Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant: starszy asystent sędziego Jakub Witan, po rozpoznaniu w dniu 6 sierpnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. S.A. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 26 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 140/22 w sprawie ze skargi G. S.A. z siedzibą w C. na interpretację indywidualną P. S. z dnia 13 grudnia 2021 r., nr WPiOL-VI.310.2.2021.BP w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną P. S. z dnia 13 grudnia 2021 r., nr WPiOL-VI.310.2.2021.BP, 3) zasądza od P. S. na rzecz G. S.A. z siedzibą w C. kwotę 1137 (słownie: tysiąc sto trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

Zaskarżonym wyrokiem z 26 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 140/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę G. S.A. z siedzibą w C. (dalej: skarżąca, spółka) na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta Szczecin z 13 grudnia 2021 r., nr WPiOL-VI.310.2.2021.BP w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym.

Skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od nieruchomości. W opisie stanu faktycznego wskazano, że podstawowym przedmiotem działalności spółki jest produkcja cementu. W zagwarantowaniu sprawnego transportu wyprodukowanych towarów, spółka posiada bocznicę kolejową – S. w S. (dalej: S. w S.), która odgałęzia się w stacji S. od toru nr [...] rozjazdem nr [...] c/d w km [...] linii kolejowej nr [...] S., zarządzanej przez P. S.A. Bocznicę kolejową tworzą tory o normalnej szerokości, tj. o rozstawie 1435 mm, które nie są wykorzystywane do przewozu osób. Układ torowy bocznicy obejmuje tory zdawczo-odbiorcze (tj. tory do wyznaczonego punktu, tzw. punktu zdawczo-odbiorczego) oraz tory manewrowe. Jednocześnie, w ewidencji środków trwałych spółki wszystkie elementy składowe bocznicy kolejowej ujęte są w jednym środku trwałym. Spółka zawarła z licencjonowanym przewoźnikiem kolejowym umowę bocznicową, określającą warunki eksploatacji bocznicy kolejowej S. w S. Licencjonowany przewoźnik kolejowy obsługuje bocznicę kolejową S. w S. poprzez podstawienie/odbieranie składów próżnych oraz ładownych wagonów na/z punktu zdawczo-odbiorczego zlokalizowanego na obszarze bocznicy spółki. W konsekwencji ruch kolejowy na bocznicy pomiędzy stacją Szczecin, a punktem zdawczo-odbiorczym na bocznicy może wykonywać jedynie licencjonowany przewoźnik kolejowy. Natomiast przemieszczenie wagonów z rozmontowanych pociągów z punktu zdawczo-odbiorczego na punkty ładunkowe znajdujące się poza torami zdawczo-odbiorczymi jest dokonywane przez spółkę (manewry poza torami zdawczo-odbiorczymi są wykonywane przez pracowników spółki). Dodatkowo w celu ustalenia zasad i organizacji bezpiecznego prowadzenia ruchu kolejowego na bocznicy opracowano Regulamin pracy bocznicy kolejowej S. w S. Wskazany Regulamin został uzgodniony z Zarządcą Infrastruktury Kolejowej P. S.A., za pośrednictwem którego bocznica kolejowa spółki została połączona z siecią kolejową P. S.A. Bocznica kolejowa położona jest na jednej działce ewidencyjnej. Grunty zajęte bezpośrednio przez elementy infrastruktury kolejowej zajmują od kilkunastu do kilkudziesięciu procent całej powierzchni działki ewidencyjnej, tym samym na działce znajdują się również inne budynki lub budowle niezwiązane z infrastrukturą kolejową. Jak wynika z informacji zawartych we wniosku opisany sposób wykorzystywania bocznicy będzie także realizowany w przyszłości.

W związku z opisanym stanem faktycznym zadano następujące pytania:

1) czy grunty i budowle wchodzące w skład bocznicy kolejowej S. w S., stanowiące infrastrukturę kolejową, która jest udostępniana licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu, podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości z przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm., dalej: u.p.o.l.)?;

2) czy zwolnienie w podatku od nieruchomości z przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. obejmuje całe działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy infrastruktury kolejowej?

