Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Anna Świderska Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant: Pomocnik sekretarza Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi A. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie kontynuowania czynności kontrolnych w zakresie prawidłowości i terminowości rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok oddala skargę.

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. w sprawie kontynuowania czynności kontrolnych prowadzonych wobec A. G..

Z zaskarżonego postanowienia wynika, że w dniu 17 czerwca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. doręczył A. G. zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej (datowane na 13 czerwca 2014 r.) w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r.

W dniu 1 lipca 2014 r. doręczono podatnikowi osobiście upoważnienie do kontroli podatkowej z dnia 13 czerwca 2014 r. Podatnik upoważnił A. O., która prowadzi jego księgi podatkowe, do reprezentowania w zakresie kontroli, zgodnie z art. 281a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., powoływanej dalej w skrócie jako O.p.). Wskazał jako miejsce prowadzenia kontroli biuro A. O. w T.. Upoważnienie zostało przedłożone w dniu 1 lipca 2014 r. W tym samym dniu podatnik okazał książkę serwisową drukarki fiskalnej oraz wykonał wydruki raportów miesięcznych z tej kasy za miesiące od października do grudnia 2013 r.

Organ drugiej instancji podał, wskazując na wyjaśnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w T., że kontrola podatkowa prowadzona była w biurze A. O. w dniach: 1, 2, 4, 10 i 11 lipca 2014 r. przy czym w dniu 11 lipca 2014 r., z uwagi na konieczność przeanalizowania wyciągów bankowych przedłożonych dzień wcześniej, doręczono A. O. zawiadomienie, na podstawie art. 284b § 2 O.p. o przedłużeniu przewidywanego terminu zakończenia kontroli do dnia 31 sierpnia 2014 r. W dniach 14-18 lipca 2014 r. kontrolujący nie prowadzili czynności kontrolnych.

W dniu 21 lipca 2014 r. do Urzędu Skarbowego w T. wpłynął sprzeciw A. G. z 18 lipca 2014 r., złożony w trybie art. 84c ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jednolity Dz. U. z 2013 r., poz. 672).

W dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. postanowił o kontynuowaniu czynności kontrolnych podjętych w dniu 1 lipca 2014 r. Postanowienie doręczono osobiście A. O. w dniu 24 lipca 2014 r.

Organ podatkowy pierwszej instancji wyjaśnił, że kontrola trwała łącznie 5 dni roboczych, w dniach 1, 2, 4, 10 i 11 lipca 2014 r. Stwierdził, że art. 83 § 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wyznacza 12-dniowy czas trwania kontroli w odniesieniu do mikroprzedsiębiorców. Ocenił, że żaden z przepisów nie obliguje organu podatkowego do prowadzenia czynności kontrolnych w systemie ciągłym, to jest przez następujące po sobie 12 dni roboczych. Tym bardziej, kiedy organ podatkowy nie z własnej winy nie dysponuje całym materiałem dowodowym w sprawie. Limit czasu trwania kontroli, określony w art. 83 ust. 1 ww. ustawy, odnosi się wyłącznie do dni roboczych przedsiębiorcy. Kontrola musi odbywać się w dniach i godzinach jego pracy. Takie stanowisko zajął Minister Gospodarki w piśmie z 11 maja 2009 r. nr [...] i w ten sposób organ podatkowy realizował czynności kontrolne wobec podatnika.

Kontrolowany wniósł zażalenie na powyższe postanowienie, w którym podniósł m.in, że zaskarżone postanowienie jest rażąco sprzeczne z prawem, ponieważ organ podatkowy przyjął odosobniony sposób obliczania terminu 12 dni roboczych. W ocenie kontrolowanego, organ podatkowy błędnie zinterpretował pojęcie "dni roboczych" przyjmując, że są to dni faktycznie wykonywanej kontroli w siedzibie kontrolowanego lub w miejscu przez niego wskazanym.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie uwzględnił zażalenia i utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji.

