Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala, Sędzia WSA del. Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 1163/14 w sprawie ze skargi A.G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 12 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie kontynuowania czynności kontrolnych w zakresie prawidłowości i terminowości rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 8 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 1163/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej p.p.s.a., oddalił skargę A. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 12 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie kontynuowania czynności kontrolnych w zakresie prawidłowości i terminowości rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny, będący podstawą rozstrzygnięcia podał, że 17 czerwca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. doręczył A. G. zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej (datowane na 13 czerwca 2014 r.) w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. W dniu 1 lipca 2014 r. doręczono podatnikowi osobiście upoważnienie do kontroli podatkowej z dnia 13 czerwca 2014 r. Podatnik z kolei upoważnił A. O., która prowadzi jego księgi podatkowe, do reprezentowania w zakresie kontroli, zgodnie z art. 281a § 1 Ordynacji podatkowej i jako miejsce prowadzenia kontroli biuro A. O. w T. Upoważnienie zostało przedłożone w dniu 1 lipca 2014 r. i okazana książka serwisowa drukarki fiskalnej oraz wykonane wydruki raportów miesięcznych z tej kasy za miesiące od października do grudnia 2013 r.

1.3. Organ drugiej instancji podał, że kontrola podatkowa prowadzona była w biurze A. O. w dniach: 1, 2, 4, 10 i 11 lipca 2014 r., przy czym 11 lipca 2014 r., z uwagi na konieczność przeanalizowania wyciągów bankowych przedłożonych dzień wcześniej, doręczono A. O. zawiadomienie, na podstawie art. 284b § 2 Ordynacji podatkowej o przedłużeniu przewidywanego terminu zakończenia kontroli do 31 sierpnia 2014 r. W dniach 14-18 lipca 2014 r. kontrolujący nie prowadzili czynności kontrolnych.

W dniu 21 lipca 2014 r. do Urzędu Skarbowego w T. wpłynął sprzeciw A. G. z 18 lipca 2014 r., złożony w trybie art. 84c ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 672), "dalej jako u.s.d.g." W dniu 24 lipca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. postanowił o kontynuowaniu czynności kontrolnych podjętych w dniu 1 lipca 2014 r. Postanowienie doręczono osobiście A. O. w dniu 24 lipca 2014 r. Organ wyjaśnił, że kontrola trwała łącznie 5 dni roboczych, w dniach 1, 2, 4, 10 i 11 lipca 2014 r. Stwierdził, że art. 83 § 1 pkt 1 u.s.d.g. wyznacza 12-dniowy czas trwania kontroli w odniesieniu do mikroprzedsiębiorców. Ocenił, że żaden z przepisów nie obliguje organu podatkowego do prowadzenia czynności kontrolnych w systemie ciągłym, to jest przez następujące po sobie 12 dni roboczych. Tym bardziej, kiedy organ podatkowy nie z własnej winy nie dysponuje całym materiałem dowodowym w sprawie. Limit czasu trwania kontroli, określony w art. 83 ust. 1 ww. ustawy, odnosi się wyłącznie do dni roboczych przedsiębiorcy. Kontrola musi odbywać się w dniach i godzinach jego pracy.

Kontrolowany wniósł zażalenie na powyższe postanowienie, w którym podniósł m.in, że zaskarżone postanowienie jest rażąco sprzeczne z prawem, ponieważ organ podatkowy przyjął odosobniony sposób obliczania terminu 12 dni roboczych. W ocenie kontrolowanego, organ podatkowy błędnie zinterpretował pojęcie "dni roboczych" przyjmując, że są to dni faktycznie wykonywanej kontroli w siedzibie kontrolowanego lub w miejscu przez niego wskazanym.

