Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Ewa Rojek, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2411/15 w sprawie ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 i 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Skarga kasacyjna M. C. (skarżący) dotyczy wyroku z 30 sierpnia 2016 r., którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.) oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 czerwca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe w latach 2012 i 2013.

2. Przedstawiając stan sprawy Sąd podał, że w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie orzekł reformatoryjnie o decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 17 marca 2015 r. podzielając co do zasady stanowisko organu I instancji, że pomimo formalnie prawidłowego udokumentowania fakturami VAT dotyczącymi obrotu tonerami, drukarkami i tuszami, fakturom tym nie towarzyszyły rzeczywiste transakcje, które miały charakter karuzelowy. Dlatego na podstawie art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. c) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej jako ustawa o VAT), zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez G. P. oraz wynikającego z wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT), od:

1) R. M., S. [...] (Słowacja),

2) M., [...], (Niemcy),

3. W konsekwencji zakwestionowania powyższych WNT pomniejszono zarówno kwotę podatku naliczonego jak i należnego. Ponadto na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT zakwestionowano skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez A. Sp. jawna A. i P. M., E. Sp. z o.o., D. spółka z o.o. dotyczących nabycia usług transportowych, spedycyjnych oraz M. Sp. z o.o. dotyczących nabycia usług sortowania, naprawy, pakowania i testowania drukarek.

4. Ponadto na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie podtrzymał także ustalenia organu I instancji w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez A. sp. j. oraz E. Sp. z o.o. dokumentujących nabycie kuponów telefonii komórkowej, a także dotyczących braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT z dnia 19 maja 2012 r., dokumentującej nabycie roweru.

5. Po rozpoznaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę wskazując, że istotę sporu w sprawie stanowiło rozstrzygnięcie, czy wystawione w ramach WDT faktury dotyczące sprzedaży tuszy, tonerów czy drukarek oraz ich wcześniejsze nabycie w kraju i w ramach WNT dokumentują faktyczne zdarzenia gospodarcze, a co za tym idzie, czy stanowią podstawę do rozliczenia w deklaracjach VAT-7 za przedmiotowe okresy dokonanej sprzedaży, jak i odliczenia wykazanego podatku naliczonego. Drugą kwestią pozostawała ocena czy zakup roweru pozostawał w związku z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą, a także prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycie kuponów telefonii komórkowych.

6. Zdaniem Sądu ilustracją sposobu prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego są m.in. następujące ustalenia organu: w okresie maj - lipiec 2013 r. zarówno skarżący, jak i jego słowacki kontrahent, R. M., dokonywali zakupu towarów handlowych w tej samej niemieckiej firmie tj. M. [...] (niemiecki kontrahent nie wykazał dostaw towarów na rzecz R. M.). Skarżący sprzedawał te same towary R. M., a następnie ponownie je kupował, zaś wszystkie transakcje odbywały się w ramach WNT i WDT bez fizycznego wpłacania należnego podatku do danego państwa członkowskiego. Zorganizowany sposób działania nabywców i dostawców potwierdza umowa handlowa z 9 marca 2011 r. zawarta pomiędzy P. S.A. a P. D. (podmiot niemiecki), w której wskazano, iż upoważnionym do osobistego odbioru towarów był G. P., co oznacza, iż skarżący miał wiedzę na temat P. S.A. będącej dostawcą towarów do R. M., które następnie były sprzedawane skarżącemu, także źródła pochodzenia tych towarów (tj. od P. & M. GmbH - podmiot P. D., do G. P. i finalnie do skarżącego).

7. Sąd wskazał, że w przypadku zakupu towarów od krajowego podmiotu, G. P., towar w łańcuchu dostaw pochodził od podmiotu, który nie był zarejestrowanym podatnikiem i nie odprowadził należnego VAT (J. W.) bądź od podmiotów podejrzanych o udział w oszustwie karuzelowym (S. Sp. z o.o. i P. D.). W ocenie Sądu suma ustalonych okoliczności uprawniała organ do zakwestionowania faktur stwierdzających nabycie towarów i ich sprzedaż oraz uznanie, że nie dokumentowały one żadnego obrotu gospodarczego. Transakcje odnoszące się do nabycia w okresie od maja do lipca 2013 r. tuszy, tonerów i drukarek w ramach WNT od R. M. na Słowację, od M. [...] oraz od G. P., obiektywnie pozbawione były racjonalnego celu ekonomicznego.

8. Zdaniem Sądu fakt, że skarżący nie pozostawał w bezpośrednich stosunkach handlowych z podmiotem będącym znikającym podatnikiem jest bez znaczenia. Istotne jest, że taki podmiot umiejscowiony był w strukturze, w ramach której działał. Sąd podniósł, że wbrew stanowisku skarżącego, organ podjął działania w celu wyjaśnienia kwestii opłacalności działalności prowadzonej przez skarżącego. I tak podczas przesłuchania skarżącego na pytanie o wysokość stosowanej marży handlowej odpowiedział on "Nie pamiętam tego konkretnie, nie potrafię odpowiedzieć na to pytanie, różne czynniki o tym decydują, sytuacja, dzień.".

9. W ocenie Sądu w sprawie nie doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Wszystkie tezy organu mają oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Organ podatkowy przeanalizował materiał dowodowy uwzględniając wszystkie ustalone okoliczności łącznie, nie zaś każdą z nich z osobna. Tak ocenione dowody wskazują na istnienie struktury karuzelowej i udział w niej skarżącego. Zdaniem Sądu ocena tych okoliczności dokonana przez organy nie nasuwa zastrzeżeń. W świetle zgromadzonych dowodów, istniały podstawy do przyjęcia, że prowadzona przez skarżącego działalność nastawiona była na wyłudzenie VAT.

