, że jako prawidłowe należy ocenić stanowisko organu podatkowego wyrażone w zaskarżonej decyzji, w myśl którego, na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, za budowlę, a zatem przedmiot opodatkowania, należy w stanie faktycznym sprawy uznać stację narciarską (wyciąg narciarski), rozumianą jako całość techniczno-użytkową (wraz z instalacjami i urządzeniami), a nie tylko jej elementy stricte budowlane, a więc trwale związane z gruntem. O takiej właśnie kwalifikacji (jako budowli) całego wyciągu narciarskiego, a nie tylko jego poszczególnych elementów budowlanych – zdaniem Sądu – przesądza treść art. 3 pkt 1) b) w zw. z art. 3 pkt 3) P.b. oraz załącznika do tej ustawy w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3) u.p.o.l., przy zastosowaniu dyrektyw wykładni systemowej zewnętrznej oraz wykładni funkcjonalnej. Sąd podkreślił przy tym, że trwałe związanie z gruntem nie przesądza o zaliczeniu danego elementu do budowli, a nadrzędnym kryterium jest kryterium funkcjonalne, innymi słowy to, czy dany obiekt spełnia przesłankę całości techniczno-użytkowej i to do tego stopnia, że odłączenie niektórych (spornych) elementów czyniłoby taki obiekt bezużytecznym. Wcześniej Sąd podniósł, że dopiero wszystkie elementy wyciągu narciarskiego łącznie tworzą jedną, technicznie-użytkową całość, rozumianą jako zespół urządzeń przeznaczonych do przewozu osób, przy użyciu pojazdów lub urządzeń wyciągowych.

Dalej Sąd wskazał, że nie mogła zasługiwać na uwzględnienie próba argumentacji co do możliwości normatywnej kwalifikacji stacji narciarskiej jako urządzenia technicznego, a co za tym idzie, uznania za budowlę jedynie części budowlanych tego urządzenia, zgodnie z treścią art. 3 pkt 3) P.b. in fine. Zdaniem Sądu, stanowisko strony prezentowane w tym względzie dotknięte jest istotnym błędem wykładni prawa z kilku powodów. Po pierwsze, bez znaczenia dla sprawy pozostaje sposób określenia wyciągu narciarskiego (jako urządzenia technicznego) w ustawie o dozorze technicznym oraz aktach wykonawczych do tej ustawy. Sama okoliczność, że akty te operują w stosunku do wyciągu narciarskiego określeniem "urządzenia technicznego" nie oznacza bowiem, że w taki sposób obiekt ten należy kwalifikować na gruncie prawa podatkowego, w tym także na gruncie ustawy P.b. Po wtóre, zawarte w art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l. odesłanie odnosi się zasadniczo do obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a nie budowli (zgodnie z art. 3 pkt 3) P.b. są nią części budowlane urządzeń technicznych). Okoliczność, że w ustawie P.b. ustawodawca definiuje budowlę poprzez wskazanie, że jest nią obiekt budowlany inny niż budynek lub obiekt małej architektury nie uprawnia, zdaniem Sądu, do stosowania swoistego uproszczenia interpretacyjnego, w myśl którego, każda budowla jest obiektem budowlanym, a co za tym idzie, treść art. 3 pkt 3) P.b. nie daje podatnikowi możliwości dowolnego wyboru pomiędzy zakwalifikowaniem danego obiektu bądź to jako budowli, bądź to jako obiektu budowlanego w rozumieniu ustawy P.b. w zależności od tego, co jest dla niego podatkowo bardziej korzystne. Dalej Sąd wskazał, że ewentualne rozważania nad prawną kwalifikacją konstrukcji budowlanej jaką jest stacja narciarska są niecelowe przede wszystkim z tego powodu, że sam ustawodawca przesądził o normatywnym charakterze tej konstrukcji, uznając ją za jeden z obiektów budowlanych w grupie tzw. obiektów sportu i rekreacji, co wynika wprost z załącznika do ustawy P.b.

