Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka sędzia WSA Mirella Łent Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 września 2019r. sprawy ze skargi P. W. T. C., Ż. S.. j. w T. na interpretację Inne z dnia [...] maja 2019r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego Wnioskodawca podał, że wykonuje specjalistyczne roboty budowlane na rzecz przedsiębiorców, na terenie całego kraju. Inwestycje są realizowane w odległości około kilkuset kilometrów od T., który jest siedzibą Spółki. Pracownicy budowlani zatrudnieni w Spółce oraz osoby, które zostaną zatrudnione w charakterze pracowników budowlanych, mają miejsce zamieszkania w T. oraz okolicznych miejscowościach. Z uwagi na potrzeby Spółki, wskazani pracownicy będą oddelegowani do pracy w miejscowościach, które nie są ich miejscem zamieszkania. Nie będą korzystać z podwyższonych kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018r., poz. 1509, z późn. zm.) – dalej jako: "u.p.d.o.f." Spółka pokryje koszty zakwaterowania pracowników w całości. Noclegi będą mieć miejsce w hotelach, hostelach, prywatnych kwaterach - w pokojach wieloosobowych. Będzie to zakwaterowanie związane wyłącznie z podróżą służbową. Koszt miesięcznego zakwaterowania indywidualnego pracownika, może przekroczyć kwotę [...] zł (pięćset złotych) miesięcznie.

W związku z powyższym opisem Wnioskodawca zadał pytanie, czy kwota przewyższająca [...] zł miesięcznie, tytułem zakwaterowania indywidualnego pracownika, będzie korzystać za zwolnienia podatkowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f., jako inne należności za czas podróży służbowej pracownika i w konsekwencji na Wnioskodawcy jako płatniku - w odniesieniu do wartości świadczenia w postaci zapewnienia noclegu, ponad kwotę pięciuset złotych miesięcznie, nie ciąży obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, cała kwota wydatkowana tytułem zakwaterowania indywidualnego pracownika, niezależnie od jej wysokości, będzie korzystać ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f. W następstwie tego na Wnioskodawcy jako płatniku - w odniesieniu do wartości świadczenia w postaci zapewnienia noclegu, ponad kwotę pięciuset złotych miesięcznie, nie będzie ciążył obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 u.p.d.o.f. Zakwaterowanie pracowników będzie wynikać wyłącznie z potrzeb pracodawcy, przy czym zatrudnieni nie odniosą żadnej korzyści majątkowej z powyższego zdarzenia. Nie nastąpi zatem przysporzenie majątkowe na rzecz pracowników.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2019r. Inne uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ przytoczył treść przepisów mających zastosowanie w sprawie. Wskazał, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie. W uchwałach z dnia 18 listopada 2002r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na gruncie tej ustawy, termin "nieodpłatne świadczenie" ma "szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy". W uchwale z dnia 24 maja 2010r. sygn. akt II FPS 1/10 Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych.

Organ podniósł, że kwestia rozumienia pojęcia "innych nieodpłatnych świadczeń" - w aspekcie świadczeń pracowniczych - była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014r. sygn. akt K 7/13 stwierdził, iż za przychód pracownika z tytułu "innych nieodpłatnych świadczeń", o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy, mogą być uznane takie świadczenia, które: po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów). W kontekście pierwszego z wymogów, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że "inne nieodpłatne świadczenia" na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, iż rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia jako przychodu, wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, "których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy". W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę.

Zdaniem organu, gdy pracodawca zapewnia pracownikom nieodpłatne świadczenie w postaci zapewnienia zakwaterowania, uznać należy, że wartość tego świadczenia stanowi dla pracowników przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Wartość takiego świadczenia jest bowiem wydatkiem poniesionym w interesie pracownika i to jemu przynosi wymierną korzyść. W sytuacji braku tego świadczenia ze strony pracodawcy, pracownik musiałby sam ponieść przedmiotowy wydatek. Z tych też względów uznać należy, że przyjęcie przez pracownika przedmiotowego świadczenia następuje za zgodą pracownika oraz przynosi mu wymierną korzyść majątkową (w omawianym przypadku korzyść polega na uniknięciu wydatku). Tym samym spełniony jest warunek dobrowolności świadczeń oraz jego udzielenia w interesie pracownika.