10. Prawidłowa jest także, zdaniem Sądu, ocena odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycie kuponów telefonii komórkowej od A. sp. j. oraz E. Sp. z o.o., jak również ustalenia organu odnoszące się do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktury VAT za nabycie roweru. Kontrahentami skarżącego były podmioty zagraniczne, transport towaru odbywał się więc za pośrednictwem firmy spedycyjnej, wątpliwym zatem jest, aby skarżący korzystając z tego środka transportu dostarczał faktury VAT czy też drukarki, tusze i tonery.

11. Co do okoliczności współpracy skarżącego ze spółką M. Sp. z o.o. dotyczącej usług sortowania, naprawy, pakowania i testowania palet drukarek, Sąd wskazał, że wynikają one z oświadczenia złożonego w dniu 1 października 2013 r. przez B. N., członka zarządu tej spółki. Wynika z niego, że "usługi wykonywane były przez członków zarządu firmy M. tj. B. N. i D. P. w magazynach przy ul. [...]. Usługa polegała na czyszczeniu drukarek, uzupełnianiu okablowania, testowaniu sprawności sprzętu (wydruk strony testowej) oraz przygotowywaniu pudełek do wysyłki sprzętu. Pracę wykonywano od 6-ciu do 8 godzin na terenie magazynu. Sprzęt był różnej jakości użycia, nie każda drukarka pochłaniała tyle samo czasu na przygotowanie jej do wysyłki, te które wymagały specjalistycznej naprawy odsyłane były do serwisu H.. Po każdym zleceniu wykonanie usługi było sprawdzane przez M. C. i potwierdzone protokołem odbioru usług. Współpraca trwała w okresie od lutego 2011 r. do maja 2013 r. Prace zlecane były nieregularnie, nie rzadziej niż 5-6 miesięcy w roku". Skarżący nie wskazał, że za pomocą dowodu z zeznań świadków, B. N. i D. P., członków zarządu M. Sp. z o.o., chciałby wykazać inne okoliczności, niż te wynikające z ww. oświadczenia.

12. Z kolei w kwestii WDT na rzecz A. GmbH (Niemcy), T. GmbH (Niemcy) czy C. s.r.o. (Słowacja) w okresie maj - lipiec 2013 r. skarżący nie potrafił wyjaśnić, w jaki sposób nawiązał współpracę z tymi podmiotami, nie pamiętał z kim kontaktował się w ramach współpracy, udzielał lakonicznych odpowiedzi. Natomiast z informacji od właściwych administracji podatkowych wynikało, iż towary za pośrednictwem ww. niemieckich firm były dostarczane ponownie na terytorium Polski, jak również transakcje dokonywane były między sobą. P. GmbH wykazywał dostawy towarów do polskich podmiotów: P. Sp. z o.o. oraz A. S.A., zaś A. S.A. wykazywała z kolei dostawę towarów do niemieckiego podmiotu P.P. D..

13. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i uchylenie zaskarżonej części decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie oraz ewentualne uchylenie decyzji organu I instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

14. Jako podstawy kasacyjne skarżący powołał:

1) naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

I. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1, art. 191, art. 121 § 1, art. 122 O.p. przez błędne uznanie, iż organ wszechstronnie rozważył zgromadzony materiał dowodowy oraz dokonał jego prawidłowej oceny, podczas gdy dokonano dowolnej oceny materiału dowodowego, jak również organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co skutkowało zebraniem niekompletnego materiału dowodowego oraz błędnym ustaleniem stanu faktycznego polegającym na wadliwym przyjęciu, że faktury VÄT wystawione w okresie od maja do lipca 2013 r., przez: I. G. P., R. M., M. oraz w dalszej kolejności faktury wystawione przez skarżącego na rzecz A. GmbH, T.M. S. GmbH, C. s.r.o., M., stwierdzające WDT w okresie od maja do lipca 2013 r., nie dokumentują faktycznie dokonanych transakcji handlowych, a skarżący świadomie brał udział w transakcjach karuzelowych co doprowadziło do naruszenia przez organ art. 86 ust. 1, art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT

II. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1, art. 191, art. 121 § 1, art. 122 O.p., przez błędne uznanie, że organ prawidłowo ustalił stan faktyczny w sprawie, podczas gdy wadliwie przyjął, że faktury VAT wystawione w okresie od maja do lipca 2013 r., przez: E. sp. z o.o., D. sp. z o.o., M. sp. z o.o. miały jedynie uprawdopodobnić transakcje nie mające w rzeczywistości miejsca, a strona świadomie brała udział w transakcjach karuzelowych, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia przez organ art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a piet 4 lit a) oraz art. 108 ust 1 ustawy o VAT.

III. art 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 O.p., przez błędne uznanie, że organ prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe w sprawie, podczas gdy organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcia o zeznania kontrahenta skarżącego, G. P., złożone jako strona we własnym postępowaniu, a nie jako świadek w sprawie osoby trzeciej tj. skarżącego;

IV. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 188, art. 187 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 O.p. przez błędne uznanie, że organ zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania: B. B., D. S. oraz K. K. na okoliczności niemające znaczenia dla sprawy tj. rotacji towarów oraz stanu magazynu skarżącego, podczas gdy skarżący jako tezy dowodowe wskazał w szczególności okoliczność zawartości przesyłek handlowych oraz faktycznych dostaw z jego magazynu a tym samym przedmiotowe wnioski dowodowe miały istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w sprawie.

