Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Dnia 18 lipca 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA – Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia NSA – Lidia Błystak Sędzia WSA – Tomasz Świetlikowski Protokolant: Paulina Wódka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 lipca 2012 r. sprawy ze skargi G. H. i R. H. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: łącznego zobowiązania pieniężnego w podatku rolnym, podatku leśnym i podatku od nieruchomości za 2011 rok oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta D. z dnia [...] (nr [...]), mocą której organ ten ustalił G. i R. H. (na prawach małżeńskiej wspólności majątkowej) z tytułu podatku od nieruchomości, podatku rolnego i podatku leśnego łączne zobowiązanie pieniężne za rok 2011 r. w kwocie 38.776 zł.

Z ustaleń faktycznych przyjętych w sprawie za organami podatkowymi wynika, że w złożonej przez podatników informacji na podatek za 2011 r. wnioskodawcy wykazali: budynki mieszkalne o powierzchni 60,10 m2, budynki związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 965,10 m2 oraz 20.804 m2 i 818 m2, tzw. grunty pozostałe o powierzchni 10.356 m2 oraz budowle o wartości 104.980 zł. Wraz z informacją na podatek podatnicy złożyli pismo wyjaśniające, w myśl którego, złożona przez nich informacja na podatek za 2011 r. stanowiła jednocześnie korektę dotychczas składanych informacji w części dotyczącej opodatkowania budowli (dwóch wyciągów narciarskich). Zdaniem podatników, wykazywana przez nich w informacjach na podatek na rok 2009 i 2010 podstawa opodatkowania tych budowli została bowiem zawyżona. W ich ocenie, do podstawy opodatkowania wyciągów narciarskich należało wliczyć jedynie wartość tych elementów, które są w sposób trwały (tzn., nierozerwalny) związane z konstrukcją wyciągu i jego fundamentami. W uzasadnieniu prezentowanego stanowiska podatnicy powołali się na kwalifikację statystyczną oraz wykaz środków trwałych z których wynika, że wyodrębnione przez podatników elementy wyciągu (tj. trwale związane z konstrukcją wyciągu oraz te, które dają się zdemontować) odpowiadają przyjętemu tam podziałowi na grupy, w ramach którego do grupy I ("budowle sportowe i rekreacyjne") zaliczone zostały konstrukcje nośne i podporowe wraz z fundamentami i osprzętem (liny napinające, odciągi) wyciągu orczykowego i krzesełkowego, a do grypy II ("dźwigniki, wciągarki i wciągniki przejezdne oraz nieprzejezdne, kołowroty itp.") dźwigniki, silniki, koła napędowe, liny napędzające, orczyki, krzesełka itp.

Na tej podstawie podatnicy wnieśli o zmniejszenie podstawy opodatkowania wyciągu narciarskiego A iB jedynie do wartości budowlanych elementów wyciągu jak: fundamenty, podpory, stacje napędowe i przewojowe oraz podpory transportowe. Z tego tytułu, domagali się również stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2009 -2010. Podatnicy wnieśli również o zmniejszenie podstawy opodatkowania wyciągu C w związku z likwidacją tego środka trwałego.

W toku wszczętego postępowania podatkowego organ podatkowy I instancji stwierdził zaniżenie przez podatników (w złożonej przez nich informacji na podatek na rok 2011) podstawy opodatkowania (wartości) wyciągów narciarskich, którą zdaniem tego organu należało liczyć od wartości całego wyciągu, tj. łącznej wartości - fundamentów wraz z częścią budowlaną wyciągu, a także urządzeń technicznych.

Za zasadne uznał natomiast organ podatkowy zmniejszenie podstawy opodatkowania wyciągu C w związku z udokumentowaniem przez podatników likwidacji tego środka trwałego.

Obliczenie należnego łącznego zobowiązania pieniężnego dokonane zostało na podstawie informacji uzyskanych od podatnika, potwierdzonych danymi wynikającymi z załączników do wniosku podatnika z dnia [...]. Na tej podstawie organ podatkowy przyjął, że wartość wyciągu narciarskiego A wynosi kwotę 183.000 zł (w tym, 13.000 zł wartość fundamentów oraz 170.000 zł wartość wyciągu), a wartość wyciągu narciarskiego B kwotę 181.500 zł (w tym, 11 500 zł wartość fundamentów oraz 170.000 zł wartość wyciągu). Taką też wartość obu wyciągów, jako podstawę ich opodatkowania, organ podatkowy przyjął w decyzji z dnia [...], ustalając podatnikom wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2011 w kwocie 38.776 zł, z czego, na podatek od nieruchomości przypadała kwota 38.735 zł, a na podatek leśny kwota 41 zł (zobowiązanie z tytułu podatku rolnego wyniosło 0 zł).

