Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba,, sędzia WSA Anna Zaorska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 6 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Szef Krajowej Administracji Sądowej (dalej "Szef KAS") 9 września 2019 r. dokonał blokady pięciu rachunków bankowych należących do M. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Spółka", "Strona" lub "Skarżąca") na okres 72 godzin. Z posiadanych przez organ informacji wynikało, że Strona może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada była konieczna, aby temu przeciwdziałać. W wyniku analizy ryzyka przeprowadzonej przez Szefa KAS ustalono, że istnieje podejrzenie, że Spółka mogła ująć w swoich rozliczeniach podatkowych faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Następnie Szef KAS, postanowieniem z [...] września 2019 r., przedłużył termin blokady ww. rachunków bankowych na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do 12 grudnia 2019 r., do kwoty 1.369.451 zł, z uwagi na fakt, iż zachodzi uzasadniona obawa, że Strona nie wykona istniejącego zobowiązania w podatku VAT przekraczającego równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano wskazane postanowienie.

Skarżąca 26 września 2019 r. złożyła zażalenie na powyższe postanowienie Szefa KAS, w którym wniosła o jego uchylenie w całości oraz uchylenie dokonanej blokady rachunków bankowych Spółki.

W uzasadnieniu zażalenia Strona wskazała, że organ podatkowy nie wziął pod uwagę faktycznej działalności gospodarczej prowadzonej przez Stronę, która jest podmiotem istniejącym i prowadzącym działalność gospodarczą od 2004 r. Skarżąca wyjaśniła, że przez cały okres istnienia nie zmieniła się ani siedziba Strony, ani bank prowadzący jej rachunki firmowe. Strona nigdy nie korzystała z usług tzw. biur wirtualnych. Pod adresem siedziby Strona od szeregu lat prowadzi swoją działalność - wynajmuje nie tylko powierzchnie biurowe, ale i magazynowe. Od początku swojego istnienia Strona zatrudniała pracowników wyłącznie na umowy o pracę. Strona przez cały okres działalności terminowo regulowała wszystkie zobowiązania publiczno-prawne. Jeden z aktualnych wspólników Spółki był wśród jej założycieli. Strona wskazała też, że nigdy nie miała powiązań kapitałowych, personalnych ani organizacyjnych z osobami i firmami, które zostały wymienione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia w kontekście wykonywania fikcyjnego obrotu towarami.

Strona wyjaśniła również, że od początku jej istnienia nie zmienił się profil wykonywanej działalności - zajmuje się ona zaopatrzeniem w artykuły odzieżowe i tekstylia dużych sieci handlowych, takich jak: C. P. Sp. z o.o., A. P. Sp. z o.o., T. P. Spółka z o.o., K. P. M. Sp. z o.o. sp. k., P. Poland Spółka z o.o. Pod zamówienia tych firm wyszukiwany jest asortyment i dokonywana jego konsygnacja. Ponadto Strona wyjaśniła, że towar przeznaczony np. dla C. P. Sp. z o.o. często kupowany jest w kilku firmach, gdyż jeden dostawca nie jest w stanie zapewnić odpowiednich ilości, artykułów w konkretnych kolorach i rozmiarach. Każda dostawa towaru do odbiorcy dokumentowana jest fakturą i dokumentem wydania. Ponieważ Strona nie dysponuje własnym transportem, towar dostarczany jest do odbiorców przez firmy zewnętrzne. Fakt dostarczenia towaru zgodnie z zamówieniem potwierdzany jest przez pracowników danej sieci handlowej. Realizacja każdej dostawy jest potwierdzana również listem przewozowym lub innym dokumentem przekazania towaru. Każdy towar nabyty przez Stronę został odsprzedany lub znajduje się w wynajmowanym przez nią magazynie. Strona jest w stanie wykazać z jakich faktur zakupu pochodzi towar wydany na podstawie każdej z wystawionych faktur sprzedaży. Z tego względu Strona zarzut organu dotyczący odliczenia przez Stronę podatku VAT z "pustych" faktur uznała za bezzasadny. Skarżąca podkreśliła, że zamawiany towar był dostarczany do magazynu Strony, konfekcjonowany wg. zamówień i dostarczany przez podmioty zewnętrzne do końcowych odbiorców. Ponadto od początku działalności Strony wszelkie jej zobowiązania handlowe regulowane były przelewami. Zapłata za zakupy gotówkowe była dokonywana w granicach od kwoty 100 zł do maksymalnie 1.000 zł i dotyczyła nabycia materiałów na potrzeby biura, paliwa i innych drobnych wydatków.