Odnosząc się do wskazanego we wniosku art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. i zawartego w nim zwolnienia od podatku dochodowego diet i innych należności za czas podróży służbowej pracownika, organ podkreślił, że za taką nie może zostać uznane oddelegowanie pracownika, które polega na czasowej zmianie miejsca wykonywania pracy przez pracownika poprzez wypowiedzenie dotychczasowych warunków umowy o pracę i wskazanie nowego miejsca wykonywania pracy.

Definiując natomiast pojęcie podróży pracownika należy mieć na uwadze art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy (Dz.U. z 2018 r., poz. 917, z późn. zm.), zgodnie z którym pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Zgodnie z uchwałą 7 sędziów Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 2008r., sygn. akt II PZP 11/08 przepis ten odnosi się jedynie do zadania rozumianego jako zdarzenie incydentalne w stosunku do pracy umówionej i wykonywanej zwykle w ramach stosunku pracy. Zatem podróż to zdarzenie nie tylko incydentalne, ale także tymczasowe i krótkotrwałe w stosunku do zadania powierzonego w ramach umowy i wykonywanego na podstawie tej umowy. Oddelegowanie, w przeciwieństwie do podróży służbowej, nie stanowi wykonania zadania służbowego (poza stałym miejscem pracy, na polecenie pracodawcy), rozumianego jako zdarzenie incydentalne w stosunku do pracy umówionej i wykonywanej zwykle w ramach stosunku pracy. Oddelegowanie dotyczy bowiem czasowego wykonywania pracy w innej miejscowości.

Wobec powyższego, zdaniem organu skoro z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca wykonuje specjalistyczne roboty budowlane na rzecz przedsiębiorców na terenie całego kraju i oddelegowuje pracowników do pracy w miejscowościach, które nie są ich miejscem zamieszkania, to nie sposób uznać, iż pracownicy odbywają podróż służbową, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. i w konsekwencji, że uzyskane przez nich świadczenie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie tego przepisu.

Organ zauważył, że wartość świadczeń ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku z zapewnieniem oddelegowanym pracownikom noclegu może natomiast korzystać ze zwolnienia przy zachowaniu warunków i w granicach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. W konsekwencji Wnioskodawca, w związku z zapewnieniem pracownikom nieodpłatnego noclegu, będzie obowiązany na podstawie art. 31 ustawy, obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy, z uwzględnieniem zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w ww. przepisie.

W złożonej do tut. Sądu skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f. poprzez niezastosowanie tego przepisu i błędne przyjęcie, że kwota nadwyżki ponad [...] zł miesięcznie z tytułu zakwaterowania pracownika, nie podlega zwolnieniu podatkowemu na mocy tego przepisu;

- art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 2 i 3, art. 12 ust. 1 i ust. 3, art. 31, art. 32 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że zapewnianie przez Spółkę miejsc noclegowych pracownikom, stanowi dla nich przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia jako przychód ze stosunku pracy, a w konsekwencji bezpodstawne uznanie, iż Spółka powinna wypełniać obowiązki płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Spółka podkreśliła, że przyszli pracownicy nie będą mieć wpływu na wybór miejsca zakwaterowania, dobór współlokatorów, czy też nie będą mogli się zrzec oferowanego miejsca noclegowego na rzecz osób trzecich. Z tych względów, w ocenie Strony, wyłącznym beneficjentem korzyści z zapewnienia miejsc noclegowych pracownikom jest Spółka.