W odwołaniu od tej decyzji podatnicy nie zgodzili się z przyjętą przez organ podatkowy podstawą opodatkowania budowli (wyciągów narciarskich) w łącznej kwocie 396,580 zł, domagając się przyjęcia jako podstawy opodatkowania wyciągów narciarskich kwoty wskazanej przez nich w informacji na podatek (104.980 zł). Powołując się na art. 3 pkt 3) ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. nr 156, poz. 118 ze zm.: dalej – P.b.) skarżący podnieśli, że do urządzeń budowlanych w rozumieniu tego przepisu, na zasadzie analogii, należy zaliczyć wyciągi narciarskie i koleje liniowe. Skoro zatem, w rozumieniu art. 3 pkt 3) P.b. budowlą jest jedynie część budowlana urządzenia technicznego, to jedynie części budowlane wyciągu (jak: fundamenty, podpory stacji napędowej i przewojowej, podpory trasowe) mogą zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości. Wartość tych elementów to odpowiednio kwota 36.600 zł (w przypadku wyciągu A) oraz kwota 36.300 zł (w przypadku wyciągu B). Tym samym, części niebudowlane wyciągu narciarskiego, jak: maszynownie, szafy sterownicze, koła napędowe i przewojowe, liny napędowe, krzesełka, orczyki etc. nie powinny podlegać opodatkowaniu.

Po rozpoznaniu zarzutów odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. decyzją z dnia [...] (nr [...]) utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję Burmistrza Miasta D. z dnia [...].

W jej uzasadnieniu, powołując się na art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. nr 95, poz. 613 ze zm.: dalej – u.p.o.l.) organ odwoławczy wyjaśnił, że zdefiniowanie "budowli" stanowiącej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości następuje przy uwzględnieniu przepisów prawa budowlanego. Powołując się na art. 3 pkt 1-3 ustawy Prawo budowlane (P.b.) organ odwoławczy wskazał jednocześnie na treść załącznika do tej ustawy, w którym, do kategorii V obiektów budowlanych, oznaczającej "obiekty sportu i rekreacji" ustawodawca zaliczył m.in. wyciągi narciarskie, a także kolejki linowe, odkryte baseny i zjeżdżalnie.

Wskazując na powyższe, organ odwoławczy uznał, że z ustawy Prawo budowlane wprost wynika, że wyciągi narciarskie są budowlami sportowymi. W ocenie organu odwoławczego, okoliczność, że wyciąg narciarski został zaliczony do budowli sportowych oznacza tym samym, że wszystkie elementy wyciągu podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 2) w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3) u.p.o.l. Tworzą bowiem całość techniczno-użytkową, umożliwiającą (tylko w całości) korzystanie z wyciągu narciarskiego zgodnie z jego przeznaczeniem. Organ odwoławczy uznał, że nie ma istotnego znaczenia możliwość demontażu poszczególnych elementów wyciągów.

W uzasadnieniu wyrażonego stanowiska powołał się organ odwoławczy na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z dnia 14 lutego 2012 r. (sygn. akt II FSK 1589/10), w którym Sąd ten przyjął, że wyciąg narciarski jako budowla sportowa w całości podlega opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a zatem, nie tylko konstrukcje nośne wyciągu, ale i wszystkie jego urządzenia techniczne. Odwołał się również organ odwoławczy do treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. (sygn. akt P 33/09), w sprawie opodatkowania wyrobisk górniczych, podkreślając w szczególności wyrażone tam stanowisko Trybunału o dopuszczalnym stosowaniu przy kwalifikacji danego obiektu jako budowli m. inn. treści załącznika do ustawy Prawo budowlane.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji, podnosząc zarzuty:

- naruszenia prawa materialnego, polegające na przyjęciu rozszerzającej wykładni art. 2 ust.1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. b) oraz pkt 3 ustawy Prawo budowlane, poprzez nietrafne przyjęcie, że wyciąg narciarski (podobnie jak kolej linowa) jako całość jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (ustawy Prawo budowlane), w związku z czym podlega w całości podatkowi od nieruchomości na podstawie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a nie jedynie budowlane części wyciągu;

- naruszenia prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni przepisów art. 4 pkt 1) lit. b), art.5 ust.1 i ust.2, art. 8 ust. 1, art. 44 ust.1 pkt 1) lit a) ustawy z dnia 21 grudnia 2000 r. o dozorze technicznym (Dz. U. Nr 122, poz.1321 ze zm.) oraz § 1 pkt 14) i 15) rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 lipca 2002 r. w sprawie urządzeń technicznych podlegających dozorowi technicznemu (Dz. U. Nr 120, poz. 1021 ze zm.) i § 1 ust.1 pkt 1), pkt 3) lit. a), § 2 pkt pkt 26), 27), 35), 36 ), § 3 ust.1, ust. 3 pkt 1) lit b) i e), pkt 2) lit. e) i h), § 4 ust. 3 lit. a), pkt 4 lit. a) i b), § 20 rozporządzenia Ministra Transportu z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie warunków technicznych dozoru technicznego w zakresie projektowania, wytwarzania, eksploatacji oraz naprawy i modernizacji urządzeń transportu linowego (Dz. U. Nr 106, poz. 717) - prowadzącej do uznania, że przepisy te nie mają zastosowania w sprawie, a tym samym błędnym przyjęciu, że wyciąg narciarski (podobnie jak kolej linowa) nie jest urządzeniem technicznym, w skład których wchodzą inne urządzenia techniczne oraz części budowlane (w tym fundamenty).