2) naruszenie przepisów prawa materialnego:

V. art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 168 Dyrektywy-Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2005 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 2006 Nr 347; dalej jako Dyrektywa 112) przez ich błędną wykładnię i tym samym uznanie, że skarżący dokonując transakcji z kontrahentami nie działał w dobrej wierze, wiedział, że może uczestniczyć w nadużyciu podatkowym, co w konsekwencji doprowadziło do bezpodstawnego pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego i naruszenia zasady neutralności VAT, znajdującej oparcie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej również jako TSUE);

VI. art. 86 ust. 1 ustawy VAT oraz art. 185 ust 2 Dyrektywy 112 przez ich błędną wykładnię i uznanie, że nie są związane z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą nabycie, kuponów telefonii komórkowej od A. sp.j. oraz E. sp. z o.o., podczas gdy przedmiotowe transakcje związane były z tą działalnością, zostały nabyte z zamiarem ich wykorzystywania w działalności, a korekta deklaracji VAT nie jest dokonywana w przypadku zniszczenia towarów przeznaczonych do czynności opodatkowanych;

VII. art. 86 ust 1 ustawy VAT przez ich błędną wykładnię i uznanie, że zakup roweru nie jest związany z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą, podczas gdy przedmiotowy rower był wykorzystywany jako środek transportu na dojazdy do klientów - kontrahentów w ramach prowadzonej działalności, tym samym służył do wykonywania usług, będących czynnościami opodatkowanymi VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

15. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, do rozstrzygnięcia pozostawały zatem zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej, które oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a.

16. Istotą sporu w sprawie pozostawały ustalenia faktyczne, które stały się podstawą faktyczną rozstrzygnięcia organów kwestionujących rzeczywisty charakter transakcji zakupu, WNT jak i następnie sprzedaży w ramach WDT nabytych tą drogą przez skarżącego, towarów w postaci tonerów, drukarek czy tuszów. Konsekwencją zaakceptowania stanowiska, że transakcje dotyczące tych towarów, stanowiąc część łańcucha dostaw wypełniających znamiona tzw. karuzeli podatkowej, nie były rzeczywistą działalnością gospodarczą - było również zakwestionowanie prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktur, które dotyczyły usług towarzyszących obrotowi tym towarem (transportu, spedycji, segregacji). Sporna pozostawała również kwestia ustalenia, że nabycie przez skarżącego roweru oraz kart telefonii komórkowej i odliczenie VAT naliczonego z faktur z tego tytułu nie pozostawały w związku z działalnością opodatkowaną.

17. Natomiast w zakresie naruszenia prawa materialnego, jakkolwiek skarżący sformułował zarzut naruszenia art 86 ust 1 w związku z art. 88 ust 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT oraz art. 168 i art. 185 ust 2 Dyrektywy 112 w postaci ich błędnej wykładni, to zaprezentowane uzasadnienie tego zarzutu dowodzi jedynie polemiki z prawidłowością ich zastosowania. Skarga kasacyjna nie zawiera w ogóle argumentacji odnoszącej się do wykładni tych przepisów. Podkreślić należy, że w procesie stosowania prawa obie formy naruszenia prawa materialnego mogą pozostawać ze sobą w funkcjonalnym związku, jednak nie powinny być utożsamiane, skoro ustawodawca wyraźnie je wyodrębnił. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lipca 2007 r., sygn. akt II FSK 886/06; z 26 listopada 2014 r., I OSK 766/13 dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W konsekwencji tak sformułowanego zarzutu skarżący powinien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia, co oznacza nieprawidłową rekonstrukcję normy prawnej z konkretnego przepisu polegającą na mylnym zrozumieniu jej treści lub znaczenia albo na niezrozumieniu intencji prawodawcy, bądź też zastosowaniu normy nieobowiązującej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca 2014 r., I OSK 294/14; z 11 czerwca 2014 r., I OSK 575/14; z 6 lutego 2015 r., II OSK 2233/13). W skardze kasacyjnej nie ma takich wywodów. Natomiast naruszenie prawa materialnego przez jego błędne zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, tj. błędnym uznaniu, że stan faktyczny ustalony w sprawie odpowiada stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ta ostatnia postać naruszenia prawa materialnego zwykle towarzyszy zarzutom procesowym kwestionującym prawidłowość ustaleń faktycznych.

18. Sformułowanie uzasadnienia zarzutów naruszenia prawa materialnego jako nieuzasadnione uznanie, że "Strona dokonując transakcji z kontrahentami nie działała w dobrej wierze, i pomimo dochowania należytej staranności, wiedziała, że może uczestniczyć w nadużyciu podatkowym", "uznanie, że nie są związane z prowadzoną przez Stronę działalnością gospodarczą nabycie kuponów telefonii komórkowej od A. sp.j oraz E. sp. z o.o., podczas gdy przedmiotowe transakcje związane były z działalnością gospodarczą" czy kwestionowanie uznania, że "zakup roweru nie jest związany z prowadzoną przez Podatnika działalnością gospodarczą, podczas gdy przedmiotowy rower był wykorzystywany jako środek transportu na dojazdy do klientów" - dowodzą oceny, że zarzut naruszenia prawa materialnego sformułowany został w postaci błędu jego zastosowania a nie wykładni.

19. Powyższe uwagi wskazują na zasadność poddania kontroli w pierwszej kolejności zarzutów naruszenia przepisów postępowania, gdyż ocena co do prawidłowości dokonanych przez organy i zaaprobowanych w zaskarżonym wyroku ustaleń faktycznych determinowała ocenę naruszeń prawa materialnego. W tym zakresie skarżący sformułował zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a wobec braku uchylenia decyzji wydanej w następstwie przeprowadzenia postępowania podatkowego z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p.