Spółka w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stoi na stanowisku, że:

1) grunty i budowle wchodzące w skład bocznicy kolejowej S. w S. podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na mocy przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., gdyż stanowią infrastrukturę kolejową i są udostępniane licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu;

2) zwolnieniu w podatku od nieruchomości z przepisu art. 7 ust. 1 u.p.o.l. podlegają całe działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy infrastruktury kolejowej.

W dniu 13 grudnia 2021 r. organ wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko spółki w zakresie pytania nr 1 i 2 za nieprawidłowe z uwagi na naruszenie przepisów dotyczących pomocy publicznej. W uzasadnieniu interpretacji organ stwierdził, że:

– zastosowanie zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie jest możliwe z uwagi na przepisy dotyczące pomocy publicznej z uwagi na tzw. klauzulę zawieszającą, czyli do czasu podjęcia decyzji przez Komisję Europejską. Przedmiotowe zwolnienie nie było notyfikowane Komisji Europejskiej;

– zwolnienie od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. dotyczy całych działek ewidencyjnych zajętych przez elementy infrastruktury kolejowej po spełnieniu warunku jej faktycznego udostępniania oraz przepisów dotyczących pomocy publicznej. Zwolnienie to jednak nie może zostać zastosowane z uwagi na tzw. klauzulę zawieszającą, czyli do czasu podjęcia decyzji przez komisję Europejską. Przedmiotowe zwolnienie nie było notyfikowane Komisji Europejskiej.

Szczegółowe rozpatrzenie uprawnień do skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 7 ust. pkt 1 lit. a u.p.o.l. możliwe będzie dopiero na etapie czynności sprawdzających lub podczas prowadzonego postępowania podatkowego, podczas którego organ podatkowy orzeka na podstawie przedstawionych dokumentów, gdzie kompleksowo zebrany materiał dowodowy np. określi rodzaj infrastruktury kolejowej, pozwoli na poprawne ustalenie podstaw opodatkowania jak i podstaw zwolnionych, określi podmiot właściwy do zgłoszenia obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości. W ramach tej procedury możliwa będzie również analiza dokumentów potwierdzających faktyczne udostępnianie bocznicy (odbycie transportu), które potwierdzą lub wskażą na brak realizacji warunku udostępniania bocznicy licencjonowanemu przewoźnikowi. Organ wskazał również, że zwrot "jest udostępniana przewoźnikom kolejowym" oznacza faktyczne korzystanie z infrastruktury przez przewoźnika kolejowego. Sama możliwość uruchomienia takich przewozów obecnie czy w przyszłości i obowiązek stron do zapewnienia udostępnienia pewnych elementów na rzecz tych przewozów nie stanowi podstawy zwolnienia.

Skarżąca wniosła za pośrednictwem organu skargę do WSA w Szczecinie na ww. interpretację indywidualną, zaskarżając interpretację w całości. Zaskarżonej interpretacji zarzucono: (-) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14b § 1, art. 14h, art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: o.p.) poprzez uznanie, iż pomimo spełnienia przesłanek zastosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości z art. 7 ust 1 pkt 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w latach 2017-2021, zwolnienie to stanowi niedozwoloną pomoc publiczną, w szczególności z uwagi na jego selektywny charakter i tym samym spółka nie może korzystać z tego ustawowego zwolnienia; (-) niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. UE.C 2012 nr 326 poz. 47 dalej: TFUE) i art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. skutkującą arbitralnym uznaniem przez organ, że zwolnienie z podatku od nieruchomości z przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w latach 2017-2021 nie może znaleźć zastosowania w przypadku spółki, bowiem stanowi niedozwoloną pomoc publiczną, o której mowa w art. 107 ust. 1 TFUE, w szczególności z uwagi na jego selektywny charakter. Na podstawie przepisu art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.) spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości i zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości. Pismem procesowym z 1 marca 2022 r. spółka ustosunkowała się do odpowiedzi organu na skargę podtrzymując jednocześnie stanowisko w sprawie.