Zdaniem Skarżącej z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014r. sygn. akt K 7/13 wynika, że nieodpłatne świadczenie, aby mogło stanowić dochód pracownika, musi być "zapłatą za pracę dokonywaną czymś innym niż pieniądz". "Inne świadczenia nieodpłatne" traktowane są przez ustawodawcę jako forma przysporzenia wśród innych form, przede wszystkim - pieniędzy. Chodzi zatem o korzyści, które pracownik otrzymuje do własnej dyspozycji, którymi może swobodnie zarządzać i rozporządzać, przeznaczając je na zaspokojenie własnych potrzeb. Na marginesie TK zauważył, że przepisy podatkowe - niezależnie od konieczności realizacji obowiązku ustalonego w art. 84 Konstytucji - nie mogą prowadzić do takiego ukształtowania pozycji pracowników, aby pozostawanie w stosunku pracy w nadmierny sposób obciążało strony tego stosunku w porównaniu do samozatrudnienia bądź pracy na czarno. Wprowadzanie dodatkowych utrudnień w rozliczeniach między pracownikami i pracodawcami a fiskusem prowadzi do nieracjonalnego podniesienia pozapłacowych obciążeń pracy i ucieczki ze sfery legalnego zatrudnienia, co nie sprzyja ochronie pracy jako obowiązku Rzeczypospolitej (art. 24 Konstytucji). Stanowisko prezentowane przez Trybunał zaakceptował Naczelny Sąd Administracyjny, który w sposób kategoryczny stwierdził, że udostępnienie miejsc noclegowych pracownikom leży wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników, którzy swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy - gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę - nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów. Przypisanie wartości świadczenia konkretnemu pracownikowi nie jest więc możliwe. Obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego, czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika, ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy tak, aby była ona wydajna i należytej jakości.

W odpowiedzi na skargę Inne wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018r., poz. 1302 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") podlega indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie nieodpłatnego zapewnienia pracownikom noclegów sfinansowanych przez Spółkę.

We wniosku o interpretację Skarżąca domagała się potwierdzenia, że w zakresie kwoty przewyższającej [...] zł miesięcznie, tytułem zakwaterowania indywidualnego pracownika, będzie korzystać za zwolnienia podatkowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f., jako inne należności za czas podróży służbowej pracownika i w konsekwencji na Wnioskodawcy jako płatniku - w odniesieniu do wartości świadczenia w postaci zapewnienia noclegu, ponad kwotę [...] złotych miesięcznie, nie ciąży obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy, zgodnie z przepisami art. 31, art. 32 i art. 38 u.p.d.o.f. Podniosła, że finansowanie noclegów pracownikom Spółki, wykonującym prace związane z działalnością Skarżącej w różnych miejscowościach na terenie kraju - poza T., który jest siedzibą Spółki i poza miejscem zamieszkania tych pracowników - nie stanowi dla nich nieodpłatnego świadczenia, w związku z czym strona nie jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tego tytułu. Wskazała, że sporne świadczenie zostaje spełnione w interesie Skarżącej.

Negując to stanowisko organ interpretacyjny wskazywał m.in. na orzecznictwo sądowe dotyczące finansowania zakwaterowania dla pracowników mobilnych podkreślając, że nie można go odnosić do wszystkich pracowników, którym pracodawca zapewnia nocleg. Zdaniem organu interpretacyjnego nie sposób uznać, że zapewnienie bezpłatnego zakwaterowania pracownikom leży wyłącznie w interesie Spółki oraz służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego.