20. Uzasadniając zarzuty w tym zakresie skarżący podniósł, że "zarówno Organ w skarżonym rozstrzygnięciu (s.10 Decyzji DIS), jak i analogicznie WSA w Warszawie w uzasadnieniu (s.20-24 Wyroku) opisują proceder oszustwa podatkowego tzw. "karuzeli podatkowej" wskazując mechanizm działania. Sąd w zaskarżonym Wyroku nie wykazuje w istocie, że Podatnik dokonując transakcji z kontrahentami nie działał w dobrej wierze i wiedział lub mógł też przypuszczać, że uczestniczy w nadużyciu podatkowym, korzystając z tego". Zdaniem skarżącego "WSA w Warszawie nie precyzuje w żaden sposób jakie konkretnie okoliczności zdaniem Sądu mają świadczyć o fikcyjności transakcji dokonanych przez Podatnika z I. G. P., R. M. oraz M.". Ze sformułowań tych wynika pewna niekonsekwencja argumentacji skarżącego, który z jednej strony nie akceptuje uznania przez organy i Sąd, że analizowane transakcje były fikcyjne, realizując inny cel niż gospodarczy, a z drugiej strony podnosi, że nie miał wiedzy o nielegalnym charakterze kwestionowanych transakcji powołując się na swoją dobrą wiarę.

21. Z powyższymi zarzutami nie można się zgodzić. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku stwierdził, że "dobrą wiarę skarżącego w realiach rozpoznawanej sprawy wyklucza ponadto cały zespół ustalonych przez organy, wzajemnie powiązanych i oddziałujących na siebie okoliczności związanych tak ze sposobem zawierania przedmiotowych umów, jak i ich realizacją". W istocie, głównie decyzja organu I instancji, do której odwołuje się organ odwoławczy, przedstawia wszystkie ustalenia faktyczne oraz szczegółową analizę i ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, dając rzeczywiście podstawę do wniosków zawartych w zaskarżonej decyzji, zaaprobowanych w zaskarżonym wyroku. Zakres ustaleń faktycznych był na tyle szeroki, że nie sposób było ponownie opisać je wszystkie w uzasadnieniu wyroku w ramach oceny zarzutów skargi. Stąd przytoczone wyżej podsumowanie Sądu pierwszej instancji nie pozostawało gołosłowne, ponieważ winno być każdorazowo odnoszone do treści decyzji organów podatkowych. W tym kontekście pozostawało uzasadnione.

22. Ponieważ skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w poszczególnych wyodrębnionych jej częściach przedstawiał argumentację podważającą zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji ustalenia faktyczne w odniesieniu do poszczególnych kontrahentów, Naczelny Sąd Administracyjny odniósł poniżej się do tej argumentacji, zgodnie z systematyką zaproponowaną przez skarżącego.

23. W odniesieniu do oceny faktur dostawy towaru do skarżącego wystawionych przez I. G. P. (lit. b), zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzenie skarżącego o jednostronnym i wybiórczym potraktowaniu zgromadzonego materiału dowodowego pozostaje gołosłowne. Skarżący odwołuje się bowiem do formalnej strony transakcji akcentując, że transakcje regulowane były przelewami bankowymi, podnosząc nieistotność argumentu, że dotyczyły one wysokich kwot. O ile zgodzić się należy, że co do zasady ostatni argument sam w sobie nie przesądza o nielegalnym charakterze transakcji, to skarżący pomija, że Sąd wskazywał na tę cechę zakwestionowanych dostaw jako jedną ze składowych kompletu cech transakcji charakteryzujących transakcje karuzelowe. Sąd pierwszej instancji zasadnie w tym zakresie wskazał, że w transakcjach takich następuje rzeczywisty obrót towarem, lecz całościowy ich układ wskazuje, że transakcje te nie stanowią realnych transakcji gospodarczych, lecz jedynie je symulują.