Zarzuty błędnej wykładni prawa krajowego skarżący powiązali z zarzutem naruszenia prawa wspólnotowego, w tym przepisów dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2000/9/WE z dnia 20 marca 2000 r. odnoszącej się do urządzeń kolei linowych przeznaczonych do przewozu osób ( Dz. Urz. UE L 106/21 z 03.05.2000, str. 3 - 30), implementowanej do prawa krajowego w w/w ustawie o dozorze technicznym oraz w w/w rozporządzeniach.

Uzasadnienie zarzutów skargi stanowiło w dużej części powtórzenie stanowiska skarżących prezentowanego w odwołaniu. Skarżący konsekwentnie prezentowali stanowisko, w myśl którego, wyciąg narciarski należy kwalifikować jako urządzenie techniczne w rozumieniu art. 3 pkt 3) Prawa budowlanego, co w konsekwencji powinno prowadzić do opodatkowania podatkiem od nieruchomości (jako budowli) jedynie części budowlanych tego urządzenia. Wyrażone stanowisko skarżący wsparli odwołaniem się do przepisów prawa wspólnotowego (Dyrektywy 2000/9/WE), krajowych przepisów ustawy o dozorze technicznym oraz aktów wykonawczych do niej, podnosząc okoliczność, że w w/w aktach prawnych wyciąg narciarski kwalifikowany jest właśnie jako urządzenie techniczne.

Skarżący nie zgadzając się z wykładnią prawa przedstawioną przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze wyroku w sprawie II FSK 1589/10 powołali się na orzecznictwo sądowe zapadłe w sprawach opodatkowania elektrowni wiatrowych podnosząc, że podobnie jak w przypadku tych elektrowni, opodatkowaniem winny zostać objęte jedynie części budowlane wyciągu narciarskiego.

W odpowiedzi na skargę, SKO w W. wniosło o oddalenie skargi, popierając wykładnię prawa prezentowaną w zaskarżonej decyzji.

Ustosunkowując się do zarzutu skargi, w myśl którego, wyciąg narciarski winien podlegać opodatkowaniu według tych samych zasad co elektrownie wiatrowe, organ odwoławczy podniósł, że możliwość opodatkowania jedynie części budowlanych elektrowni wiatrowych wynika wprost z przepisu art. 3 pkt 3) P.b.

W piśmie z dnia 6 lipca 2012 r., skarżący rozwinął argumentację skargi, przede wszystkim w kontekście zarzucanego naruszenia prawa wspólnotowego. Zgłosił również wniosek o wystąpienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego w sprawie zgodności

art. 2 ust. 1 pkt 3) u.p.o.l. z art. 217, art. 84 i art. 2 Konstytucji RP.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Istota sporu w sprawie sprowadzała się do prawnopodatkowej kwalifikacji wyciągu narciarskiego jako budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Prowadzony spór odnosił się zatem do wykładni jednego z przedmiotów opodatkowania, regulowanych w/w ustawą.

Rozbieżności interpretacyjne w odniesieniu do tego zagadnienia dotyczyły w szczególności pytania, czy jako budowlę należy traktować, na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, całość konstrukcji wyciągu narciarskiego, czy też, jedynie te elementy konstrukcji wyciągu narciarskiego, które są trwale związane z gruntem.

Prawno-podatkowa kwalifikacja wyciągu narciarskiego, w zależności od przyjętego wariantu wykładni pojęcia "budowla" rzutowała w sprawie na kwestię podstawy opodatkowania tego obiektu podatkiem od nieruchomości, którą, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3) u.p.o.l. stanowi wartość budowli. W pierwszym z wariantów wykładni, przyjęta kwalifikacja wyciągu narciarskiego prowadziła do przyjęcia jako podstawy opodatkowania wartości jedynie trwale związanych z gruntem takich elementów stacji narciarskiej. W drugim natomiast, opodatkowaniu podlegałaby wartość całego wyciągu, traktowanego jako budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową w zakresie wykonywania osobowego transportu linowego w warunkach wysokogórskich.

W procesie sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd nie stwierdził objętych skargą naruszeń prawa materialnego, uznając wyrażone w zaskarżonej decyzji stanowisko organu podatkowego za prawidłowe.

Zdaniem Sądu, podobnie jak to przyjęło Samorządowe Kolegium Odwoławcze, przepisy art. 2 ust. 1 pkt 3) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (dalej – u.p.o.l.) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2) tej ustawy oraz w związku z art. 3 ust. 1 lit b) ustawy Prawo budowlane (dalej P.b.) należy rozumieć w ten sposób, że przy rozważaniu opodatkowania podatkiem od nieruchomości stacji narciarskiej opodatkowaniu podlegają wszystkie elementy wyciągu tworzące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami.