Sąd uznał, że nie mogły zasługiwać na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 4 pkt 1 b), art. 5 ust. 1 i 2, art. 8 ust. 1 oraz art. 44 ust 1 pkt 1 a) ustawy z dnia 21 grudnia 2000 r. o dozorze technicznym oraz § 1 pkt 14) i 15) rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 lipca 2002 r. w sprawie urządzeń technicznych podlegających dozorowi technicznemu (Dz. U. Nr 120, poz. 1021 ze zm.) i § 1 ust. 1 pkt 1), pkt 3) lit. a), § 2 pkt pkt 26), 27), 35), 36 § 3 ust. 1, ust. 3 pkt 1 lit. b) i e), pkt 2) lit. e) i h), § 4 ust. 3 lit. a), pkt 4 li a) i b) § 20 rozporządzenia Ministra Transportu z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie warunków technicznych dozoru technicznego w zakresie projektowania, wytwarzania, eksploatacji oraz naprawy i modernizacji urządzeń transportu linowego poprzez ich niezastosowanie w sprawie, albowiem przyjęty w nich sposób kwalifikowania wyciągu narciarskiego jako urządzenia technicznego należy traktować jako kwalifikację wprowadzoną na potrzeby tych konkretnych aktów prawnych, regulujących kwestie związane przede wszystkim z zapewnieniem bezpieczeństwa przy funkcjonowaniu tego urządzenia. Z tych względów, nie zostały uznane za trafne zarzuty naruszenia prawa wspólnotowego, w tym dyrektywy 2000/9/WE z dnia 20 marca 2000 r. odnoszącej się do urządzeń kolei linowych przeznaczonych do przewozu osób. Sąd uznał również, że nie występują przesłanki do wystąpienia z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego.

W skardze kasacyjnej od ww. wyroku skarżący zaskarżyli go w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, dokonaną z naruszeniem zasad i dyrektyw prokonstytucyjnej wykładni prawa, z naruszeniem zaleceń Trybunału Konstytucyjnego, oraz z naruszeniem zasad i dyrektyw prounijnej wykładni prawa krajowego, tj.:

1) błędną wykładnię art. 2 w zw. z art. 31 ust. 3, art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, skutkującą przyjęciem błędnej wykładni art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., nieuwzględniającej zasady określoności podatku i zasady proporcjonalności, wyrażonej w akcie wyższego rzędu, jakim jest Konstytucja;

2) błędną wykładnię rozszerzającą art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i w zw. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b oraz pkt 3 i pkt 9 P.b. poprzez błędne uznanie, że w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (ustawy Prawo budowlane) wyciąg narciarski jest budowlą sportową, budowlą stanowiącą całość techniczno-użytkową, w związku z czym podlega w całości podatkowi od nieruchomości na podstawie u.p.o.l., natomiast poprzez nieuznanie, że wyciąg narciarski w rozumieniu ustawy P.b. jest innym urządzeniem technicznym, które ma części budowlane oraz fundamenty pod te urządzenia, wyłącznie podlegające podatkowi od nieruchomości jako budowle - tj. odrębne pod względem technicznym części przedmiotów, składających się na całość użytkową;

3) błędną wykładnię art. 4 pkt 1 lit. b, art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 44 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o dozorze technicznym oraz § 1 pkt 14 i pkt 15 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 lipca 2002 r. w sprawie urządzeń technicznych podlegających dozorowi technicznemu (wg stanu prawnego z dnia wydania decyzji przez organ) oraz § 1 ust. 1 pkt 3 lit. a, § 2 pkt pkt 26, 27, 35 i 36, § 3 ust. 1, § 4 ust. 1 pkt 4 lit. a, 3 lit. a, i § 20 rozporządzenia Ministra Transportu z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie warunków technicznych dozoru technicznego w zakresie projektowania, wytwarzania, eksploatacji oraz naprawy i modernizacji urządzeń transportu linowego, polegającą na ich niezastosowaniu, jako przepisów uzupełniających, doprecyzowujących ustawę P.b., do czego Sąd pierwszej instancji zobowiązany był zgodnie z zaleceniami Trybunału Konstytucyjnego, zawartymi w wyroku z dnia 10 marca 2009 r., sygn. akt P 80/08, a przez to na błędnym uznaniu, wbrew tym przepisom, że wyciąg narciarski nie jest urządzeniem technicznym jako całość, podlegającym dozorowi technicznemu, w skład których wchodzą inne urządzenia techniczne, oraz że wyciąg narciarski jako urządzenie transportu linowego (UTL) montowany jest w miejscu eksploatacji na obiektach budowlanych - budowlach, stanowiących całość techniczno-użytkową, podlegających Prawu budowlanemu, służących jego bezpiecznemu użytkowaniu, i wyłącznie one (części budowlane i fundamenty pod to urządzenie) stanowią obiekty budowlane (budowle) w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (ustawy Prawo budowlane), podlegające podatkowi od nieruchomości na podstawie u.p.o.l.;