Sąd pierwszej instancji oddalił skargę, uznając jej zarzuty za niezasadne. Wskazał, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 4 pkt 9 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1984 ze zm., dalej: u.t.k.) budowle bocznicy skarżącej, w tym tory, stanowią element infrastruktury kolejowej w rozumieniu załącznika nr 1 u.t.k. Połączone funkcjonalnie z infrastrukturą zarządzaną przez P. S.A. tworzą drogę kolejową, a fakt ich udostępniania przewoźnikowi spełnia przesłanki zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. WSA w Szczecinie wskazał jednak, że od 1 maja 2004 r. częścią prawa krajowego są przepisy UE mające pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Organ nie mógł zatem poprzestać na wykładni u.p.o.l., lecz prawidłowo zbadał problem w świetle prawa unijnego. Sąd pierwszej instancji przywołał orzecznictwo TSUE i definicję infrastruktury kolejowej z Dyrektywy 2012/34/UE, w której prywatne linie i bocznice wyłączono z tej kategorii. Ustawa o transporcie kolejowym (art. 4 pkt 1 c) rozszerzyła jednak definicję na infrastrukturę prywatną, co skutkuje szerszym zakresem zwolnienia w prawie krajowym. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że zwolnienie wprowadzone w 2017 r. nie zostało notyfikowane Komisji Europejskiej. Powstała konieczność zbadania, czy stanowi ono pomoc publiczną w rozumieniu TFUE. Wskazał, że art. 107 ust. 1 TFUE obejmuje środki, które mogą zakłócać konkurencję, a organ był zobowiązany do weryfikacji zgodności zwolnienia jako potencjalnej "nowej pomocy" publicznej. Powołano przy tym przepisy u.p.p.p. oraz orzecznictwo TSUE i WSA, wskazujące na obowiązek zgłoszenia każdej "nowej pomocy". Ustawa z 2016 r. zmieniająca u.t.k. nie została zgłoszona Komisji Europejskiej do procedury uprzedniej konsultacji, co skutkuje zakazem stosowania przez państwo członkowskie przewidzianych nią środków do czasu wydania decyzji końcowej (zdanie 3 art. 108 ust. 3 TFUE). WSA w Szczecinie przywołał stanowisko TSUE, że obowiązek ten wiąże zarówno sądy, jak i organy administracji, które muszą powstrzymać się od stosowania pomocy wprowadzonej bez notyfikacji. W ocenie Sądu pierwszej instancji organ interpretacyjny miał zatem prawo powołać się bezpośrednio na przepisy TFUE (art. 107 i art. 108) i rozporządzenia Rady (UE) 2015/1589 z dnia 13 lipca 2015 r. (art. 3). Podkreślono, że ani organ, ani sąd nie oceniają zgodności pomocy z rynkiem wewnętrznym – kompetencja ta należy wyłącznie do Komisji, ale mogą zakwalifikować środek jako pomoc publiczną w rozumieniu Traktatu. WSA w Szczecinie wskazał, że nowelizacja u.t.k. rozszerzyła zakres zwolnienia w u.p.o.l., przez co powstała "nowa pomoc" w rozumieniu TFUE. Zwolnienie to zostało przyznane określonej grupie podatników, niezależnie od ich statusu i rozmiaru oraz od rodzaju działalności czy sytuacji finansowej, i nie mieści się w wyjątkach z art. 107 ust. 2 i 3 TFUE. Ma charakter selektywny i jest finansowane ze środków publicznych, zmniejszając wpływy gmin. Beneficjenci uzyskują korzyść ekonomiczną, której nie mogą osiągnąć inni przedsiębiorcy w porównywalnej sytuacji, co może zakłócać konkurencję i wpływać na wymianę handlową. Korzyść wynikająca z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. ma więc charakter selektywny i stanowi pomoc publiczną. W świetle powyższego Sąd pierwszej instancji uznał stanowisko organu za zgodne z prawem.

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniosła spółka. Działający w jej imieniu pełnomocnik na podstawie art. 173 i art. 177 § 1 w zw. z art. 175 § 3 pkt 1 oraz art. 176 p.p.s.a. zaskarżył wyrok w całości.