Sąd nie podzielił jednocześnie stanowiska strony skarżącej co do możliwości kwalifikowania wyciągu narciarskiego jako urządzenia technicznego, a w konsekwencji, uznania za budowlę jedynie części budowlanych tego urządzenia, jaką to wykładnię skarżący prezentował powołując się na art. 3 pkt 3) in fine ustawy Prawo budowlane (P.b.) w odesłaniu do regulacji ustawy z dnia 21 grudnia 2000 r. o dozorze technicznym oraz rozporządzeń wykonawczych do tego aktu. Dla oceny skutków podatkowych w podatku od nieruchomości, regulacje zawarte w ustawie o dozorze technicznym oraz rozporządzeniach wykonawczych do tego aktu nie mają żadnego znaczenia.

Przechodząc do motywów przeprowadzonej wykładni przepisów prawa podatkowego przypomnieć należy, że zgodnie z "ustawową definicją" budowli, zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zawarta w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych definicja budowli opiera się zatem na pojęciu obiektu budowlanego w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. By tak definiowana budowla stanowiła przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, musi być dodatkowo wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, co w sprawie nie było sporne.

Przedstawiona definicja budowli na gruncie u.p.o.l. wymaga od interpretatora tekstu prawnego, co prawidłowo zastosowały organy podatkowe, jednoczesnego nawiązania do ustaw dwóch reżimów prawnych, a mianowicie, ustawy podatkowej (u.p.o.l.) oraz ustawy Prawo budowlane. W odniesieniu do drugiej z wymienionych ustaw istotną uwagą jest konstatacja, że chociaż w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l. ustawodawca operuje mało precyzyjnym odesłaniem do "przepisów prawa budowlanego", a zatem, ogólnie rzecz ujmując, prawa administracyjnego z zakresu budownictwa, to niewątpliwie, nie chodzić tu będzie o każdy akt prawny z dziedziny prawa budowlanego w którym można znaleźć elementy definicji obiektu budowlanego, lecz wyłącznie akt o rangi ustawowej. Innymi słowy, odesłanie to należy rozmieć jako odesłanie wyłącznie do ustawy Prawo budowlane. Prezentowanym na gruncie art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l. wątpliwościom interpretacyjnym tak piśmiennictwa, jak i orzecznictwa sądowego odnośnie tego jak należy rozumieć odesłanie ustawodawcy do przepisów prawa budowlanego dał kres Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r. (sygn. akt P 33/09) wyrażając pogląd, że zawarte w art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l. odesłanie do przepisów prawa budowlanego należy interpretować jako odesłanie do ustawy Prawo budowlane, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym.

Uzupełniając tę kwestię należy również dodać, że także wcześniej, sygnalizowane w orzecznictwie wątpliwości interpretacyjne odnośnie tego, jak należy rozumieć odesłanie z art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l. nawiązywały do postulatu konstytucyjnej zasady wyłączności ustawy w sprawach podatkowych, w tym regulacji w ustawie tak istotnych elementów podatkowoprawnego stanu faktycznego jak przedmiot opodatkowania, czy podstawa jego wymiaru. W konsekwencji, sądy odmawiały zastosowania regulacji podustawowych, tj. rozporządzeń z zakresu prawa budowlanego, na rzecz wyłączności ustawy Prawo budowlane (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 241/11, LEX nr 1100177).

Przechodząc zatem równolegle na grunt wspomnianej ustawy Prawo budowlane, art. 3 tej ustawy stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym należy przez to rozumieć:

a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,

b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,

c) obiekt małej architektury.

Dodatkowo, na co zwróciło uwagę Samorządowe Kolegium Odwoławcze, w załączniku do w/w ustawy ustawodawca wymienia określone kategorie obiektów budowlanych, wśród których, do kategorii V, wyróżniającej obiekty sportu i rekreacji, zalicza wyciągi narciarskie.

Dokonując prawnopodatkowej kwalifikacji wyciągu narciarskiego jako budowli w kontekście uregulowań prawnych tak ustawy podatkowej (u.p.o.l), jak i ustawy Prawo budowlane (do czego nie tylko uprawnia, ale i zobowiązuje treść art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l.) wymaga zatem podsumowania, że zwrot normatywny "budowla", którą ustawodawca czyni na gruncie u.p.o.l. jednym z przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy rozmieć - na potrzeby opodatkowania tym podatkiem - jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów P.b., związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, niebędący przy tym budynkiem lub obiektem małej architektury, oraz, co jest elementem swoistym w rozumieniu budowli na gruncie u.p.o.l., urządzenie budowlane związane z obiektem budowlanym. W stanie sprawy zastosowanie znalazła pierwsza część definicji budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l.), a zatem, w tym miejscu wystarczy jedynie przypomnienie, że definicja urządzenia budowlanego została zdefiniowana w art. 3 pkt 8 P.b. i oznacza urządzenia techniczne zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące do oczyszczania lub gromadzenia ścieków, przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Wymaga zwrócenia uwagi, że wyłączenie przez ustawodawcę podatkowego z zakresu pojęciowego budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l. takich obiektów budowlanych jak budynki oraz obiekty małej architektury, ogranicza możliwość uznawania za budowlę na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości jedynie do przypadku obiektu budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 1) lit. b) P.b., a zatem, budowli stanowiącej całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami.