Organ odwoławczy ocenił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. nie naruszył ustawowego czasu trwania wszystkich kontroli organu kontroli w roku 2014, wynoszącego 12 dni roboczych, ponieważ łączny czas trwania kontroli wyniósł 5 dni. Przy czym, jak wynika z wyjaśnień organu podatkowego pierwszej instancji i notatek służbowych, rozmowy telefoniczne prowadzone z kontrolowanym, jak również z pełnomocnikiem kontrolowanego, nie dotyczyły spraw merytorycznych, lecz kwestii technicznych prowadzenia kontroli oraz stanu przygotowania do kontroli niezbędnych dokumentów, bez których obecność kontrolujących w miejscu wyznaczonym do kontroli byłaby bezzasadna. Organ odwoławczy podkreślił, że w dniu wszczęcia kontroli podatnik złożył wniosek o jej przeprowadzenie w biurze rachunkowym A. O..

Ponadto organ podatkowy zgodnie zobowiązującymi przepisami, tj. art. 139 § 4 w związku z art. 292 O.p. nie zaliczył do czasu trwania kontroli, określonego w art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, następujących dni roboczych 7-9 lipca 2014 r. z uwagi na konieczność zgromadzenia niezbędnej dokumentacji w postaci, dostarczonych przez kontrolowanego, wyciągów bankowych. Do limitu czasu trwania kontroli nie zaliczono również dni: 5,12,19 lipca - soboty, 6,13,20 lipca - niedziele, ponieważ nie są to dni robocze. Z kolei w dniach 3 lipca oraz 14-18 lipca kontrolujący nie prowadzili czynności kontrolnych, przy czym żaden przepis ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, nie obliguje organu podatkowego do prowadzenia czynności kontrolnych w systemie ciągłym, tj. w przez 12 następujących po sobie dni roboczych przedsiębiorcy.

Tym samym organ odwoławczy ocenił, że zarzut naruszenia art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, jest bezzasadny.

W skardze na postanowienie podatnik reprezentowany przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego J. G., zarzucił naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez jego błędną wykładnię w zakresie dotyczącym pojęcia "dnia roboczego" i sposobu liczenia czasu trwania kontroli u mikroprzedsiębiorcy.

Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. oraz o zasądzenie postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według obowiązujących przepisów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty przedstawione w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W rozpoznawanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego T. wszczął wobec skarżącego radcy prawnego A. G. kontrolę podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2013 r. Wszczęcie kontroli podatkowej w rozumieniu art. 284 § 1 O.p. poprzez doręczenie imiennego upoważnienia do prowadzenia kontroli kontrolowanemu nastąpiło w dniu 1 lipca 2014 r. (karta 14 akt podatkowych). Według zapisu w przedmiotowym upoważnieniu kontrola miała się zakończyć w dniu 13 lipca 2014 r.

Zawiadomieniem z dnia 11 lipca 2014 r. organ podatkowy na podstawie 284b § 2 O.p. poinformował, że przewidywane zakończenie kontroli nastąpi w dniu 31 sierpnia 2014 r. z uwagi na konieczność przeanalizowania wyciągów bankowych przedłożonych przez kontrolowanego w dniu 10 lipca 2014 r. (karta 25 akt podatkowych).

Zakończenie kontroli podatkowej w rozumieniu art. 194 § 4 O.p. polegające na doręczeniu protokołu z kontroli podatkowej miało miejsce w dniu 15 września 2014 r. (karty 264-281 akt podatkowych). Protokół został doręczony osobie upoważnionej – A. O..

Z powyższego wynika, że z punktu widzenia przepisów Ordynacji podatkowej, kontrola podatkowa prowadzona wobec A. G. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2013 r., trwała od 1 lipca 2014 r. do 15 września 2014 r.

Czas trwania kontroli podatnika będącego przedsiębiorcą jest uregulowany w art. 83 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, czas trwania wszystkich kontroli organu kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym nie może przekraczać: w odniesieniu do mikroprzedsiębiorców, którym jest skarżący - 12 dni roboczych. Przywołana ustawa nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciem "dni roboczych".