Na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 1 p.p.s.a wniósł o uchylenie wyroku WSA w Szczecinie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił w oparciu o art. 174 p.p.s.a.:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię:

a. przepisu art. 107 ust. 1 TFUE i art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. skutkującą arbitralnym uznaniem przez Prezydenta i następnie przez Sąd pierwszej instancji, że zwolnienie z podatku od nieruchomości z przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w latach 2017-2021, w ogóle nie może znaleźć zastosowania w przypadku przedmiotów infrastruktury kolejowej spółki, bowiem stanowi niedozwoloną pomoc publiczną, o której mowa w art. 107 ust. 1 TFUE, w szczególności z uwagi na jego selektywny charakter;

b. przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez uznanie przez Prezydenta i następnie przez Sąd pierwszej instancji, że spółka pomimo spełnienia wszystkich warunków zwolnienia z niniejszego przepisu nie jest uprawiona do korzystania z niego z uwagi na dodatkowe kryteria z zakresu pomocy publicznej niewskazane w tymże przepisie;

c. przepisu art. 3 rozporządzenia Rady (UE) 2015/1589 z dnia 13 lipca 2015 r., ustanawiające szczegółowe zasady stosowania art. 108 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: Rozporządzenie Rady UE) w zw. z przepisem art. 108 TFUE poprzez uznanie, że w sytuacji spółki zachodzi konieczność zastosowania klauzuli zawieszającej, podczas gdy zwolnienie z podatku od nieruchomości dla infrastruktury kolejowej nie stanowi niedozwolonej pomocy publicznej i regulacje zawarte w Rozporządzeniu Rady UE nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez uznanie przez Prezydenta i następnie przez Sąd pierwszej instancji, że pomimo spełnienia przesłanek zastosowania zwolnienia, przepis ten nie znajdzie zastosowania w przypadku spółki z uwagi na to, że stanowi niedozwoloną pomoc publiczną, której nie można przyznać spółce w świetle przepisu art. 107 ust. 1 TFUE i przepisu art. 3 rozporządzenia Rady EU;

3. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a. przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie przez Sąd pierwszej instancji w wyroku przyczyn dokonanego rozstrzygnięcia (w uzasadnieniu) i nie odniesienie się do kluczowych zarzutów podnoszonych przez spółkę w skardze, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie testu selektywności, w tym nieustalenie systemu odniesienia, które są niezbędne dla oceny czy badany środek w ogóle stanowi niedozwoloną pomoc publiczną;

b. przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez poczynienie przez Sąd pierwszej instancji w wyroku niczym niepopartego założenia (domniemania) o nienotyfikowaniu Komisji Europejskiej spornego zwolnienia podatkowego, pomimo istnienia takiego obowiązku, skoro jest to kluczowa z perspektywy pomocy publicznej kwestia, warunkująca niezastosowanie zwolnienia z podatku od nieruchomości z przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., co miało fundamentalny wpływ na wynik sprawy i w efekcie zastosowanie przepisu art. 151 p.p.s.a., a jednocześnie i niezastosowanie przepisu art. 146 p.p.s.a. i oddalenie skargi / nieuchylenie interpretacji;

c. przepisu art. 151 p.p.s.a., a jednocześnie przepisu art. 146 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie interpretacji, w sytuacji gdy Prezydent naruszył przepis art. 14b § 1, art. 14h, art. 120 i art. 121 o.p. poprzez uznanie, iż pomimo spełnienia przesłanek zastosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości z przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w latach 2017-2021, zwolnienie to stanowi niedozwoloną pomoc publiczną, w szczególności z uwagi na jego selektywny charakter (przy jednoczesnym nieprzeprowadzeniu testu selektywności i nieustaleniu systemu odniesienia) i z uwagi przyjęcie niczym niepopartego założenia (domniemania) o niedokonaniu stosownej notyfikacji Komisji Europejskiej.