Wyróżnienie przez ustawodawcę wśród desygnatów obiektu budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 1) lit. b) P.b. wymogu spełniania przez ten obiekt (budowlę) całości techniczno-użytkowej opiera się na kryterium funkcjonalnym, którego przyjęcie uzasadnione jest co najmniej z dwóch powodów. Po pierwsze, przemawia za tym zróżnicowany często charakter budowli, co może prowadzić do wątpliwości, jakie konkretnie obiekty do niej przynależą, a kryterium powiązań techniczno-użytkowych stanowi niezbędną pomoc w ich eliminowaniu. Po drugie, w praktyce mogą nierzadko powstawać trudności w ustaleniu, czy określony obiekt powinien być traktowany jako samodzielna budowla, czy też jedynie jako część bardziej złożonej budowli, a rozważane kryterium pomaga rozstrzygnąć tę kwestię (por. str. 15 uzasadnienia Trybunału Konstytucyjnego).

Złożony charakter budowli dostrzega także orzecznictwo sądowe, akcentując, że budowla nie może być traktowana jako jednorodny obiekt, albowiem składa się zarówno z części budowlanych, jak i niebudowlanych. Z tego też powodu koniecznym jest wykazanie powiązania techniczno-użytkowego pomiędzy częścią budowlaną a częściami niebudowlanymi (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1459/08, dostępny na stronie https://cbois.nsa.gov.pl oraz glosę Bogumiła Pahla do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 202/08, opublikowaną w: Prawo i podatki nr 5/2011).

W stanie faktycznym objętym sporem, problem prawny dotyczył uznania za obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1) lit b) P.b. (a zatem, za budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową) wyciągu narciarskiego. Wobec jednoznacznego przyporządkowania przez ustawodawcę wyciągu narciarskiego do obiektu budowlanego (co wynika z treści załącznika do ustawy), nie może budzić wątpliwości, że wyciąg narciarski jest obiektem budowlanym. Rozważenia w stanie sprawy wymagało zatem, czy spełnia wymóg budowli stanowiącej całość techniczno-użytkową, skoro, nosząc normatywną cechę obiektu budowlanego, nie jest, bez wątpienia, ani budynkiem, ani obiektem małej architektury (ich definicje zawiera art. 3 odpowiednio pkt 2) i 4) ustawy P.b.). Dodać przy tym wypada, że wymienione w treści art. 3 pkt 1 lic a)-c) P.b. obiekty, które ustawodawca uznaje za obiekty budowlane w rozumieniu ustawy jest wyliczeniem enumeratywnym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 202/08, LEX nr 511589).

W przekonaniu Sądu, podobnie jak to oceniły organy podatkowe orzekające w sprawie, stacja narciarska spełnia wymóg powiązania techniczno-użytkowego, co pozwala kwalifikować ją jako obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1) lit. b) P.b., a w konsekwencji, także jako budowlę w rozumieniu (spornego w sprawie) przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l.

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2049/09 (wyrok dostępny na stronie j/w), wprawdzie niezdefiniowanego prawnie pojęcia całości techniczno-użytkowej nie można utożsamiać z rzeczą i jej częściami w rozumieniu kodeksu cywilnego (ani P.b., ani u.p.o.l. nie odwołują się bowiem do art. 45 i art. 47 k.c.), niemniej, nie może budzić wątpliwości, że tworzenie całości techniczno-użytkowej nie może być rozumiane inaczej niż jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być zdatny do określonego celu. To bowiem zespół tych elementów, traktowany jako budowla, ma stanowić całość techniczno-użytkową (por. też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 7 września 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 990/10, wyrok dostępny na stronie j/w).

Nawiązując do stanu faktycznego sprawy, w przypadku obiektu takiego jak wyciąg narciarski, kryterium funkcjonalne (całość techniczno-użytkowa) jest bez wątpienia wiodące. Przewóz osób przy użyciu pojazdów lub urządzeń wyciągowych za pomocą lin, orczyków, czy krzesełek jest bowiem podstawowym przeznaczeniem wyciągu narciarskiego. Jednocześnie, wszystkie elementy konstrukcji wyciągu narciarskiego dopiero łącznie spełniają funkcję dla której zostały wzniesione. Mimo, że elementy budowlane nie są technicznie tożsame z pozostałymi elementami wyciągu, to jednak dopiero wszystkie elementy wyciągu łącznie tworzą jedną, technicznie-użytkową całość, rozumianą jako zespół urządzeń przeznaczonych do przewozu osób, przy użyciu pojazdów lub urządzeń wyciągowych. Tym samym, wyłączenie z tak rozumianego obiektu poszczególnych elementów jego konstrukcji, czy instalacji, pozbawiłoby wyciąg cech budowli, o której mowa w art. 3 pkt 1) lit. b) P.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2) oraz art. 2 ust. 1 pkt 3) u.p.o.l.