24. W zaskarżonej decyzji organ wymienił cechy transakcji karuzelowych. Należy podzielić prawidłowość stwierdzenia w tym zakresie podkreślając, że oszustwo karuzelowe w VAT zwykle opiera się na WDT; w większości przypadków broker dokonujący takiej dostawy wnioskuje o zwrot podatku w związku z dokonaniem zapłaty VAT zawartego w cenie zakupu towarów, przy jednoczesnym wystąpieniu u niego sprzedaży opodatkowanej stawką 0%. Zwykle w takich transakcjach występuje wiele podmiotów stanowiących ogniwa pośredniczące w celu utrudnienia wykrycia znajdującego się w ich szeregu "znikającego podatnika"; ogniwa te zwykle poprawnie się rozliczają. Następują szybkie zmiany dostawców i nabywców - aby uniknąć wykrycia, organizatorzy oszustwa karuzelowego regularnie zmieniają dostawców i wymieniają "znikających podatników", którzy jako pierwsze ogniwo krajowe nie deklarują i nie płacą podatku - nie naliczają VAT od sprzedaży krajowej i nie przekazują go do budżetu państwa, co pozwala sprzedawać towary po cenach niższych od cen zakupu. VAT, który został zapłacony "znikającemu podatnikowi" przez "bufora" lub "brokera", a nie został zwrócony do budżetu przez "znikającego podatnika", stanowi rzeczywistą korzyść z oszustwa. W mechanizmie oszustwa wykorzystywane są rzeczywiście istniejące towary - chociaż transakcje są symulowane, w oszustwie karuzelowym często krążą rzeczywiste towary (wraz z odpowiednimi przepływami pieniężnymi); towar jest jednak istotny wyłącznie jako nośnik VAT, w związku z tym wybierany jest przede wszystkim z uwagi na jego przydatność do wygenerowania wysokiego obrotu i wysokiej wartości naliczonego VAT w krótkim czasie; częsty jest brak fizycznego przemieszczania towarów (skrócenie dróg jego przemieszczenia), towar na kolejnych etapach obrotu często przechowywany jest w tym samym magazynie, a nie pod adresem sprzedawcy. Transakcje cechuje duża częstotliwość, zawierane są w formie elektronicznej (Skype, e-mail), co powoduje szybką zmianę kolejnych nabywców towarów; transakcje mają znaczne rozmiary tj. towary są oferowane w hurtowych ilościach, partie towarów z reguły nie są dzielone, mają powtarzalny charakter, często te same towary krążą w łańcuchu karuzelowym wielokrotnie, pozwalając organizatorom uzyskać nawet wielokrotność kosztu jego zakupu przez naruszenie zasad systemu VAT. W transakcje zaangażowane są duże sumy pieniędzy, a płatności dokonywane są zasadniczo przelewami bankowymi (pieniądze przebywają na koncie bardzo krótko); podmioty uczestniczące w transakcjach korzystają często z tego samego banku, typowy dla zachowań rynkowych kredyt kupiecki prawie nie występuje. Ponieważ "znikający podatnik" nie płaci podatku, sprzedając towar znacznie obniża cenę; powstaje cena sprzedaży, która choć skierowana do istniejącego rynku, jest znacznie niższa; jeżeli obieg towarów jest dość częsty, może dojść do proponowania ceny poniżej kosztów; marże na transakcjach są (stosunkowo) niskie dla większości firm w łańcuchu i często stanowią stałe kwoty, a negocjacje cenowe z reguły nie mają miejsca. Firmy biorące udział w oszustwie często nie posiadają własnych magazynów, a dla uwiarygodnienia istnienia towaru oraz jego przepływu współpracują z centrami logistycznymi, brak umów dystrybucyjnych i ubezpieczania towarów mimo że towary są wysokiej wartości; źródło finansowania zakupu towarów stanowią środki uzyskane od kolejnego w łańcuchu nabywcy towaru; płatności od "brokera", poprzez "bufory", do "znikającego podatnika". Brak jest finalnego konsumenta towarów, towary krążą w obrocie hurtowym pomiędzy uczestnikami tego obrotu. Realizacja transakcji w schemacie karuzeli podatkowej z punktu widzenia całości obrotu nie ma uzasadnienia ekonomicznego i stanowi bezprawny sposób uzyskania nienależnej korzyści podatkowej.

25. Organy w sprawie zidentyfikowały, że transakcje, w których uczestniczył skarżący, ale również późniejsze i wcześniejsze w łańcuchu dostaw, odpowiadały większości wymienionym wyżej cechom. Jest to punkt wyjścia przy ocenie poszczególnych nabyć i dostaw towarów, którego skarżący nie podważył a nawet nie kwestionował, powołując się w efekcie na brak po swojej stronie świadomości o nieprawidłowości u jego kontrahentów.

26. W kontekście powyższych uwag i zarzutu, że w sprawie nie dano wiary zeznaniom G. P., prowadzącemu działalność pod firmą I. w zakresie tego, że skarżący "był obecny przy odbiorze i za każdym razem sprawdzał towar" należy stwierdzić, że nie ma to wpływu na przyjęte ustalenia. Pomija bowiem, że całość transakcji obrotu towarem miała charakter pozorujący rzeczywiste transakcje gospodarcze. Wypowiedzi G. P. muszą być ocenione w kontekście tego, że to właśnie ten podmiot nabywał towar od "znikających podatników" (I. J. W. oraz S. T. Sp. z o.o.), a towar do skarżącego dostarczał po niższej cenie, niż nabywał od w.w. dostawców. W świetle tych ustaleń (także pozostałych opisanych przez organ I instancji dotyczących nabywania przez tę osobę towaru, zeznania G. P. opisującego przebieg transakcji, muszą być traktowane z ograniczonym zaufaniem. Jak podkreślono wyżej w sprawie nie było sporu co do tego, że towar fizycznie istniał, stąd okoliczność dotycząca jego "doglądania" przez skarżącego nie ma wpływu na zasadnicze ustalenia faktyczne. W tym kontekście niczego do sprawy nie wnoszą zarzuty skarżącego, że G. P. powinien zostać przesłuchany w niniejszej sprawie w charakterze świadka, tymczasem do sprawy włączono tylko jego wypowiedzi z innych postępowań. Działanie takie nie jest nielegalne, natomiast skarżący poza wskazaniem, że wypowiedzi tego dostawcy są "logiczne i tworzą spójną całość" nie wykazał, jaki miało to wpływ na całościową ocenę transakcji z tym kontrahentem. W efekcie przedstawione zarzuty przyjmują formę polemiki z oceną tego dowodu dokonaną przez organ i zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji.