Jednocześnie, na podstawie przepisu art. 176 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 15 zss4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.) złożył wniosek o rozpoznanie sprawy na rozprawie w formie zdalnej.

Pełnomocnik organu w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi w całości oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

Pismem z 26 września 2022 r. pełnomocnik spółki złożył dodatkowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych skargi. Pełnomocnik organu w replice z 13 października 2022 r. przedstawił swoje argumenty.

Postanowieniem z 4 czerwca 2024 r., sygn. akt III FSK 1085/22, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 w zw. z art. 193 p.p.s.a. postanowił zawiesić z urzędu postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym do czasu rozstrzygnięcia pytań prejudycjalnych zawisłych przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zawartych w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 kwietnia 2023 r. o sygn. III FSK 3/22. Sprawa została zarejestrowana pod sygnaturą C-453/23.

Postanowieniem z 14 maja 2025 r., sygn. akt III FSK 747/22 z uwagi na wydany wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 kwietnia 2025 r. sygn. akt C-453/23 Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 128 § 1 pkt 4 w zw. z art. 193 p.p.s.a., postanowił podjąć zawieszone postępowanie kasacyjne.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Kwestia sporna w sprawie dotyczy uznania, czy zwolnienie przyznane na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. stanowi pomoc publiczną (pomoc państwa) i jako takie, może obowiązywać bez notyfikowania i zatwierdzenia przez Komisję Europejską.

Pojęcie "pomocy państwa" (pomocy publicznej) nie zostało zdefiniowane w prawie Unii. Było ono natomiast przedmiotem orzeczeń prejudycjalnych Trybunału Sprawiedliwości, Określona przez Trybunał definicja pomocy państwa - oparta na interpretacji art. 107 ust. 1 TFUE - jest szeroka i obejmuje szerokie spektrum środków wsparcia przedsiębiorstw przez państwo. W orzecznictwie TSUE wyróżnia się cztery kryteria pozwalające na uznanie danej pomocy (środka pomocowego) za niezgodną ze wspólnym rynkiem. Pomoc musi spełniać następujące przesłanki (kryteria):

1) odbywać się w ramach interwencji państwa lub przy użyciu zasobów państwowych;

2) stanowić korzyść ekonomiczną dla przedsiębiorcy;

3) mieć charakter selektywny;

4) wpływać na wymianę między państwami członkowskimi oraz zakłócać lub grozić zakłóceniem konkurencji.

Wskazane kryteria muszą zachodzić łącznie, a zatem brak któregokolwiek z nich oznacza, że nie ma zastosowania generalny zakaz udzielania pomocy. Konsekwentnie za każdym razem, aby ocenić czy mamy do czynienia z niedozwoloną pomocą publiczną, należy dokonać analizy, czy dane działanie wypełnia łącznie powyższe przesłanki. Działanie niewypełniające jakiejkolwiek z czterech wymienionych przesłanek należy uznać za dozwoloną pomoc publiczną.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości budziło wystąpienie dwóch ostatnio wymienionych przesłanek. Podobne wątpliwości legły u podstaw pytań prejudycjalnych, które Naczelny Sąd Administracyjny sformułował w postanowieniu z 19 kwietnia 2023 r., sygn. akt III FSK 3/22. Sąd ten zwrócił się do TSUE z następującymi pytaniami:

"1) Czy w świetle art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana: Dz.Urz.UE.C 202 z 7 czerwca 2016 r., s. 47) zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji przyznanie przez kraj członkowski adresowanej do wszystkich przedsiębiorców ulgi podatkowej, takiej jak w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 z późn. zm.), polegającej na zwolnieniu od podatku od nieruchomości gruntów, budynków i budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która jest udostępniana przewoźnikom kolejowym?

2) Czy w przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie 1 przedsiębiorca, który skorzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu krajowego, wprowadzonego bez zachowania wymaganej procedury, określonej w art. 108 ust. 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana: Dz.Urz.UE.C 202 z 7 czerwca 2016 r., s. 47) w związku z art. 2 Rozporządzenia Rady (UE) 2015/1589 z dnia 13 lipca 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady stosowania art. 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (tekst jednolity) (Tekst mający znaczenie dla EOG), Dz.U.UE.L 248/9 z 24 września 2015 r., jest zobowiązany do zapłaty zaległego podatku wraz z odsetkami?".