Rozstrzygając tak zarysowany spór, w którym rację należy przyznać organowi interpretacyjnemu, Sąd posłuży się argumentacją przedstawioną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2018r. sygn. akt II FSK 799/18, a także w wyrokach WSA w Gliwicach z dnia 16 stycznia 2019r. sygn. akt I SA/Gl 871/18 i z dnia 8 lipca 2019r. sygn. akt I SA/Gl 248/19, którą podziela (wszystkie powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podnieść zatem należy, że na mocy art. 1 u.p.d.o.f., co do zasady, opodatkowane są wszelkie dochody osób fizycznych. Przepis ten określa w najbardziej ogólny sposób przedmiotowy oraz podmiotowy zakres zastosowania przepisów ustawy: obejmują one osoby fizyczne, natomiast przedmiotem jej regulacji jest opodatkowanie dochodów osób fizycznych podatkiem dochodowym. Ustawa generalnie określa dochód jako nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.). Obok tej ogólnej definicji ustawa przewiduje dla określonych rodzajów działalności i zdarzeń szczególne sposoby określania dochodu - stosowne regulacje w tym względzie zawarte są w przepisach art. 24 - art. 25 u.p.d.o.f. Dla pojęcia dochodu terminem pierwotnym jest "przychód". Wystąpienie przychodu podatkowego warunkuje bowiem możliwość powstania dochodu podatkowego w tym znaczeniu, że dopóki nie mamy do czynienia z przychodem w sensie podatkowym, dopóty nie może powstać dochód podatkowy. Jak stanowi przepis art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przytoczona definicja przychodu wyprowadzona na podstawie tego przepisu ma charakter ogólny, a zatem będzie ona w użyciu wówczas, gdy zastosowania nie będą znajdować regulacje szczegółowe, inaczej opisujące danego rodzaju przychód. Należy również pamiętać, że przepisy art. 11 u.p.d.o.f. trzeba interpretować w powiązaniu z przepisami art. 10 oraz art. 12 - art.20 u.p.d.o.f., co pozwala na ustalenie, czy dana kwota lub świadczenie przynależą do któregokolwiek ze źródeł przychodów podatkowych. Jeżeli nie będzie możliwe przyporządkowanie danego świadczenia do jakiegokolwiek źródła przychodu (w tym również do "innych źródeł przychodu" - art. 20 u.p.d.o.f.), to nie będzie ono mogło być uznane za przychód podatkowy, choćby nawet odpowiadało ogólnej definicji przychodu zawartej w przepisach art. 11 u.p.d.o.f.

Jak zaznaczył NSA we wspomnianym wyroku, za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego, mimo że nie wynika to wprost z brzmienia przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny. Stąd też wszystkie kwoty otrzymywane "tytułem zwrotnym", takie jak pożyczki, kaucje itp., nie są zaliczane do przychodów podatkowych. Do tej kategorii przychodów podatkowych zaliczono przychody z nieodpłatnych świadczeń uregulowane w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f.

Zasady definiowania tego rodzaju przychodów na tle występujących zagadnień spornych najpełniej zostały przedstawione przez Trybunał Konstytucyjny w przywoływanym przez obie strony postępowania interpretacyjnego wyroku z dnia 8 lipca 2014r., K 7/13 (publik. OTK-A 2014/7/69, Dz.U. z 2014r. poz. 947). W orzeczeniu tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że wskazane regulacje rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu wyjaśniono, że w zakres nieodpłatnego świadczenia jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, "których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy". Pogląd ten został również ukształtowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. uchwały z 24 maja 2010r., II FPS 1/10 oraz z 24 października 2011r., II FPS 7/10; wyrok z 25 kwietnia 2013r., II FSK 1828/11). Zgodnie z tymi poglądami, świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego czy są dokonywane w formie pieniężnej czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzić do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub usługi.

Na tle takiego rozumienia art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. Trybunał sformułował ogólne kryteria, według których konkretne świadczenie pracodawcy na rzecz pracownika mogło zostać zakwalifikowane do przychodów ze stosunku pracy z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

Trybunał Konstytucyjny przyjął, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

– po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

– po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

– po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Przenosząc powyższe regulacje i rozważania na grunt przedmiotowej sprawy podnieść należy, że pierwsze i trzecie z tych kryteriów zostało spełnione w rozpatrywanym stanie faktycznym, gdyż Spółka dysponowała niewątpliwie zgodą pracowników na zapewnienie im nieodpłatnych noclegów. Nie budzi również wątpliwości indywidualizacja osób, które uzyskują tego rodzaju przychody i ich wysokość. Spółce jest bowiem wiadome, który pracownik i w jakim okresie korzystał z danego noclegu i jakie z tego tytułu ponosi wydatki.