1.4. Zdaniem organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. nie naruszył ustawowego czasu trwania wszystkich kontroli organu kontroli w roku 2014, wynoszącego 12 dni roboczych, ponieważ łączny czas trwania kontroli wyniósł 5 dni. Przy czym, jak wynika z wyjaśnień organu podatkowego pierwszej instancji i notatek służbowych, rozmowy telefoniczne prowadzone z kontrolowanym, jak również z pełnomocnikiem kontrolowanego, nie dotyczyły spraw merytorycznych, lecz kwestii technicznych prowadzenia kontroli oraz stanu przygotowania do kontroli niezbędnych dokumentów, bez których obecność kontrolujących w miejscu wyznaczonym do kontroli byłaby bezzasadna. Organ odwoławczy podkreślił, że w dniu wszczęcia kontroli podatnik złożył wniosek o jej przeprowadzenie w biurze rachunkowym A. O. Ponadto organ podatkowy zgodnie z obowiązującymi przepisami, tj. art. 139 § 4 w związku z art. 292 Ordynacji podatkowej nie zaliczył do czasu trwania kontroli, określonego w art. 83 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g., następujących dni roboczych 7-9 lipca 2014 r. z uwagi na konieczność zgromadzenia niezbędnej dokumentacji w postaci, dostarczonych przez kontrolowanego, wyciągów bankowych. Do limitu czasu trwania kontroli nie zaliczono również dni: 5,12,19 lipca - soboty, 6,13,20 lipca - niedziele, ponieważ nie są to dni robocze. Z kolei w dniach 3 lipca oraz 14-18 lipca kontrolujący nie prowadzili czynności kontrolnych, przy czym żaden przepis ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, nie obliguje organu podatkowego do prowadzenia czynności kontrolnych w systemie ciągłym, tj. w przez 12 następujących po sobie dni roboczych przedsiębiorcy.

Tym samym organ odwoławczy ocenił, że zarzut naruszenia art. 83 ust. 1 u.s.d.g. jest bezzasadny.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi podatnik zarzucił naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 83 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g., poprzez jego błędną wykładnię w zakresie dotyczącym pojęcia "dnia roboczego" i sposobu liczenia czasu trwania kontroli u mikroprzedsiębiorcy.

Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. oraz o zasądzenie postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według obowiązujących przepisów.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty przedstawione w zaskarżonym postanowieniu.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, oddalając skargę stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego T. wszczął wobec skarżącego radcy prawnego A. G. kontrolę podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2013 r. Wszczęcie kontroli podatkowej w rozumieniu art. 284 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez doręczenie imiennego upoważnienia do prowadzenia kontroli kontrolowanemu nastąpiło w dniu 1 lipca 2014 r. Według zapisu w przedmiotowym upoważnieniu kontrola miała się zakończyć w dniu 13 lipca 2014 r.

Zawiadomieniem z 11 lipca 2014 r. organ podatkowy na podstawie 284b § 2 Ordynacji podatkowej poinformował, że przewidywane zakończenie kontroli nastąpi 31 sierpnia 2014 r. z uwagi na konieczność przeanalizowania wyciągów bankowych przedłożonych przez kontrolowanego 10 lipca 2014 r. Zakończenie kontroli podatkowej w rozumieniu art. 194 § 4 Ordynacji podatkowej polegające na doręczeniu protokołu z kontroli podatkowej miało miejsce 15 września 2014 r. Protokół został doręczony osobie upoważnionej - A. O.

3.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że z punktu widzenia przepisów Ordynacji podatkowej, kontrola podatkowa prowadzona wobec A. G. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2013 r., trwała od 1 lipca 2014 r. do 15 września 2014 r. Czas trwania kontroli podatnika będącego przedsiębiorcą jest uregulowany w art. 83 u.s.d.g., stosownie do którego czas trwania wszystkich kontroli organu kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym nie może przekraczać w odniesieniu do mikroprzedsiębiorców, którym jest skarżący - 12 dni roboczych.

Wskazując, że ustawa nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciem "dni roboczych", Sąd pierwszej instancji, przyjął za organami podatkowymi, ze pod tym pojęciem należy rozumieć te dni, w których pracownicy organu podatkowego pierwszej instancji faktycznie wykonywali czynności kontrolne w siedzibie podatnika. Dodał, że omawiany przepis został wprowadzony do ustawy o swobodzie działalności gospodarczej na podstawie ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 18, poz. 97). W uzasadnieniu projektu tej nowelizacji wskazano, że nowelizacja przywołanego przepisu ma na celu zmniejszenie uciążliwości kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy (druk sejmowy nr 1204 – LEX). Mając na uwadze ów cel, należy przyjąć, że pod pojęciem dni roboczych rozumieć należy te dni, podczas których organ podatkowy prowadzi faktycznie czynności kontrolne w siedzibie przedsiębiorcy lub w miejscu w którym znajduje się dokumentacja podatkowa dotycząca okresu kontrolowanego. Czynności związane z kontrolą, które kontrolujący wykonują w siedzibie organu podatkowego, polegające np. na analizie dokumentów dostarczonych przez podatnika bądź na sporządzeniu protokołu z kontroli, nie stanowią uciążliwości dla przedsiębiorcy.