wskutek czego doszło do:

4) błędnej interpretacji przepisów mających zastosowanie w sprawie, polegającej na zaniechaniu dokonania ich prounijnej wykładni, poprzez niezapewnienie zgodności prawa krajowego z prawem unijnym, tj. z dyrektywą Parlamentu Europejskiego i Rady 2000/9/WE z dnia 20 marca 2000 r. odnoszącą się do urządzeń kolei linowych przeznaczonych do przewozu osób, implementowaną w prawie krajowym w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności oraz w przepisach rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 11 grudnia 2003 r. sprawie zasadniczych wymagań dla kolei linowych przeznaczonych do przewozu osób (Dz. U. i 2004 r. Nr 15, poz.130), z których wynika, że urządzenia kolei linowych, do których należy też wyciąg orczykowy, są urządzeniami technicznymi, zasadniczo wykorzystywanymi w związku działalnością turystyczną, w szczególności na obszarach górskich [pkt (1) i pkt (2) Preambuły ], a "urządzenia kolei linowych", które przeznaczone są do przewozu osób, oznaczają wszelkie urządzenia składające się z elementów składowych, które są projektowane, wytwarzane, montowane i używane do przewozu osób, i takimi urządzeniami są również wyciągi orczykowe, gdzie za pomocą odpowiedniego sprzętu użytkownicy są ciągnięci przez linę (art. 1 pkt 1, pkt 2, pkt 3 lit. c dyrektywy). Zgodnie z definicją zawartą w pkt 5 Artykułu 1 dyrektywy, "urządzenia" oznaczają cały system kolei linowych, zainstalowany w określonym miejscu, w skład którego wchodzi infrastruktura i podzespoły przedstawione w załączniku 1, przy czym infrastruktura zaprojektowana i skonstruowana jest specjalnie dla konkretnego zespołu urządzeń odnosi się do układu, danych systemowych oraz konstrukcji stacji, a także różnych elementów konstrukcyjnych wzdłuż osi liny, które są niezbędne dla budowy i eksploatacji całej instalacji, łącznie z fundamentami; infrastrukturę zgodnie z § 4 pkt 2 w zw. z pkt 1 lit. c ww. rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 11 grudnia 2003 r., wdrażającego dyrektywę 2000/9/WE, stanowią zatem budynki stacji, części budowlane urządzeń oraz ich fundamenty usytuowane wzdłuż trasy, niezbędne do montażu i funkcjonowania kolei linowych, do których zaliczane są też wyciągi. Zgodnie natomiast z § 6 tego rozporządzenia krajowy organ wdrażający, dokonując harmonizacji przepisów, potwierdził, że koleje linowe jako urządzenie techniczne, w tym ich podsystemy, podlegają regulacjom opartym na ustawie o systemie zgodności i mają być zgodne z zasadniczymi wymaganiami określonymi w rozporządzeniu (ust. 1), natomiast infrastruktura powinna być zgodna z zasadniczymi wymaganiami określonymi w przepisach P.b., z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia (ust. 2).

W związku z powyższym wniesiono: (1) o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie reformatoryjnie w trybie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a."; (2) o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji; ewentualnie: (3) o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji w trybie art. 185 p.p.s.a.; (4) o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości 4.800 zł, tj. w wysokości czterokrotnej stawki minimalnej, z uwagi na szczególną zawiłość sprawy i znaczny nakład pracy radcy prawnego.