Strona wskazała też, że stara się weryfikować wiarygodność swoich dostawców. Jednakże może jedynie potwierdzić fakt bycia przez swojego kontrahenta podatnikiem VAT oraz wpisania go do Krajowego Rejestru Sądowego. Wszyscy kontrahenci, od których Strona kupowała towar w analizowanym okresie byli zarejestrowanymi podatnikami VAT i figurowali jako istniejące podmioty. Strona ani jej wspólnicy nie uczestniczyli w powiązaniach osobowych i kapitałowych jakie zachodziły pomiędzy podmiotami wymienionymi w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Strona nie miała również wiedzy o istnieniu takich powiązań i uzyskała ją dopiero z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia. Z tego względu Strona uznała, że zarzut organu, iż posiadane przez Stronę faktury VAT zakupu od następujących podmiotów: A. I. Sp. z o.o., A. A. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o. sp. k., A. P. Sp. z o.o., E. P. Spółka z o.o., H. H. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., T. T. Sp. z o.o., C. T. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i służyły wyłącznie obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur, jest bezpodstawny i Strona jest w stanie wykazać to w trakcie kontroli celno - skarbowej wszczętej przez M. Urząd Celno-Skarbowy w W.

Strona odnosząc się do wskazywanych przez organ ustaleń faktycznych dotyczących braku płatności lub niewspółmiernych wartości płatności na rzecz jej kontrahentów w zestawieniu z transakcjami deklarowanymi przez Stronę w złożonych przez nią plikach JPK_VAT, wyjaśniła że głównymi odbiorcami sprzedawanych przez nią towarów są sieci handlowe. Jednak w przypadku transakcji z sieciami handlowymi porównywanie sum sprzedaży i kwot przelanych na rachunek bankowy Spółki jest bezcelowe, gdyż sieci handlowe wymagają od swoich dostawców towarów stosowania wydłużonych terminów płatności. Z należnych Stronie kwot potrącane są też obciążenia z tytułu zwrotu towarów. Ponadto sieci handlowe obciążają Stronę różnego rodzaju opłatami, np. za usługi logistyczne lub marketingowe. Kwoty te nie są przelewane przez Stronę na rachunki sieci handlowych, lecz rozliczane są kompensatami. Z uwagi na te dwa czynniki obroty handlowe i kwoty wpłacane na rachunek Spółki nie będą równe, szczególnie w przypadku rozrachunków z sieciami handlowymi. Strona wyjaśniła też, że podobna sytuacja ma miejsce w przypadku jej transakcji nabycia, gdzie z wieloma dostawcami udaje się wynegocjować wydłużone terminy płatności, co powoduje, iż wartość zawartych w danym okresie transakcji nie ma pokrycia w przelewach dokonywanych z rachunku bankowego Strony.

Strona wskazała również na rozbieżności jakie dostrzegła pomiędzy wyliczeniami kwoty przepływów finansowych na jej rachunkach przedstawionymi w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, a jej własnym wyliczeniami.

Strona wyjaśniła też, że: 1) przelewy dokonane w okresie od 1 stycznia 2018 r. do 10 lipca 2019 r. na rzecz A. Sp. z o.o. nie dotyczyły transakcji zakupu, lecz były to przelewy na poczet spłaty udzielonej długoterminowej pożyczki, 2) w okresie od 1 stycznia 2018 r. do 10 lipca 2019 r. na rzecz L. Sp. z o.o. S.K.-A. nie dokonano żadnych przelewów. Wykazane transakcje nabycia dotyczą rozliczenia kwot spornych, jakie L. Sp. z o.o. S.K.-A. wykazała w ramach odliczenia ulgi na złe długi i których zapłaty dochodziła przed Sądem Okręgowym w P. Wydział [...] Gospodarczy w sprawie o sygn. akt: [...]. W księgach i rozliczeniach VAT Strony za 2016 r. ujęto poniższe faktury wystawione przez L. Spółka Sp. z o.o. S.K.-A.: z 25 marca 2016 r. na kwotę 553.648,78 zł brutto, z 25 marca 2016 r. na kwotę 332.938,37 zł brutto, z 6 maja 2016 r. na kwotę 222.517,43 zł brutto, z 6 maja 2016 r. na kwotę 174.764,80 zł brutto. Opłacono jednak tylko kwotę 273.457,04 zł za fakturę nr 1/03/2016. W związku z tym, zgodnie z obowiązującymi przepisami dokonano korekty rozliczeń podatku VAT naliczonego Strony za listopad 2016 r. Strona wyjaśniła również, że w marcu 2019 r. zakończono spór sądowy w drodze negocjacji i zawarto ugodę, w wyniku której należne kwoty zostały przez L. Sp. z o.o. S.K.-A rozliczone kompensatami i uznane za opłacone. Dlatego w JPK VAT za marzec 2019 r. Strona wykazała wystawione przez L. Sp. z o.o. S.K.-A faktury w części dotychczas nie odliczonej. Ponadto 17 listopada 2016 r. nastąpiło połączenie L. Sp. z o.o. S.K.-A. w drodze przejęcia przez W. Sp. z o.o., która jest następcą prawnym L. Sp. z o.o. S.K.-A.