27. W kontekście zarzucania przez skarżącego, że nie miał on świadomości, iż G. P. nabywał towary od znikających podatników, ponieważ nie byli to bezpośredni dostawcy skarżącego, należy zauważyć, że Sąd pierwszej instancji wskazał na istnienie umowy pomiędzy P. S.A. i P. D. (firma S. GmbH), z której wynikały szczególne umocowania dla G. P. wobec np. firmy P. S.A. Tymczasem z dokumentacji dotyczącej transportu towaru wynika, że skarżący dwukrotnie ładował "swój" towar w magazynie firmy P., która była także dostawcą towaru do dostawcy skarżącego, R. M.. Trudno w takich okolicznościach uznać, że skarżący nie miał świadomości istniejących powiązań dostawców. Szczególnie, że towary krążyły w ten sposób systematycznie a przedsiębiorca dokonując wyboru kontrahentów ponosi odpowiedzialność za takie wybory i wiedzę o ich sposobie funkcjonowania. Pośrednio na wiedzę skarżącego o transakcjach w szerszym zakresie, także poza bezpośrednimi wskazuje okoliczność, że jak ustaliły to organy, zlecał on przewóz towarów w znacznie szerszym zakresie, niż we własnych transakcjach. W efekcie dotyczyło to podmiotów, które nie były jego bezpośrednimi kontrahentami (str. 32 decyzji organu I instancji). Trudno w efekcie zaakceptować stanowisko skarżącego, że pozostawał on w dobrej wierze nie mając wiedzy o transakcjach poza swoimi bezpośrednimi kontrahentami.

28. Odnosząc się do wywodów uzasadnienia skargi kasacyjnej dotyczących oceny faktur wystawionych przez R. M. (lit. c), zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zawierają one argumentów na potwierdzenie zarzutów naruszenia art. 187 § 1, art. 191, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. Skarżący eksponował w uzasadnieniu, że każda "faktura VAT zawiera wszystkie obligatoryjne dane które powinny zostać umieszczone na fakturze", VAT z tego tytułu został rozliczony a skarżący zapłacił za towar kontrahentowi za pośrednictwem banku. Skarżący podkreślił, że "znajomość o charakterze biznesowym oraz prywatnym pomiędzy R. M. a M. C. nie może implikować przyjęcia fikcyjności zdarzeń gospodarczych, jak również nie może determinować wiedzy Podatnika w przedmiocie ewentualnych nadużyć o charakterze podatkowym na kolejnych etapach obrotu". Skarżący odwołał się jeszcze do zeznań R. M., który opisał zasady nabywania towaru takiego jak tonery. Podkreślił, że szybkość obrotu tym towarem wynikała z tego, że "tusze i tonery posiadają określony okres przydatności do użycia tj. są towarami psującymi się". Nadto wskazał, że unikając "tworzenia zapasów magazynowych Podatnik dokonujący zakupu towarów w istotnej części w euro minimalizował ryzyko sprzedaży ze stratą na rynku polskim po ewentualnym umocnieniu się PLN".

29. Przy powyższych argumentach skarżący pominął, że w sprawie ustalono, iż prowadzona przez R. M. działalność gospodarcza na Słowacji (skarżący nabywał od tego kontrahenta towar w ramach WNT, jak również sprzedawał mu towar) dotyczyła osoby, która w latach 2011 i 2012 była pracownikiem skarżącego, co organy ustaliły we własnym zakresie. W 2013 r. R. M. również reprezentował syna skarżącego przy inwestycji w miejscowości J.. Z informacji słowackiej administracji podatkowej wynikało, że kontrahent ten nie przebywa pod wskazanym adresem na Słowacji. Niekwestionowaną okolicznością było, że na Słowacji nie posiadał on żadnego zaplecza magazynowego dla prowadzenia działalności gospodarczej. W trakcie postępowania podatkowego ustalono, że osoba ta faktycznie zamieszkuje w Polsce. Organ I instancji na str. 20-22 decyzji przedstawił analizę zeznań R. M., z której wynika, że osoba ta przedstawiała w sposób nieprawdziwy swój pobyt na Słowacji np. wskazywał, że przebywał na Słowacji od 2009 roku w sytuacji, gdy z danych wynika, że słowacki adres zgłosił w urzędzie dopiero w 2013 roku, po rozpoczęciu postępowania w niniejszej sprawie. Bardzo ogólnikowo przedstawiał zasady swojego funkcjonowania nie podając kontrahentów, od których dokonywał WNT, w tym od skarżącego (I. B. B., P. S.A.). Analiza zestawienia faktur nabycia i sprzedaży towaru wskazywała, że R. M. po nabyciu towaru, dalej dostarczał skarżącemu towar po kilku dniach mimo, że – jak sam deklarował – nie miał żadnych możliwości zmagazynowania towaru na Słowacji, co podważało rzetelność tej dokumentacji.

30. Również analiza dokumentacji nabyć towarów przez skarżącego od R. M. wskazuje, że skarżący wystawiał faktury na rzecz swoich odbiorców (np. T.M. S. GmbH) jeszcze zanim nabył towar od tego kontrahenta ze Słowacji. Liczne przykłady na tę okoliczność organ I instancji przedstawił w decyzji na str. 22-23.

31. Skarżący w zarzutach skargi kasacyjnej nie podważył tych ustaleń, nawet się do nich nie odniósł, powołując się przede wszystkim na formalną poprawność transakcji. Tymczasem to właśnie okoliczności wskazane wyżej były decydujące przy aprobacie przez Sąd pierwszej instancji zakwestionowania rzetelności transakcji. Tym samym zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można uznać za uzasadniony zarzutu, że zaskarżonym wyrokiem zaakceptowana została decyzja wydana z naruszeniem art. 187 § 1, art. 191, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. Dla wykazania naruszenia wskazanych przepisów nie wystarczy, jak czyni to skarżący, ograniczyć się do zanegowania postępowania i ustaleń organu, bo w takiej sytuacji wywody stanowią jedynie polemikę ze stanowiskiem zaprezentowanym w zaskarżonym wyroku.