Przyjmując powyższą wykładnię Sąd pierwszej instancji uwzględnił również treść art. 281 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Cel ten może być zrealizowany jedynie pod warunkiem, że kontrolujący mają realną możliwość przeprowadzenia czynności kontrolnych wymienionych w art. 286 § 1 Ordynacji podatkowej z zachowaniem warunków przewidzianych dla tych czynności np. przesłuchać świadka z zachowaniem siedmiodniowego terminu dla powiadomienia strony o dacie przeprowadzenia tego dowodu (art. 190 § 1 w związku z art. 292 Ordynacji podatkowej). Gdyby zaaprobować pogląd zgodnie z którym dni robocze to kolejne dni tygodnia (z wyłączeniem sobót i niedziel), to w takiej sytuacji kontrolujący nie mieliby realnej możliwości wykonania czynności kontrolnych zgodnie z obowiązującymi przepisami o dowodach (rozdział 11 działu IV Ordynacji podatkowej).

3.3. Sąd pierwszej instancji nie podzielił argumentu strony skarżącej, która podniosła, że sposób liczenia dni roboczych, przyjęty przez organ podatkowy oznacza że ów organ może prowadzić kontrolę podatkową w nieskończoność zaś podatnik zostanie pozbawiony realnej ochrony prawnej. Uznał, że zgodnie z art. 81 ust. 1 u.s.d.g. przedsiębiorca jest obowiązany prowadzić i przechowywać w swojej siedzibie książkę kontroli oraz upoważnienia i protokoły kontroli. Książka kontroli może mieć formę zbioru dokumentów. Książka kontroli służy przedsiębiorcy do dokumentowania liczby i czasu trwania kontroli jego działalności. Na podstawie zapisów prowadzonych w książce kontroli, podatnik jest w stanie ustalić ile dni roboczych trwała kontrola i czy organ podatkowy przekroczył termin o którym mowa w art. 83 ust. 1 u.s.d.g.

W rozpoznawanej sprawie termin ten nie został przekroczony. Z protokołu z kontroli wynika, że kontrolujący prowadzili kontrolę podatkową w ciągu 7 dni, tj. w dniach 1, 2, 4, 10 i 11 lipca 2014 r. oraz 4 i 5 września 2014 r.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Od powyższego wyroku A. G. złożył skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1) lit a) p.p.s.a w związku z art.83 ust.1 pkt 1 u.s.d.g. poprzez błędna jego wykładnię w zakresie dotyczącym pojęcia dnia roboczego i sposobu liczenia czasu trwania kontroli u mikroprzedsiębiorcy, tj. poprzez błędne przyjęcie że czas trwania kontroli u mikroprzedsiębiorcy określony art. 83 ust. 1 u.s.d.g. nie dotyczy kolejnych dni roboczych, z wyłączeniem sobót i niedziel, zgodnie z interpretacją ustawodawcy wprowadzającego zmiany do wyżej wymienionego przepisu;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej poprzedź ich niezastosowanie i nieuchylenie postanowienia wydanego przez organ II instancji oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. mimo i zarówno ten organ jako organ I instancji nie przeprowadziły postępowania wywołanego sprzeciwem skarżącego zgłoszonym w toku kontroli podatkowej w związku z przekroczeniem czasu jej trwania w sposób budzący zaufanie do działalności organów podatkowych, w szczególności poprzez przyjęcie że skarżący jest w stanie ustalić ile dni roboczych trwa kontrola i czy organ podatkowy przekroczył termin o którym mowa w art. 83 ust.1 u.s.d.g. w sytuacji gdy do książki kontroli konfrontujące wpisały jedynie dzień jej rozpoczęcia; nie ma natomiast wzmianek o dniach w których faktycznie wykonywały czynności w siedzibie organu kontrolującego.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swe dotychczasowe stanowisko.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi.

Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

5.2. Strona skarżąca podniosła zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., a które to zostały ukierunkowane na podważenie dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny zachowania terminu prowadzonej przez organy podatkowe kontroli, w szczególności poprzez zaakceptowanie sposobu liczenia czasu trwania kontroli. Zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie.