W ocenie organów podatkowych pod pojęciem dni roboczych należy rozumieć te dni, w których pracownicy organu podatkowego pierwszej instancji faktycznie wykonywali czynności kontrolne w siedzibie podatnika.

Zdaniem strony skarżącej jest to odosobniona definicja dnia roboczego ponieważ m.in. uniemożliwia kontrolowanym faktyczną ochronę przyznaną prawem, gdyż organ mógłby prowadzić kontrolę w nieskończoność powołując się na faktyczny czas jej trwania.

Po przeanalizowaniu przepisów Ordynacji podatkowej, regulujących kontrolę podatkową oraz przepisów ustawy o działalności gospodarczej w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe prawidłowo zinterpretowały pojęcie "dni roboczych" z art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Cytowany przepis został wprowadzony do ustawy o swobodzie działalności gospodarczej na podstawie ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 18, poz. 97). W uzasadnieniu projektu tej nowelizacji wskazano, że nowelizacja przywołanego przepisu ma na celu zmniejszenie uciążliwości kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy (druk sejmowy nr 1204 – LEX). Mając na uwadze ów cel, należy przyjąć, że pod pojęciem dni roboczych rozumieć należy te dni, podczas których organ podatkowy prowadzi faktycznie czynności kontrolne w siedzibie przedsiębiorcy lub w miejscu w którym znajduje się dokumentacja podatkowa dotycząca okresu kontrolowanego. Czynności związane z kontrolą, które kontrolujący wykonują w siedzibie organu podatkowego, polegające np. na analizie dokumentów dostarczonych przez podatnika bądź na sporządzeniu protokołu z kontroli, nie stanowią uciążliwości dla przedsiębiorcy.

Przyjmując powyższą wykładnię sąd miał również na uwadze cel kontroli podatkowej określony w art. 281 § 2 O.p. Zgodnie z przywołanym przepisem celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Cel ten może być zrealizowany jedynie pod warunkiem, że kontrolujący mają realną możliwość przeprowadzenia czynności kontrolnych wymienionych w art. 286 § 1 O.p. z zachowaniem warunków przewidzianych dla tych czynności np. przesłuchać świadka z zachowaniem siedmiodniowego terminu dla powiadomienia strony o dacie przeprowadzenia tego dowodu (art. 190 § 1 w związku z art. 292 O.p.). Gdyby zaaprobować pogląd zgodnie z którym dni robocze to kolejne dni tygodnia (z wyłączeniem sobót i niedziel), to w takiej sytuacji kontrolujący nie mieliby realnej możliwości wykonania czynności kontrolnych zgodnie z obowiązującymi przepisami o dowodach (rozdział 11 działu IV O.p.).

Sąd nie podzielił argumentu strony skarżącej, która podniosła, że sposób liczenia dni roboczych, przyjęty przez organ podatkowy oznacza że ów organ może prowadzić kontrolę podatkową w nieskończoność zaś podatnik zostanie pozbawiony realnej ochrony prawnej (str. 4 skargi).

Zgodnie z art. 81 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej przedsiębiorca jest obowiązany prowadzić i przechowywać w swojej siedzibie książkę kontroli oraz upoważnienia i protokoły kontroli. Książka kontroli może mieć formę zbioru dokumentów. Książka kontroli służy przedsiębiorcy do dokumentowania liczby i czasu trwania kontroli jego działalności.

Na podstawie zapisów prowadzonych w książce kontroli, podatnik jest w stanie ustalić ile dni roboczych trwała kontrola i czy organ podatkowy przekroczył termin o którym mowa w art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

W rozpoznawanej sprawie termin ten nie został przekroczony. Z protokołu z kontroli wynika, że kontrolujący prowadzili kontrolę podatkową w ciągu 7 dni, tj. w dniach 1, 2, 4, 10 i 11 lipca 2014 r. oraz 4 i 5 września 2014 r.

Mając na uwadze powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 13 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.) oddalił skargę.

J.B.