32. Odnośnie faktur wystawionych przez M. (lit. d) skarżący wskazał, że "Materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie jednoznacznie wskazuje, iż podważone faktury VAT dokumentują transakcje, które faktycznie zostały dokonane. Tymi dowodami są w szczególności faktury VAT, wyciągi bankowe oraz wyjaśnienia Podatnika". Dodatkowo stwierdził, że "dokonał płatności za zakupiony towar, wszystkie operacje pomiędzy Podatnikiem a kontrahentem zostały przeprowadzone za pośrednictwem rachunków bankowych przedsiębiorców. Niezrozumiałe jest zatem twierdzenie, że Skarżący uczestniczył w transakcjach karuzelowych tylko dlatego, że w transakcje zaangażowane było wiele podmiotów oraz duże kwoty środków pieniężnych". Przytoczone wypowiedzi stanowią istotę argumentacji wypełniającej, zgodnie z art. 176 P.p.s.a., obowiązek uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej. Mają charakter wyłącznie polemiczny, nie zawierają przy tym argumentów, które podważałyby uzasadnione konkretnymi faktami stanowisko organów i Sądu pierwszej instancji.

33. W kontekście ustaleń dotyczących WNT od M., skarżący w wywodach skargi kasacyjnej całkowicie pominął ustalenia organów, które pozostawały w całkowitej sprzeczności wobec jego twierdzeń. Skarżący deklarował, że każdorazowo, nabyte od tego podmiotu towary, wysyłane były przez niego dalej w ten sposób, że były załadowane i wywożone z jego magazynu, mieszczącego się w W. przy ul [...]. Tymczasem na str. 25 decyzji organu I instancji wykazano, że dla skrócenia drogi dostawy skarżący (poza jednym przypadkiem) w ogóle nie sprowadzał do siebie nabytego towaru, lecz zlecał jego transport do swoich nabywców zagranicą. Organ wskazał, że w zakresie WNT od tego niemieckiego kontrahenta skarżący nabywał całe palety towaru w postaci tonerów i drukarek, nie były szczegółowo specyfikowane. Palety ze sprzętem były ofoliowane jako całość. Nie dysponował żadnymi dokumentami wydania i przyjęcia towaru. Towar sprzedawany był do T. [...] GmbH, A. GmbH lub C. s.r.o. Organ zakwestionował te transakcje jako WDT z uwagi na brak spełnienia przesłanek z art. 13 ust 1 ustawy o VAT. Skarżący jednak w ogóle nie odnosił się do tych ustaleń w skardze kasacyjnej.

34. Odnosząc się do zarzutów i ich uzasadnienia w skardze kasacyjnej dotyczących zakwestionowania podatku naliczonego z faktur wystawionych przez E. sp. z o.o., D. sp. z o.o. oraz M. spółka z o.o. (lit. e, f, g), Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za nieuzasadnione. Wspólnym argumentem skarżącego zmierzającego do podważenia ustaleń organów w ocenie tych faktur było stwierdzenie, że nie można zgodzić się, że faktury te miały na celu jedynie uprawdopodobnienie transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca (były fikcyjne). Jednak poza takim stwierdzeniem skarżący nie zawarł żadnej skonkretyzowanej argumentacji, która podważyłaby stanowisko organów i Sądu pierwszej instancji w sytuacji, gdy nie kwestionowano wykonania przedmiotowych usług, lecz ich cel, który nie pozostawał w związku z działalnością gospodarczą lecz służył realizacji transakcji, którym przypisano charakter oszustwa karuzelowego. W tym zakresie skarżący nie podważył ustaleń organów. W sytuacji, gdy w istotę przestępstwa karuzelowego wpisane jest istnienie towaru, który krąży w łańcuchu dostawców, wykazywanie tej okoliczności (transportu towaru) nie ma wpływu na ocenę zasadniczych ustaleń. Jednocześnie jednak takim usługom nie można przypisać charakteru wykorzystanych przez skarżącego do jego działalności gospodarczej.

35. W tym kontekście podzielić należało także ocenę Sądu pierwszej instancji co do zasadności zaniechania przeprowadzania dowodu z przesłuchania członków zarządu spółki M., którzy mieli sortować w magazynie skarżącego drukarki przed ich dalszą dostawą. Należy podkreślić, że w sprawie nie kwestionowano wykonania takiej usługi, ale jej uzasadnienie dla działań, które nie stanowiły działalności gospodarczej. Wskazać bowiem należy, że skarżący nie wykazywał się w postępowaniu wiedzą fachową na temat sprzętu, którym obracał. Niesporne jest, że nabywany był on nie jako poszczególne, wyspecyfikowane urządzenia, lecz zbiorczo na palecie, jak odpad. W całej działalności skarżącego brak było zainteresowania przedmiotem obrotu, wskazania kto jest ostatecznym nabywcą tego sprzętu, jaki jest sens jego segregacji i naprawy w kontekście dalszych dostaw. Wypowiedzi skarżącego, że szybkość obrotu przedmiotowym towarem wynikała z tego, że był to towar "psujący się" nie wyjaśniała gospodarczego uzasadnienia dla przekazywania go kolejnym podmiotom. W świetle powyższego zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 188, art. 187 § 1, art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 § 1 O.p. należało ocenić jako nieuzasadniony.