5.3. Przepisy rozdziału 5 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej dotyczą kontroli w ścisłym rozumieniu tego słowa, a więc tych czynności organów kontroli, które prowadzone są u przedsiębiorcy, w jego siedzibie, mając przez to wpływ na prowadzoną przez niego działalność gospodarczą. Mają one charakter uzupełniający dla innych regulacji dotyczących kontroli u przedsiębiorcy. Przepisy te mają też zastosowanie (jak w niniejszej sprawie) w trakcie kontroli podatkowej prowadzonej na podstawie Ordynacji podatkowej.

Należy również zwrócić uwagę na charakter gwarancyjny tychże przepisów, w szczególności tych dotyczących ograniczeń czasowych prowadzenia kontroli. Przepis art. 83 ust. 1 u.s.d.g., którego rozumienie stanowi oś sporu pomiędzy stronami niniejszego postępowania, określa maksymalny czas trwania wszystkich kontroli w jednym roku kalendarzowym u przedsiębiorców różnego typu ze względu na rozmiar prowadzonej działalności gospodarczej. Przepisy art. 79a ust. 1 i art. 79b u.s.d.g. stanowią, że kontrola rozpoczyna się z dniem okazania podmiotowi kontrolowanemu legitymacji służbowej kontrolującego i upoważnienia do jej przeprowadzenia wraz z podjęciem pierwszej czynności kontrolnej. Z kolei zakończenie kontroli następuje w dacie sporządzenia protokołu kontroli jako ostatniej czynności kontrolnej. Taki wniosek wynika ze specyfiki postępowania kontrolnego, które stanowi uporządkowany ciąg czynności od zebrania dokumentacji i jej sprawdzenia aż do czynności o zasadniczym znaczeniu dla kontrolowanego - opracowania protokołu kontroli jako dokumentu opisującego stwierdzony stan i formułującego określone wnioski, oraz znajduje oparcie w art. 83a ust. 1 u.s.d.g., który to przepis uznaje sporządzenie protokołu za czynność kontrolną.

5.4. Przepisy art. 83 u.s.d.g. wskazują jak długo może trwać kontrola w przedsiębiorstwach - w zależności od ich wielkości, w jednym roku kalendarzowym, przy czym okresy te obejmują tylko dni robocze. W przypadku skarżącego, jako tzw. mikroprzedsiębiorcy, zastosowanie znalazł art. 83 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g. zgodnie z którym czas trwania wszystkich kontroli organu w takim przedsiębiorstwie w danym roku kalendarzowym nie może przekroczyć 12 dni roboczych.

Wbrew twierdzeniom skarżącego, nie jest zasadą aby liczyć czas kontroli jako kolejne następujące po sobie dni robocze. Dla prawidłowej wykładni wskazanego przepisu nieodzowne jest posłużenie się wynikiem wykładni systemowej wewnętrznej, uwzględniając treść i znaczenie przepisu art. 80a u.s.d.g. Stosownie do ust.1 tego przepisu (w brzmieniu w 2014 r.), jako zasadę uznano, że kontrolę przeprowadza się w siedzibie kontrolowanego lub w miejscu wykonywania działalności gospodarczej oraz w godzinach pracy lub w czasie faktycznego wykonywania działalności gospodarczej przez kontrolowanego. Z kolei w ust. 2 tego przepisu przewidziano, że kontrola lub poszczególne czynności kontrolne, za zgodą kontrolowanego, mogą być przeprowadzane również w siedzibie organu kontroli, jeżeli może to usprawnić prowadzenie kontroli. Konsekwencje obowiązywania wskazanej regulacji, w zakresie odnoszącym się do miejsca kontroli wyrażają się w tym, że co do zasady, kontrola jest przeprowadzana w siedzibie kontrolowanego lub w miejscu wykonywania działalności gospodarczej, albowiem przedmiot tej kontroli stanowi konkretna działalność gospodarcza wykonywana przez przedsiębiorcę. Jednocześnie, co stanowi wyjątek od powyższego, z ust. 2 art. 80a przywołanej ustawy wynika, że kontrola lub poszczególne czynności kontrolne, za zgodą kontrolowanego, mogą być przeprowadzane również w siedzibie organu kontroli, jeżeli może to usprawnić prowadzenie kontroli. Dodać również należy, że stosownie do przepisu art.80 ust.4 u.s.d.g. do czasu trwania kontroli, o którym mowa w art. 83 ust. 1, nie wlicza się czasu nieobecności kontrolowanego przedsiębiorcy lub osoby przez niego upoważnionej, jeżeli stanowi to przeszkodę w przeprowadzeniu czynności kontrolnych.