Mając na uwadze przeprowadzoną w ten sposób wykładnię pojęcia budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l. w odniesieniu do przedmiotu opodatkowania w sprawie, jako prawidłowe należy ocenić stanowisko organu podatkowego wyrażone w zaskarżonej decyzji, w myśl którego, na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, za budowlę, a zatem przedmiot opodatkowania, należy - w stanie faktycznym sprawy - uznać stację narciarską (wyciąg narciarski), rozumianą jako całość techniczno-użytkową (wraz z instalacjami i urządzeniami), a nie tylko jej elementy stricte budowlane, a więc trwale związane z gruntem. O takiej właśnie kwalifikacji (jako budowli) całego wyciągu narciarskiego, a nie tylko jego poszczególnych elementów budowlanych - jaką to wykładnię forsował skarżący, przesądza, co słusznie organy podatkowe przyjęły za podstawę orzekania w sprawie, treść przepisu art. 3 pkt 1) b) w zw. z art. 3 pkt 3) P.b. oraz załącznika do tej ustawy w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3) u.p.o.l., przy zastosowaniu wspomnianych wyżej dyrektyw wykładni systemowej zewnętrznej oraz wykładni funkcjonalnej.

Nawiązując do stanowiska Skarżącego prezentowanego w skardze, wymaga wyjaśnienia (co sygnalizował już organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji), że trwałe związanie z gruntem nie przesądza o zaliczeniu danego elementu do budowli (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 grudnia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2342/05, LEX nr 188428). Nadrzędnym kryterium jest tu bowiem kryterium funkcjonalne, innymi słowy to, czy dany obiekt spełnia przesłankę całości techniczno-użytkowej i to do tego stopnia, że odłączenie niektórych (spornych) elementów czyniłoby taki obiekt bezużytecznym (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1783/07, LEX nr 492016).

Z tych względów jako pozbawiony podstaw prawnych należało ocenić zarzut strony dotyczący przyjęcia w zaskarżonej decyzji rozszerzającej wykładni przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz w zw. z art. 3 pkt 1 lit b) i pkt 3 ustawy P.b. Wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze, przeprowadzona przez organ podatkowy normatywna kwalifikacja wyciągu narciarskiego na potrzeby opodatkowania tego obiektu podatkiem od nieruchomości została dokonana na podstawie i w granicach prawa. Uzupełniająco należy dodać, że akcentowany przez Skarżącego element trwałego związania z gruntem nawiązuje w swej istocie do sposobu w jaki pojęcie budowli funkcjonuje w języku powszechnym. Taki sposób rozumienia wykładni pojęcia budowli na gruncie u.p.o.l. został zanegowany w orzecznictwie (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 lutego 2006 r., LEX nr 709406), co dało zresztą asumpt do wprowadzenia do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (nowelą z 2003 r.) art. 1a, w którym ustawodawca wyraźnie zaznaczył, że chodzi tu o definicję budowli jaka funkcjonuje w języku prawnym, a nie potocznym. Należy również podkreślić (choć zarzuty skargi nie odnoszą się wprost do przepisów kodeksu cywilnego), że chybione są także wszelkie próby nawiązania przy interpretowaniu pojęcia budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości do cywilistycznego rozumienia nieruchomości. Ustawodawca podatkowy, działając w ramach autonomii prawa daniowego, przy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości "odrywa" się bowiem od cywilistycznego rozumienia tego pojęcia, którego cechą w przypadku nieruchomości innych niż grunty jest w myśl art. 46 § 1 kodeks cywilny m.in. cecha trwałego związania z gruntem (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 1999 r. sygn. akt FPK 3/99, LEX nr 40270).

Nie mogła wreszcie zasługiwać na uwzględnienie podjęta w skardze próba argumentacji prawniczej co do możliwości normatywnej kwalifikacji stacji narciarskiej jako urządzenia technicznego, a co za tym idzie, uznania za budowlę jedynie części budowlanych tego urządzenia, zgodnie z treścią art. 3 pkt 3) P.b. in fine. Stanowisko strony prezentowane w tym względzie dotknięte jest istotnym błędem wykładni prawa z kilku powodów. Po pierwsze, bez znaczenia dla sprawy pozostaje sposób określenia wyciągu narciarskiego (jako urządzenia technicznego) w ustawie o dozorze technicznym oraz aktach wykonawczych do tej ustawy. Sama okoliczność, że akty te operują w stosunku do wyciągu narciarskiego określeniem "urządzenia technicznego" nie oznacza bowiem, że w taki sposób obiekt ten należy kwalifikować na gruncie prawa podatkowego, w tym także na gruncie ustawy P.b. Do takiego kierunku interpretacji nie uprawnia w szczególności akcentowane przez stronę stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w powołanym wcześniej orzeczeniu w sprawie podziemnych wyrobisk górniczych (P 33/09). Wprawdzie z treści tego orzeczenia wynika, że Trybunał Konstytucyjny przyzwolił na posiłkowanie się przy interpretacji pojęcia "budowla" przepisami także innych niż tylko P.b. ustaw, w tym, aktami podustawowymi, ale – co istotne – wyłącznie w obrębie dziedziny prawa budowlanego, wyraźnie podkreślając (na str. 23 uzasadnienia wyroku), że tak szeroko rozumiana "swoboda" interpretacji nie odnosi się do dziedziny jaką jest prawo podatkowe, w którym obowiązuje restrykcyjnie pojmowana konstytucyjna zasada wyłączności ustawowej, co oznacza zakaz regulowania zagadnień podatkowych w aktach podstawowych a nawet w ustawach innych niż podatkowe.