36. W kwestii odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur nabycia kuponów telefonii komórkowej od A. sp. jawna oraz E. sp. z o.o. skarżący w skardze kasacyjnej (lit. h) skarżący ponownie powołał się na okoliczność, że "uległy zniszczeniu na skutek niezawinionego przez Stronę przecieku z okna magazynu. Ponieważ kupony są w postaci papierowej, uległy zniszczeniu i nie nadawały się do sprzedaży". Skarżący nie powołał się na żadne nowe dowody w tej kwestii, tymczasem przesłanką stanowiska organów, przyjętego też przez Sąd pierwszej instancji, był właśnie brak jakichkolwiek dowodów na potwierdzenie okoliczności, że towar ten rzeczywiście uległ niezawinionemu zniszczeniu. Ustalono niespornie, że kupony te zostały nabyte a następnie nie zostały sprzedane, nie odnotowano ich na stanie w remanencie na dzień 31 grudnia 2012 r. Jednocześnie skarżący nie przedstawił żadnych dowodów ani nie powołał żadnych okoliczności potwierdzających fakt zniszczenia kuponów. W skardze kasacyjnej skarżący w ogóle nie wyjaśnił, na czym polegało naruszenie wskazanych przepisów postępowania podatkowego przez organy przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy w tym zakresie.

37. Ostatnim kwestionowanym w skardze kasacyjnej ustaleniem faktycznym (lit. i) było uznanie przez organy, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, że faktura na zakup roweru dokumentowała nabycie towaru, który nie pozostawał w związku z działalnością gospodarczą skarżącego. W zaskarżonej decyzji organ wskazał, że ani charakter transakcji (dostawy sprzętu na paletach), ani szczególne ich okoliczności (dostarczanie faktur odbywało się pocztą lub elektronicznie) nie wykazywały zasadności odliczenia VAT naliczonego z tej faktury. Podkreślić należy, że w skardze kasacyjnej nie pojawiły się żadne nowe argumenty, poza polemiką z oceną kontestującą stanowisko skarżącego.

38. Za nieuzasadniony również Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 188, art. 187 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 O.p. w związku z brakiem przeprowadzenia dowodu z przesłuchania B. B., D. S. oraz K. K. na okoliczność rotacji towarów i magazynu podatnika. Zarzut ten skarżący uzasadnił wywodami teoretycznymi o zasadach przeprowadzania, tudzież pomijania, dowodów przez organy w postępowaniu podatkowych. Ogólnie stwierdził, że powołany dowód miałby wykazać, że "dostawa towarów zakwestionowana przez organy miała w rzeczywistości miejsce". Skarżący nie odniósł się przy tym do niekwestionowanego w sprawie ustalenia, że przez jego magazyn przechodziła tylko część towarów. Organy z urzędu bowiem ustaliły, że w wielu przypadkach towar był transportowany z obcych magazynów bądź od razu transportowany od zbywców do nabywców towaru od skarżącego. Nade wszystko jednak podzielić należy ocenę Sądu pierwszej instancji, że dowody te nie dotyczyły okoliczności, które były w sprawie istotne bowiem samego istnienia towaru w sprawie nie kwestionowano.

39. Mając na uwadze przedstawioną wyżej analizę zarzutów procesowych i ich uzasadnienia w skardze kasacyjnej, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, należało ocenić, że skarżący nie podważył tymi zarzutami skutecznie stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Zarzuty naruszenia prawa materialnego oceniane były więc na tle okoliczności faktycznych zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji.

40. Skarżący zarzucił naruszenie art. 86 ust 1 w związku z art. 88 ust 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT w powiązaniu z art. 168 i art. 185 ust 2 Dyrektywy 112. Jak wskazano to już wyżej, sformułowanie, jak i uzasadnienie wskazanych przepisów wskazują, że skarżący kwestionuje prawidłowość ich zastosowania. Nie przedstawia bowiem żadnych wywodów odnoszących się do wykładni tych przepisów.

41. Zgodnie z art. 86 ust 1 ustawy o VAT, który stanowi odpowiednik art. 168 Dyrektywy 112, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zasada powyższa doznaje jednak ograniczenia m.in. w przypadku, który przewidziany został w art. 88 ust 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Ponieważ w stanie faktycznym sprawy ustalono, że zakwestionowane transakcje nie stanowiły rzeczywistych transakcji gospodarczych lecz jedynie pozorowały, przy zachowaniu zewnętrznych cech, realną działalność w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT – zastosowanie (także przez brak zastosowania) powyższych przepisów nie budził wątpliwości.

42. Uzasadnienie skargi kasacyjnej w tym zakresie, odnoszące się do orzecznictwa TSUE i orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych, nie zmienia takiej oceny na gruncie stanu faktycznego w tej sprawie. Uwzględnić należy bowiem, że z orzecznictwa TSUE płynie dyrektywa nie tylko ochrony podmiotów gospodarczych, lecz nade wszystko generalne wskazanie, że należy zwalczać działania będące oszustwami podatkowymi mającymi za cel unikanie opodatkowania i ewentualne nadużycia – jest to cel uznany i propagowanym przez dyrektywy VAT (por. wyroki TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C- 439/04 i C-440/04 tudzież z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02). W ramach wypowiedzi sądów administracyjnych wskazać należy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 marca 2019 r sygn. akt I FSK 438/17 (dostępny j.w.) w którym Sąd stanął na stanowisku, że podmiot pełniący w ramach oszustwa karuzeli podatkowej funkcję tzw. "bufora", świadomego udziału w oszustwie (lub który powinien mieć tego świadomość), nie działa wobec transakcji opisanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji; natomiast jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT, a wykazany na fakturach podatek podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

43. Nie budziła także wątpliwości prawidłowość braku zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wobec ustalenia w odniesieniu do faktur zakupu kuponów telefonii komórkowej i roweru, że zakupy tych towarów nie pozostawały w związku z działalnością gospodarczą.

44. Mając na uwadze powyższą argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 2 pkt 7 i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 5 listopada 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych ( Dz. U. 2015 r., poz. 1804, ze zm.).