Pozostaje natomiast do oceny, jako w szczególności sporne, spełnienie warunku dotyczącego wyjaśnienia, czy przyjęcie nieodpłatnego noclegu przez pracownika leży w jego interesie. Przy czym Sąd nie znajduje podstaw, aby różnicować podatkowo - pod względem oceny czy doszło do uzyskania przychodu - w zależności np. od tego, czy mamy do czynienia z pracownikiem wykonującym pracę w kraju czy za granicą i tym samym przypisywać przychód tylko pracownikom wykonującym pracę za granicą, a zwolnić z opodatkowania pracowników w kraju. W związku z tym nie podziela stanowiska Spółki, że powołane przez organy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz uchwała Sądu Najwyższego są nieadekwatne dla oceny niniejszej sprawy. Należy zatem stwierdzić, że świadczenie polegające na skorzystaniu przez pracowników - oddelegowanych do pracy poza miejscowość, w którym ma siedzibę pracodawca i poza ich miejsce zamieszkania - z bezpłatnego zakwaterowania, będzie spełnione w interesie pracodawcy, ale także w interesie pracowników i przyniesie im korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musieliby ponieść. Gdyby bowiem nie konieczność wywiązania się z obowiązków służbowych, pracownicy ci nie mieliby powodu do korzystania z wynajmowanych przez wnioskodawcę miejsc noclegowych.

Należy odwołać się przy tym do tez zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014r., K 7/13 (pkt 3.4.3.), w którym TK stwierdził, że "sytuacja jest zupełnie oczywista w razie wskazania w umowie o pracę określonych świadczeń, które pracodawca będzie wypełniał na rzecz pracownika (mieszkanie służbowe, bilet miesięczny, pakiet ubezpieczenia zdrowotnego, dowóz do pracy itp.). Akceptując warunki umowy pracownik wyraża zgodę na przyjęcie tych świadczeń, w istocie traktując je jako - stanowiący część dochodu - element wynagrodzenia za pracę. Zdaniem Trybunału, kwalifikacja prawnopodatkowa tego rodzaju świadczeń nie powinna ulec zmianie, jeśli zostaną one zaproponowane w trakcie trwania stosunku służbowego czy stosunku pracy, zawsze jednak po uzyskaniu zgody pracownika. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy, pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Stanowisko to, zdaniem NSA w podanym na wstępie wyroku II FSK 799/18, odnosi się również do noclegów finansowanych przez pracodawcę i znajduje potwierdzenie w regulacjach prawa pracy, w szczególności w art. 94 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks prawy (t.j. Dz.U. z 2018r., poz. 108 ze zm.).

Zagadnieniem tym zajmował się Sąd Najwyższy wyjaśniając w uchwale z 10 grudnia 2015r., III UZP 14/15 (publik. OSNP z 2016r. Nr 6 poz.74 i OSP z 2016r. Nr 11 poz.104 oraz www.sn.pl, Biul.SN 2015/12/21), że pojęcie przychodu określone w art. 4 ust. 9 ustawy z dnia 13 października 1998r. o systemie ubezpieczeń społecznych obejmuje wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników i tym samym stanowi podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne w rozumieniu art. 18 ust. 1 tej ustawy. Dla wyjaśnienia, wskazany w tezie uchwały art. 4 ust. 9 ustawy z dnia 13 października 1998r. o systemie ubezpieczeń społecznych definiuje "przychód" jako przychody w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zatrudnienia między innymi w ramach stosunku pracy. Powyższe odesłanie oznacza, że przychód pracownika ze stosunku pracy definiowany jest przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Punktem wyjścia jest tu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Z tych względów rozważania zawarte w uzasadnieniu uchwały dotyczące tego, czy świadczenie zakwaterowania spełniane jest w interesie pracownika, czy pracodawcy należy w pełni przenieść na grunt sprawy podatkowej. W uzasadnieniu tej uchwały Sąd Najwyższy wskazał, że przepisy prawa, w tym przepisy dotyczące bezpieczeństwa i higieny pracy, nie obligują pracodawcy do zapewnienia pracownikowi miejsca zamieszkania, w którym będzie zaspokajał swoje potrzeby bytowe. Jest to sfera prywatna pracownika, realizowana poza godzinami pracy i poza dyspozycją pracodawcy. Jedynym wyjątkiem jest tu podróż służbowa (art. 775 § 1 k.p.), podczas której pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy, a wymuszony nią nocleg poza miejscem zamieszkania nie jest wpisany w umówiony charakter pracy.