Konstatacja ta oznacza (co zostało już zasygnalizowane na wcześniejszym etapie rozważań Sądu), że definicji przedmiotu opodatkowania jakim jest budowla należy poszukiwać wyłącznie na poziomie aktu ustawowego, przy czym, w świetle analizowanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie ma już wątpliwości, że zawarte w art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l. odesłanie do przepisów prawa budowlanego należy interpretować jako odesłanie do ustawy prawo budowlane, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym (por. str. 13 uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego). Powyższe czyni zbędnym odniesienie się do regulacji ustawy o dozorze technicznym. Przesądza również o braku wpływu na treść rozstrzygnięcia funkcjonującej w obrocie prawnym Klasyfikacji Środków Trwałych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 812/11, LEX nr 1096193).

Po wtóre, zawarte w art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l. odesłanie odnosi się zasadniczo do obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a nie budowli (zgodnie z art. 3 pkt 3) P.b. są nią części budowlane urządzeń technicznych). Okoliczność, że w ustawie P.b. ustawodawca definiuje budowlę poprzez wskazanie, że jest nią obiekt budowlany inny niż budynek lub obiekt małej architektury nie uprawnia do stosowania swoistego uproszczenia interpretacyjnego, w myśl którego, każda budowla jest obiektem budowlanym (co nie jest zresztą zgodne z prawdą), a co za tym idzie, treść art. 3 pkt 3) P.b. (wbrew stanowisku skarżącego) nie daje podatnikowi możliwości dowolnego wyboru pomiędzy zakwalifikowaniem danego obiektu bądź to jako budowli, bądź to jako obiektu budowlanego w rozumieniu ustawy P.b. w zależności od tego, co jest dla niego podatkowo bardziej korzystne. Tym bardziej, że sam Trybunał Konstytucyjny w wielokrotnie powoływanym już wyroku w sprawie P 33/09 sygnalizował (por. str. 22 uzasadnienia wyroku), że nie każdy obiekt budowalny w postaci budowli w rozumieniu ustawy P. b. może zostać uznany za budowlę w ujęciu u.p.o.l., a w konsekwencji, nie każdy obiekt budowlany w postaci budowli w rozumieniu ustawy P.b. może podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Z tych też powodów nietrafne były argumenty Skarżących, którzy podstawę do objęcia opodatkowaniem tylko części budowlanych wyciągu narciarskiego wywodzili na zasadzie analogii z przyjętego sposobu opodatkowania elektrowni wiatrowych. Wykluczenie analogii w tym przypadku wynika z tego, że w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego "budowle sportowe" do których należą wyciągi narciarskie, uznawane są za budowle jako całość techniczno-użytkowa, natomiast w przepisie tym, po przecinku, ustawodawca na zasadzie wyjątku ("...a także") za budowlę uznał też wyłącznie "...części budowlane urządzeń technicznych" wśród których wymienia (w nawiasie) elektrownie wiatrowe. Taka konstrukcja przepisu nie pozwala – dla celów podatkowych - na analogiczne traktowanie budowli sportowych i elektrowni wiatrowych.

Nade wszystko natomiast, ewentualne rozważania nad prawną kwalifikacją konstrukcji budowlanej jaką jest stacja narciarska są niecelowe przede wszystkim z tego powodu, że to sam ustawodawca przesądził o normatywnym charakterze tej konstrukcji, uznając ją za jeden z obiektów budowlanych w grupie tzw. obiektów sportu i rekreacji, co wynika wprost z załącznika do ustawy P.b. W kontekście tym wymaga podkreślenia, że możliwość posiłkowego wykorzystania tego załącznika przy kwalifikacji określonych obiektów jako budowli została zaakceptowana przez Trybunał Konstytucyjny (por. str. 16 uzasadnienia).

Końcowo Sąd stwierdza, że w pełni zgadza się z wykładnią art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy oraz w zw. z art. 3 ust. 1 lit b) ustawy P.b., jaka została przeprowadzona w znanym obu stronom sporu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 2012 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1589/10 (wyrok dostępny na stronie: https://cbois.nsa.gov.pl), a kierowane w sprawie przez Skarżącego zarzuty przeciwko zawartej tam wykładni prawa, Sąd uznaje za pozbawione podstaw prawnych, podobnie jak zarzuty podnoszone przeciwko zaskarżonej decyzji. Zbliżone stanowisko zajął również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 7 września 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 990/10 (wyrok dostępny na stronie j/w).