W przypadku skarżącego, którego należy zaliczyć do mikroprzedsiębiorców (art. 104 u.s.d.g.), maksymalny okres kontroli nie powinien przekroczyć 12 dni roboczych (art. 83 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g.), przy czym do tych dni należy zaliczyć tylko te w których pracownicy kontrolującego organu faktycznie przebywali w siedzibie przedsiębiorcy. W niniejszej sprawie chodzi zaś o konkretne dni robocze w których kontrolerzy przebywali w biurze A. O., bowiem skarżący upoważnił tę osobę, która prowadziła jego księgi podatkowe, do reprezentowania w zakresie kontroli, zgodnie z art. 281a § 1 Ordynacji podatkowej i jako miejsce prowadzenia kontroli wskazał właśnie biuro A. O. w T. Jak już wyżej wskazano czas kontroli określony w art. 83 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g. liczony w dniach roboczych należy bowiem odnieść do kontroli w ścisłym rozumieniu tego pojęcia, więc do tych czynności organów kontroli, które przeprowadzane są u przedsiębiorcy, w jego siedzibie (lub we wskazanym przez niego miejscu), mając przez to wpływ na bieżące funkcjonowanie przedsiębiorstwa. Są to czynności organu kontrolującego w siedzibie przedsiębiorstwa, związane m.in. z zapoznaniem się z dokumentacją i zabezpieczeniem dokumentów, akt oraz innych środków dowodowych znajdujących się u kontrolowanego na cele dalszego postępowania. To te czynności niosą ze sobą pewne uciążliwości dla bieżącej działalności kontrolowanego przedsiębiorcy. Ich liczba nie może przekroczyć 12 dni, w których to właśnie w miejscu działalności przedsiębiorcy prowadzona jest kontrola. W sytuacji natomiast, gdy czynności kontrolne (w warunkach art.80a ust.2 u.s.d.g.) odbywają się za zgodą przedsiębiorcy w siedzibie organu kontroli czas kontroli powinien być liczony w sposób właściwy dla pracy organu kontroli, tj. jako kolejne dni robocze organu kontroli.

Tym samym, w realiach niniejszej sprawy nie ma podstaw, by do czasokresu trwania kontroli wliczać czas, gdy kontrolerzy faktycznie nie przebywali w miejscu kontroli wskazanym przez przedsiębiorcę.

Z bezspornych okoliczności stanu faktycznego sprawy, które znajdują swoje potwierdzenie w aktach sprawy na podstawie których orzekał Sąd pierwszej instancji wynika, że skarżący w dniu 21 lipca 2014 r. złożył w warunkach art. 84c u.s.d.g. sprzeciw do organu kontroli. Czynności kontrolne były natomiast przeprowadzone we wskazanym przez przedsiębiorcę miejscu (biurze A. O.) w dniach 1,2,4, 10 i 11 lipca 2014 r., czyli łącznie 5 dni roboczych. Z okoliczności stanu faktycznego sprawy nie wynika także, aby skarżący wyrażał zgodę na przeprowadzenie kontroli bądź poszczególnych czynności kontrolnych w siedzibie organu. Nawet zaś, przyjmując jego dorozumianą zgodę, to i tak w dniu 21 lipca 2014 r. nie zostałby przekroczony 12 dniowy czas trwania kontroli. Nie ma przy tym znaczenia, dla oceny nieprzekroczenia terminu kontroli, eksponowany przez kasatora fakt, że w książce kontroli nie ma zapisów dotyczących czynności podejmowanych przez kontrolujących w siedzibie organu.

5.5 Konfrontując przywołane i niesporne w rozpoznawanej sprawie fakty z przedstawionym kierunkiem interpretacji przepisu art. 83 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 80a ust. 1 oraz art.80 ust.4 u.s.d.g. stwierdzić należy, że w sprawie niniejszej czas trwania kontroli nie przekroczył, określonego przepisem art. 83 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g., dopuszczalnego limitu 12 dni roboczych, mających zastosowanie do skarżącego, jako mikroprzedsiębiorcy.

W konsekwencji za prawidłową należy uznać dokonaną przez Sąd pierwszej instancji wykładnię przywołanego przepisu art. 83 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g, który znalazł zastosowanie w niepodważonym przez kasatora stanie faktycznym sprawy.

5.6. Wobec braku usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit c) i ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).