Z samego faktu zamieszkiwania poza stałym miejscem pobytu (w miejscu wykonywania pracy) nie wynika, że pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy i że używa lokalu, w którym został zakwaterowany, w celach służbowych. Zakwaterowanie pracowników w miejscu wykonywania obowiązków pracowniczych nie jest związane z samym procesem pracy, jak ma to miejsce np. w przypadku przygotowania stanowiska pracy wraz z urządzeniami, narzędziami i materiałami. Udostępniona kwatera (lokal) nie jest "narzędziem" pracy, którego koszty obciążałyby pracodawcę, ale służy realizacji pozapracowniczych potrzeb życiowych (socjalnych). O ile zatem pracodawca jest organizatorem pracy i ma zapewnić warunki techniczno-organizacyjne wykonywania pracy, to obowiązek ten nie rozciąga się na zapewnienie pracownikowi mobilnemu noclegu. Oczywiście w przypadku znacznych odległości między miejscem zamieszkania a miejscem wykonywania obowiązków, zakwaterowanie pracownika jest niezbędne, aby zobowiązanie pracownicze mogło być realizowane, ale nie jest to warunek prawny, lecz faktyczny, na który pracownicy, nawiązując stosunek pracy na takich warunkach (z miejscem pracy określonym jako pewien obszar geograficzny), godzą się dobrowolnie. Nie jest to zresztą cecha charakteryzująca wyłącznie stosunek pracy pracownika mobilnego, ale także każdego pracownika podejmującego pracę "niemobilną" w dużej odległości od swojego miejsca zamieszkania.

Jeżeliby oceniać tę kwestię (z wyłączeniem podróży służbowych) z perspektywy warunku niezbędnego do zgodnego z prawem wykonywania pracy (obciążającego pracodawcę), to jedynie w aspekcie prawa pracownika do takiego wynagrodzenia, aby odpowiadało rodzajowi wykonywanej pracy (art. 78 § 1 k.p.) i było godziwe (art. 13 k.p.), a więc w przypadku pracy wymuszającej czasowe zamieszkanie pracownika poza jego centrum życiowym, wynagrodzenie powinno być tak ustalone, aby uwzględniało taki życiowo uciążliwy charakter pracy (zob. uzasadnienie uchwały Sądu Najwyższego z 19 listopada 2008r., II PZP 11/08; OSNP 2009 nr 13-14, poz. 166).

Jak podniósł NSA w ww. orzeczeniu sygn. akt II FSK 799/18 zasadą powinno być, że pracownik za swoją pracę otrzymuje wynagrodzenie (świadczenie pieniężne), a nieodpłatne świadczenia stanowią wyjątek od tej zasady, uzasadniony między innymi względami praktycznymi, w tym ekonomicznymi, np. ze względu na ulgi przy grupowym ubezpieczeniu, zakwaterowaniu czy przy zbiorczych pakietach medycznych.