Reasumując, przyjęta w zaskarżonej decyzji podstawa opodatkowania, liczona od wartości wyciągów narciarskich, traktowanych jako całość techniczno-użytkowa jest prawidłowa i nie narusza objętych skargą przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l., art. 3 pkt 1) lit. b) i 3 ustawy Prawo budowlane.

Nie mogły zasługiwać na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 4 pkt 1 b), art.5 ust. 1 i 2, art. 8 ust. 1 oraz art. 44 ust 1 pkt 1 a) ustawy z dnia 21 grudnia 2000 r. o dozorze technicznym oraz § 1 pkt 14) i 15) rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 lipca 2002 r. w sprawie urządzeń technicznych podlegających dozorowi technicznemu (Dz. U. Nr 120, poz. 1021 ze zm.) i § 1 ust.1 pkt 1), pkt 3) lit. a), § 2 pkt pkt 26), 27), 35), 36 § 3 ust. 1, ust.3 pkt 1 lit b) i e), pkt 2) lit. e) i h), § 4 ust.3 lit. a), pkt 4 li a) i b) § 20 rozporządzenia Ministra Transportu z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie warunków technicznych dozoru technicznego w zakresie projektowania, wytwarzania, eksploatacji oraz naprawy i modernizacji urządzeń transportu linowego poprzez ich niezastosowanie w sprawie, albowiem, do czego Sąd odniósł się na wcześniejszym etapie rozważań - przyjęty w nich sposób kwalifikowania wyciągu narciarskiego jako urządzenia technicznego należy traktować jako kwalifikację wprowadzoną na potrzeby tych konkretnych aktów prawnych, regulujących kwestie związane przede wszystkim z zapewnieniem bezpieczeństwa przy funkcjonowaniu tego urządzenia. Regulacje w nich zawarte w żaden sposób nie mogą natomiast wpływać na zakres opodatkowania wyciągu narciarskiego, bo ten należy wywodzić – co już podkreślono – wyłącznie z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy Prawo budowlane wraz załącznikiem.

Z tych oczywistych względów, nie były również trafne zarzuty naruszenia prawa wspólnotowego, w tym, dyrektywy 2000/9/WE z dnia 20 marca 2000 r. odnoszącej się do urządzeń kolei linowych przeznaczonych do przewozu osób. Powoływana przez stronę regulacja wspólnotowa nie dotyczy kwestii podatkowych, w tym w szczególności związanych z opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, lecz technicznych. Uzupełniająco należy dodać, że podatek od nieruchomości nie jest objęty harmonizacją wspólnotową i z tych też względów, przepisy wspólnotowe nie miały w sprawie w ogóle zastosowania. Nie mogło zatem dojść do ich naruszenia.

Odnosząc się do zgłoszonego przez stronę wniosku o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym odnośnie tego, czy przepis art. 2 ust. 1 pkt 3) u.p.o.l., rozumiany w taki sposób, że odnosi się do kolei liniowych i wyciągów narciarskich jako przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji jest zgodny z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP, wymaga wyjaśnienia, że Sąd nie znalazł podstaw prawnych do uwzględnienia wniosku, uznając, że w stanie faktycznym sprawy nie występują przesłanki do wystąpienia z pytaniem prawnym. Jakkolwiek, zawarty w ustawie podatkowej sposób definiowania przedmiotu opodatkowania jakim jest budowla może istotnie wywoływać (poprzez odesłanie do przepisów prawa budowlanego) poważne wątpliwości interpretacyjne (czego dowodem jest choćby kwestia sposobu rozumienia "przepisów prawa budowlanego" ostatecznie rozstrzygnięta przez Trybunał Konstytucyjny), to powtarzając za Sądem Konstytucyjnym, wątpliwości takie (jakkolwiek niewątpliwe nie ułatwiają procesu stosowania prawa) nie mają charakteru kwalifikowanego, co oznacza, że możliwe jest ich usunięcie poprzez zastosowanie przyjętych w kulturze prawnej reguł wykładni. Na taką możliwość wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku do którego nawiązują rozważania Sądu, sam zaś wywód prawny tam zawarty stanowi cenną wskazówkę interpretacyjną art. 2 ust. 1 pkt 3) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l. także dla Sądu, podobnie jak dla organów stosujących prawo podatkowe.

Konkludując, wyrażane przez Skarżącego obawy co do niedostatecznej określoności art. 2 ust. 1 pkt 3) u.p.o.l., dają się usunąć w drodze reguł wykładni systemowej zewnętrznej, a także wykładni funkcjonalnej pojęcia "budowli", o czym była już mowa wcześniej. Wskazane okoliczności uzasadniały odmowne rozpoznanie wniosku w sprawie wystąpienia z pytaniem prawnym dotyczącym wykładni przepisów prawa co do których prowadzony jest spór.

Mając na uwadze przedstawioną argumentację, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270) oddalił skargę w sprawie, nie znajdując podstaw prawnych do jej uwzględnienia.