W wyroku z 29 kwietnia 2025 r. w sprawie C-453/23 TSUE stwierdził w zakresie pytania pierwszego (według polskiej wersji językowej), że: "Art. 107 ust. 1 TFUE należy interpretować w ten sposób, że nie wydaje się, by przepisy państwa członkowskiego, które zwalniają z podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej, gdy jest ona udostępniana przewoźnikom kolejowym, stanowiły środek, który przysparza beneficjentom tego zwolnienia selektywnej korzyści". Jednocześnie cytowane wyżej pytanie drugie Trybunał uznał za niedopuszczalne, bowiem zadaniem Trybunału nie jest formułowanie opinii doradczych w przedmiocie zagadnień ogólnych lub hipotetycznych.

W powołanym judykacie TSUE wskazał, że w celu ustalenia, czy środek krajowy może przysparzać selektywnej korzyści w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE, należy zbadać, czy w ramach danego systemu prawnego może on sprzyjać "niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów" w porównaniu z innymi, znajdującymi się, w świetle celu przyświecającego temu systemowi, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej i tym samym poddanymi odmiennemu traktowaniu, które w istocie można uznać za dyskryminacyjne (pkt 43).

W konsekwencji w celu uznania środka podatkowego, takiego jak środek będący przedmiotem postępowania głównego, za "selektywny" należy, po pierwsze, wskazać ramy odniesienia, czyli "normalny" system podatkowy obowiązujący w danym państwie członkowskim, a po drugie, wykazać, że przedmiotowy środek podatkowy stanowi odstępstwo od tych ram odniesienia, jako że wprowadza on zróżnicowanie wśród podmiotów gospodarczych znajdujących się, w świetle celu przyświecającego tym ramom, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej. Pojęcie "pomocy państwa" nie obejmuje jednak środków wprowadzających zróżnicowanie wśród przedsiębiorstw, które znajdują się, w świetle celu przyświecającego danemu systemowi prawnemu, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej, i tym samym a priori selektywnych, w wypadku gdy dane państwo członkowskie zdoła wykazać, po trzecie, że zróżnicowanie to jest uzasadnione, gdyż wynika z charakteru lub ze struktury systemu, w który środki te się wpisują (pkt 44).

Jak wskazał Trybunał, system prawny podatku od nieruchomości wynikający z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stanowi "normalny" system podatkowy, a w konsekwencji - ramy odniesienia mające zastosowanie w niniejszej sprawie (pkt 62). Na ów system składa się system zasad, które mają zastosowanie do wszystkich podmiotów będących właścicielami lub posiadaczami nieruchomości, określając między innymi przedmiot i podstawę opodatkowania, podatników i stawki podatkowe. W szczególności art. 2 ust. 1 rzeczonej ustawy wprowadza zasadę, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 63). Przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) omawianej ustawy zwolnienie stanowi część tych ram odniesienia, chyba że przesłanki przyznania tego zwolnienia odnoszą się pod względem prawnym lub faktycznym do jednej lub kilku szczególnych cech jedynej kategorii przedsiębiorstw mogących z niego korzystać, przy czym cechy te są nierozerwalnie związane z charakterem tych przedsiębiorstw lub z charakterem ich działalności i pozwalają w ten sposób uznać, że owe przedsiębiorstwa należą do spójnej kategorii (pkt 64).