Ta zasada odpowiedniej płacy ma także uzasadnienie z ekonomicznego punktu widzenia. Zbyt niskie wynagrodzenie za pracę, nieuwzględniające kosztów pracownika ponoszonych w związku z wykonywaniem zwykłych - bo wynikających z umowy o pracę - obowiązków, może spowodować nieatrakcyjność oferty pracodawcy na rynku pracy, gdyż podjęcie takiej pracy może być oceniane jako "nieopłacalne". Jeśli pracodawca uwzględnia (musi uwzględniać) ten aspekt w wysokości wynagrodzenia, ale ze względów organizacyjnych, praktycznych decyduje się na nieodpłatne świadczenie w postaci udostępnienia pracownikom nieodpłatnych noclegów (mających wymierną wartość ekonomiczną), to nadal jest to zapłata za pracę. Gdyby zatem przyjąć, że ponoszenie przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia noclegów pracownikowi mobilnemu jest świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy, ponieważ to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy, to również taki charakter miałoby wynagrodzenie za pracę np. w formie dodatku "za mobilność", a nie budzi wątpliwości, że wynagrodzenie jest przychodem pracownika.

Dobrowolne przyjęcie od pracodawcy nieodpłatnego zakwaterowania leży zatem w interesie pracownika mobilnego, gdyż uzyskuje on w ten sposób wymierną korzyść (przysporzenie majątkowe) w postaci uniknięcia kosztów, które musiałby ponieść, skoro zdecydował się na wynikające z umowy o pracę "mobilne" miejsce pracy.

W konsekwencji, wydatki ponoszone przez Skarżącą na zapewnienie noclegów dla swoich pracowników w miejscu wykonywania przez nich pracy na jej rzecz, z wyłączeniem podróży służbowej, będą stanowić dla nich przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, od którego Spółka jako płatnik jest obowiązana pobrać zaliczkę na podatek na zasadach określonych w art. 31 u.p.d.o.f.

Ponoszenie przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia noclegów pracownikowi jest świadczeniem poniesionym w interesie tego pracownika, ponieważ umożliwia mu zapewnienie właściwych warunków socjalnych, które powinien sfinansować z uzyskiwanych dochodów. W tym znaczeniu to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść.

Akceptacja poglądu przeciwnego prowadziłaby do wniosku, że w każdym przypadku udostępnienie lokalu mieszkalnego (mieszkania służbowego) służyłoby interesowi pracodawcy, czemu stanowczo sprzeciwił się Trybunał Konstytucyjny stwierdzając, iż mieszkanie służbowe (udostępnienie lokalu mieszkalnego - art. 11 ust. 2a pkt 3 u.p.d.o.f.) stanowi "inne nieodpłatne świadczenie" (por. pkt 3.4.3. uzasadnienia).

Za potwierdzeniem powyższego stanowiska przemawia także regulacja z art. 21 ust.1 pkt 19 u.p.d.o.f., który stanowi, że wolna od opodatkowania jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty [...] zł. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 u.p.d.o.f. (art. 21 ust. 14).

W związku z tym należy skonstatować, że wartość świadczenia otrzymanego przez pracownika niebędącego w podróży służbowej - ewentualnie nadwyżki ponad kwotę określoną w art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. - pracodawca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy.

Wobec powyższego zaaprobować należało twierdzenie organu interpretacyjnego, że wartość ponoszonych przez Skarżącą kosztów noclegów dla pracowników będzie stanowiła dla tych osób przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.of. W tym stanie rzeczy na pracodawcy ciążą obowiązki wynikające z art. 31 u.p.d.o.f.

Stanowisko to ma oparcie także w wyroku NSA z dnia 23 lipca 2019r. sygn. akt II FSK 2721/17 (Rzeczpospolita z dnia 24 lipca 2019r. - "Prawo co dnia").

Z podanych przyczyn zaskarżona interpretacja, wbrew zarzutom skargi, nie narusza art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a oraz art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 2 i 3, art. 12 ust. 1 i ust. 3, art. 31, art. 32 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., wobec czego Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.