Z ostrożności procesowej, gdyby Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutów i wniosków skargi kasacyjnej, z uwagi na szczególną zawiłość sprawy, wynikającą z mankamentów legislacyjnych obydwu ustaw (u.p.o.l., P.b.) wniesiono o rozważenie zasadności:

1) wystąpienia przez Naczelny Sąd Administracyjny do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym, dotyczącym zgodności normy krajowej z normą unijną:

"czy przepisy prawa polskiego na podstawie których dekodowana jest norma prawna w ten sposób, że wyciąg narciarski jest obiektem budowlanym - budowlą stanowiącą całość techniczono-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, natomiast nie jest dekodowana norma w ten sposób, że wyciąg narciarski jest urządzeniem technicznym, w skład którego wchodzą części budowlane oraz fundamenty pod te urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową, zgodne są z prawem unijnym i mogą być stosowane przez organy administracji publicznej i sądy w celu opodatkowania podatkiem od nieruchomości wyciągu narciarskiego jako budowli w całości, tj. od wartości części budowlanych, podlegających przepisom ustawy Prawo budowlane i części niebudowlanych, niepodlegających przepisom tej ustawy?";

ewentualnie:

2) wystąpienia przez Naczelny Sąd Administracyjny do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym:

"czy art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., rozumiany w taki sposób, że może odnosić się do wyciągów narciarskich rozumianych jako budowle, stanowiące całość techniczono-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, z odrzuceniem takiej wykładni, że może odnosić się do wyciągów narciarskich rozumianych jako inne urządzenia techniczne, w skład których wchodzą części budowlane oraz fundamenty pod te urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową, i tylko one są budowlami, w związku z czym tylko one podlegają podatkowi od nieruchomości, zgodny jest z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej?";

lub ewentualnie:

3) przedstawienia przez Naczelny Sąd Administracyjny zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu, tj. " czy art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., rozumiany w taki sposób, że może odnosić się do wyciągów narciarskich rozumianych jako budowle, stanowiące całość techniczono-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, z odrzuceniem takiej wykładni, że może się odnosić do wyciągów narciarskich rozumianych jako inne urządzenia techniczne, w skład których wchodzą części budowlane oraz fundamenty pod te urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową, i tylko one są budowlami, w związku z czym tylko one podlegają podatkowi od nieruchomości, zgodny jest z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej" .

W pismach z dnia 8 czerwca 2015 r. pełnomocnik Stowarzyszenia "Polskie Stacje Narciarskie i Turystyczne" poparła wniesioną skargę kasacyjną oraz przedstawiła dodatkową argumentację w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 8 czerwca 2015 r. podtrzymano zarzuty i wnioski zawarte w skardze kasacyjnej oraz wskazano na wpływ prac Komisji Kodyfikacji Prawa Budowlanego na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, a zatem należało ją oddalić.

Spór o prawo w rozpoznawanej sprawie dotyczy tego, czy konstrukcje nośne i podporowe wyciągu narciarskiego wraz z fundamentami i osprzętem wyciągu orczykowego i krzesełkowego, a także urządzenia mające zastosowanie w wyciągach orczykowym i krzesełkowym, tj. dźwigi, silniki, koła napędowe, liny napędzające, orczyki, krzesełka zainstalowane na fundamentach/podporach stanowią budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.ol. Spór dotyczy zatem rozstrzygnięcia, czy podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowić ma wartość całej opisanej powyżej konstrukcji wyciągu narciarskiego, czy też, jak wskazuje skarżąca, jedynie wartość konstrukcji nośnych i podporowych kolei linowej wraz z fundamentami i osprzętem.