W oparciu m.in. o powyżej przytoczone rozważania, Trybunał (z zastrzeżeniem weryfikacji przez sąd odsyłający) stanął na stanowisku, że przesłanka posiadania gruntu, budynku lub budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej, która jest udostępniana przewoźnikom kolejowym, nie wydaje się związana pod względem prawnym lub faktycznym z jedną lub kilkoma szczególnymi cechami przedsiębiorstw będących beneficjentami tego zwolnienia, co pozwoliłoby na zgrupowanie wszystkich tych przedsiębiorstw w ramach spójnej kategorii w rozumieniu pkt 54 i 64 niniejszego wyroku (pkt 65 i 66). Przeciwnie, wydaje się, że zwolnienie to może uzyskać każdy podatnik, który posiada grunt, budynek lub budowlę wchodzące w skład infrastruktury kolejowej, która jest udostępniana przewoźnikom kolejowym, niezależnie od tego, czy dany podatnik prowadzi działalność gospodarczą, a jeśli ją prowadzi - niezależnie od charakteru tej działalności. Wydaje się zatem, że kategoria beneficjentów zwolnienia podatkowego będącego przedmiotem postępowania głównego odpowiada zróżnicowanej całości, składającej się zarówno z podmiotów niebędących podmiotami gospodarczymi, jak i z przedsiębiorstw, przy czym te ostatnie mogą ponadto przybierać bardzo różne formy prawne i różnić się znacznie pod względem rozmiarów oraz działać w bardzo odmiennych sektorach działalności (pkt 67).

Jak wskazuje sąd odsyłający, zwolnienie to wydaje się zatem opierać na neutralnym kryterium, które ma zastosowanie niezależnie między innymi od sektorów lub rodzajów działalności gospodarczej przedsiębiorstw będących beneficjentami lub od ich formy prawnej (pkt 68). Zdaniem Trybunału wynika z tego, że - z zastrzeżeniem weryfikacji przez ten sąd - wspomniane zwolnienie należy uznać za stanowiące część ram odniesienia mających zastosowanie w niniejszej sprawie (pkt 69).

Nadto Trybunał podniósł, że wydaje się, że te ramy odniesienia mają autonomiczną logikę prawną z własnymi celami i że owych ram nie można powiązać ze spójną całością normatywną, która ma wobec nich zewnętrzny charakter (pkt 70).

Poza tym, co zostało wskazane w pkt 62 i 63 wyroku, Trybunał podniósł, że z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wynika bowiem, że system podatku od nieruchomości realizuje nie tylko cel budżetowy, zasadniczy dla samej funkcji podatku, lecz również - za pomocą zwolnienia podatkowego będącego przedmiotem postępowaniu głównego - cel o charakterze środowiskowym polegający na motywowaniu odnośnych przedsiębiorstw do remontowania nieczynnych bocznic i do korzystania z transportu kolejowego, który nie powoduje emisji dwutlenku węgla (CO2) i jest bezpieczniejszy niż transport drogowy. Tymczasem państwo członkowskie w ramach przysługującej mu autonomii podatkowej może w sposób zgodny z prawem realizować za pomocą podatków bezpośrednich, oprócz celu czysto budżetowego, jeden lub kilka innych celów, które stosownie do okoliczności stanowią razem cel właściwych ram odniesienia (pkt 71 i 72).

W wyroku podniesiono również, że z akt sprawy, którymi dysponuje Trybunał, nie wynika w żaden sposób, że te ramy odniesienia ukształtowano zgodnie z ewidentnie dyskryminującymi parametrami, mającymi na celu obejście prawa Unii w dziedzinie pomocy państwa w rozumieniu orzecznictwa przytoczonego w pkt 53 niniejszego wyroku (pkt 73).

TSUE stanął zatem na stanowisku, że, z zastrzeżeniem weryfikacji przez sąd odsyłający, przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. zwolnienie z podatku od nieruchomości nie przyznaje selektywnej korzyści przedsiębiorstwom będącym beneficjentami tego zwolnienia (pkt 74).