Rozstrzygając powyższe zagadnienie, należy podzielić stanowisko organu podatkowego oraz pogląd Sądu pierwszej instancji zaprezentowany w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku. Sąd słusznie bowiem uznał, że kolejka linowa (wyciąg narciarski) jako całość stanowi budowlę w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.ol. i podlega tym samym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Tworzy jedną, techniczno-użytkową całość, rozumianą jako zespół urządzeń przeznaczonych do przewozu osób przy użyciu pojazdów lub urządzeń wyciągowych. Wszystkie elementy konstrukcji wyciągu narciarskiego, a więc te zaliczone do grupy 1 i 2, dopiero łącznie spełniają funkcję, dla której zostały wzniesione. Wyciąg narciarski (kolejka linowa) jest zatem budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.ol. w związku z art. 3 pkt 1 b) ustawy P.b. w związku z art. art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.ol. Przewóz osób przy użyciu pojazdów lub urządzeń wyciągowych za pomocą lin oraz orczyków czy krzesełek jest podstawowym przeznaczeniem wyciągu narciarskiego, to jest budowli stanowiącej całość techniczno-użytkową. Nie można bowiem jako uzasadnione przyjąć twierdzenie strony wnoszącej skargę kasacyjną, że funkcję taką spełniają jedynie wybrane elementy wyciągu, takie jak słupy nośne wraz z fundamentami, liny napinające oraz osprzęt. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie było zatem możliwe zaaprobowanie stanowiska skarżącej, że budowlą są jedynie części budowlane wyciągu narciarskiego (stacji narciarskiej), to jest słupy, fundamenty oraz liny. Elementy te tworzą jedynie całość techniczną, a nie techniczno-użytkową wyciągu, jak wymaga tego art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy P.b. Pomimo, że elementy budowlane nie są technicznie tożsame z pozostałymi urządzeniami wyciągu, to jednak dopiero wszystkie łącznie tworzą całość techniczno-użytkową składającą się na budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy P.b. Wyłączenie z całości budowli techniczno-użytkowej jaką jest wyciąg narciarski (kolejka linowa), elementów konstrukcji czy instalacji, pozbawiłoby wyciąg cech budowli, o której mowa w art. 3 pkt 1b P.b. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.ol. Tymczasem przepisy art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.ol. w związku z art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.ol. oraz w związku z art. 3 ust. 1 pkt b ustawy P.b należy rozumieć w ten sposób, że przy rozważaniu opodatkowania podatkiem od nieruchomości stacji narciarskiej opodatkowaniu podlegają wszystkie elementy wyciągu tworzące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Tym samym zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie art. 3 pkt 3 i 9 P.b. nie mogły zostać uznane za uzasadnione. Przepisy te nie miały zastosowania w sprawie. Sąd w tym zakresie podziela w pełni stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1589/10 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej: CBOSA).

Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia art. 4 pkt 1 lit b, art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 44 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o dozorze technicznym oraz § 1 pkt 14 i pkt 15 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 lipca 2002 r. w sprawie urządzeń technicznych podlegających dozorowi technicznemu oraz § 1 ust. 1 pkt 3 lit. a, § 2 pkt pkt 26, 27, 35 i 36, § 3 ust. 1, § 4 ust. 1 pkt 4 lit. a, 3 lit. a, i § 20 rozporządzenia Ministra Transportu z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie warunków technicznych dozoru technicznego w zakresie projektowania, wytwarzania, eksploatacji oraz naprawy i modernizacji urządzeń transportu linowego, polegającą na ich niezastosowaniu, jako przepisów uzupełniających, doprecyzowujących ustawę P.b. uznać należy, że zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie. W tym zakresie należy odnieść się do uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 11/13. W uchwale Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33 /09, w którym Trybunał, rozstrzygając o zgodności art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP, zwrócił uwagę na to, że skoro regulacja ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie definicji "budowli" odsyła do przepisów ustawy - Prawo budowlane, to obie te ustawy obarczają te same mankamenty i niejasności legislacyjne. Niezwykle istotne dyrektywy interpretacyjne Trybunał Konstytucyjny zawarł w pisemnych motywach tego orzeczenia. Podsumowując swoje rozważania Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że za "budowle" w rozumieniu u.p.o.l. można uznać:

1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 P.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b P.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową,

2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 P.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co – jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis – wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu P.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu P.b. nie są instalacje.

Zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z kolei legalna definicja "budowli" została zawarta przez ustawodawcę w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Według przywołanego przepisu budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Wskazane w powyższej definicji dwukrotne odesłanie należy interpretować jako odesłanie do przepisów ustawy - Prawo budowlane, tj. wyłącznie do regulacji rangi ustawowej, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Stanowisko to potwierdzają liczne orzeczenia sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA z dnia: 13 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1391/07; 7 października 2009 r., sygn. akt II FSK 635/08; 27 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2049/09 oraz 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 144/10 i II FSK 1310/10, CBOSA).

Stosownie do art. 3 pkt 1 P.b. ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury.

Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 3 P.b. przez "budowlę" należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Dodać należy, że o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 P.b., mogą przesądzać również inne przepisy rozważanej ustawy oraz załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych (zob. wyroki NSA z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 144/10 i II FSK 1310/10, CBOSA). Załącznik stanowi część ustawy Prawo budowlane i został dodany przez art. 1 pkt 73 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o zmianie ustawy - Prawo budowlane oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz.U. Nr 80 poz. 718). W tabelce tego załącznika, w rubryce "Kategoria obiektów budowlanych" wpisano: "Kategoria V - obiekty sportu i rekreacji, jak: stadiony, amfiteatry, skocznie i wyciągi narciarskie, kolejki linowe, odkryte baseny, zjeżdżalnie".

Odnosząc się do przywołanego przez skarżącą oraz uczestnika postępowania rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 10 września 1998 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budowle kolejowe i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 151, poz. 987 w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 stycznia 20111 r.) wskazać należy, że istotnie rozporządzenie zostało wydane na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy P.b., niemniej jednak z par. 1 ust. 2 pkt 5 tego rozporządzenia wynika, że nie ma ono zastosowania do wyciągów narciarskich. Czyni to bezprzedmiotowym analizę pozostałych przepisów cytowanego rozporządzenia.

Trybunał Konstytucyjny przyzwolił na posiłkowanie się przy interpretacji pojęcia budowli, przepisami także innych niż tylko Prawo budowlane ustaw, w tym aktami podstawowymi, ale wyłącznie w obrębie dziedziny prawa budowlanego. Odesłanie zawarte w art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.ol. do przepisów prawa budowlanego należy interpretować jako odesłanie do ustawy Prawo budowlane, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienie związane z procesem budowlanym. Powyższe czyni zbędnym, jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, odniesienie się do regulacji ustawy o dozorze technicznym.

Z powyższych względów za bezpodstawne należy uznać zarzuty naruszenia prawa unijnego, polegające na zaniechaniu dokonania prounijnej wykładni przepisów poprzez niezapewnienie zgodności prawa krajowego z prawem unijnym, a to z dyrektywą Parlamentu Europejskiego i Rady 2000/9/WE z dnia 20 marca 2000 r. implementowaną w prawie krajowym w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności (Dz. U. z 2010 r., Nr 138, poz. 935) oraz w przepisach rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 11 rudnia 2003 r. w sprawie zasadniczych wymagań dla kolei linowych przeznaczonych do przewozu osób (Dz. U. z 2004 r., Nr 15, poz. 130). Powoływane przez skarżącą regulacje prawne nie dotyczą kwestii podatkowych, lecz technicznych. Przepisy te nie mogły mieć zatem zastosowania w sprawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do wniosku skarżącej o wystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości UE z pytaniem prejudycjalnym, o treści wskazanej w skardze kasacyjnej, nie dostrzegł podstaw do wystąpienia z takim wnioskiem. Podatek od nieruchomości nie jest objęty harmonizacją i z tych względów przepisy prawa unijnego nie miały zastosowania w sprawie.

Odnosząc się wniosku skarżącej o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym o treści sformułowanej w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw prawnych do uwzględnienia wniosku wobec braku przesłanek w stanie faktycznym i prawnym sprawy. W kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego (P 33/09) wyrażone przez skarżącą obawy co do niedostatecznej określoności art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. dają się usunąć w drodze reguł wykładni systemowej zewnętrznej i wykładni funkcjonalnej pojęcia "budowla".

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie zachodziły również przesłanki przewidziane w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi do przedstawienia zagadnienia prawnego - przedstawionego w skardze kasacyjnej - do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wskazując na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.