Naczelny Sąd Administracyjny, po analizie omówionego wyżej orzeczenia, doszedł do przekonania, że zgodnie ze stanowiskiem Trybunału sporne zwolnienie ma charakter ogólny i abstrakcyjny i nie powinno być uznane za niedozwoloną, selektywną pomoc publiczną, a przepisy dotyczące tego zwolnienia nie naruszają art. 107 ust. 1 TFUE. W zwolnieniu regulowanym w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. nie sformułowano przesłanek opierających się na dyskryminujących parametrach lub uzależniających przyznanie zwolnienia od szczególnych cech przedsiębiorców będących jej beneficjentami. Podkreślenia przy tym wymaga, że poza dziedzinami, w których prawo podatkowe Unii jest przedmiotem harmonizacji, to dane państwo członkowskie, wykonując swoje własne kompetencje w dziedzinie podatków bezpośrednich i w poszanowaniu swojej autonomii podatkowej, określa cechy konstytutywne podatku, które definiują co do zasady ramy odniesienia lub "normalny" system podatkowy, na podstawie których należy analizować przesłankę dotyczącą selektywności (pkt 48 wyroku TSUE).

Zwolnienie przyznaje się osobom podlegającym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, po warunkiem, że posiadają grunt, budynek lub budowlę wchodzące w skład infrastruktury kolejowej, która jest udostępniana przewoźnikom kolejowym. Omawiane zwolnienie skierowane jest zatem do nieokreślonego kręgu adresatów, a możliwość skorzystania z niego przewidziana jest bez ograniczeń dla każdego, co jednocześnie wyklucza stwierdzenie, by było skierowane do zindywidualizowanego kręgu przedsiębiorców, sektora, regionu czy prowadzących konkretną działalność. Zasadniczo może ono dotyczyć niezliczonych stanów faktycznych, zaś dostęp do zwolnienia ma każdy przedsiębiorca, który korzysta z transportu kolejowego przy użyciu posiadanej bocznicy kolejowej. Więcej, zwolnienie to skierowane jest nie tylko do przedsiębiorców, ale do każdego podatnika, niezależnie od tego, czy prowadzi działalność gospodarczą. Zwolnienie to opiera się zatem na neutralnym kryterium, dalekim od wykorzystywania parametrów dyskryminujących.

Jednocześnie omawiana instytucja, poza celem/funkcją fiskalną, wypełnia również cel o charakterze środowiskowym, polegający na motywowaniu przedsiębiorstw do remontowania nieczynnych bocznic i do korzystania z transportu kolejowego, który nie powoduje emisji dwutlenku węgla (CO2) i jest bezpieczniejszy niż transport drogowy.

Nie ma zatem podstaw do stwierdzenia, że sporne zwolnienie przyznaje selektywną korzyść przedsiębiorcom będącym jego beneficjentami. Skoro dla uznania danego środka za "pomoc państwa" konieczne jest kumulatywnie spełnienie czterech wyżej wspominanych przesłanek, to stwierdzenie, że nie spełniono przesłanki przyznania selektywnej korzyści niweczy cel badania przesłanki zakłócenia lub zagrożenia zakłócenia konkurencji. Wobec uznania, że omawiane zwolnienie nie spełnia warunków "pomocy państwa", wykluczona zostaje również konieczność badania obowiązku notyfikacji zwolnienia ("nowej pomocy").

Biorąc pod uwagę powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że skarżąca została błędnie pozbawiona możliwości skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Organ podatkowy w sposób nieuzasadniony przyjął bowiem, że sporne zwolnienie ma charakter pomocy publicznej poprzez przyznawanie selektywnej korzyści oraz zakłócenie konkurencji, co w dalszej mierze przełożyło się na stwierdzenie niedopełnienia obowiązku notyfikacyjnego tej pomocy.

Z uwagi na powyższe, za zasadne należało uznać podnoszone w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 107 ust. 1 TFUE.

W świetle przedstawionych wyżej rozważań Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, nadto sprawa została dostatecznie wyjaśniona. Wystąpiły zatem przesłanki do orzeczenia na podstawie art. 188 w związku z art. 146 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., tj. do uchylenia zaskarżonego wyroku w całości, a w wyniku rozpoznania skargi – do jej uwzględnienia, a w konsekwencji uchylenia interpretacji Prezydenta Miasta Szczecina jako wydanej z naruszeniem przepisów prawa materialnego.

W zakresie kosztów postępowania sądowego orzeczono zaś na podstawie przepisów art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).

sędzia del. WSA Agnieszka Olesińska sędzia NSA Krzysztof Winiarski sędzia NSA Jacek Pruszyński