Szef KAS, postanowieniem z [...] października 2019 r., utrzymał w mocy postanowienie z [...] września 2019 r. Zdaniem Szefa KAS, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż istnieje uzasadnione podejrzenie, że Spółka mogła ująć w swoich rozliczeniach podatkowych faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Organ podatkowy wskazał, że zgodnie z danymi zawartymi w KRS Spółka została zarejestrowana 22 września 2004 r. Kapitał zakładowy Spółki na moment powstania wynosił [...] zł, następnie został podwyższony 15 stycznia 2007 r. do [...] zł. Od początku istnienia jej wspólnikiem jest A. L., który jest również członkiem zarządu Spółki. Aktualnie posiada on udziały o łącznej wartości 74.500 zł. Ponadto jest wskazany jako pełnomocnik lub reprezentant do rachunków bankowych należących do podmiotu kwalifikowanego oraz posiadacz kart. Jako pełnomocnik do rachunków bankowych należących do Spółki lub jej reprezentant występuje również A. L.. Wspólnikami i członkami zarządu w tej Spółce byli również Z. P. w okresie od 22 września 2004 r. do 17 kwietnia 2009r. i H. J. w okresie od 15 stycznia 2007 r. do 11 marca 2019 r. Ponadto zgodnie z informacją z KRS od początku powstania, tj. od 22 września 2004 r. adres siedziby Spółki mieści się w W. przy [...]. Ten adres został wskazany organom podatkowym również jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast jako adres przechowywania dokumentacji obecnie występuje adres: W., ul. [...].

Szef KAS wskazał, że Strona posiada pięć rachunków bankowych. W okresie od 1 stycznia 2018 r. do 10 lipca 2019 r. wszystkie rachunki bankowe należące do Spółki zostały zasilone w łącznej kwocie 88.082.421,84 zł, w tym uznania z tytułu przelewów z własnych rachunków bankowych wyniosły 74.840.568,15 zł i z tytułu przelewów z obcych rachunków bankowych 13.241.853,69 zł oraz obciążone w łącznej kwocie 91.075.520,65 zł, w tym z obciążeń z tytułu przelewów na własne rachunki bankowe 74 908 887,47 zł i z tytułu przelewów na obce rachunki bankowe w kwocie 16.166.633,18 zł. Przeliczenia na złote dokonano po średnim kursie NBP obowiązującym w dniu transakcji lub w przypadku, gdy w danym dniu nie było ogłaszanego kursu, to po kursie z dnia poprzedzającego. We wskazanym okresie od 1 stycznia 2018 r. do 10 lipca 2019r. wyżej podane rachunki bankowe zostały zasilone przez 196 podmiotów, w tym przez 16 podmiotów, w przypadku których łączna kwota zasilenia wyniosła co najmniej 10 tys. zł i zostały obciążone na rzecz 74 podmiotów, w tym na rzecz 23 podmiotów, w przypadku których łączna kwota obciążenia wyniosła powyżej 200.000 zł. Wśród operacji na rachunku bankowym stwierdzono również przelewy do Urzędu Skarbowego w tytułach, których wskazano oznaczenia deklaracji VAT-7 i przelewy do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz płatności w tytułach, których wystąpiły zapisy wskazujące na wynagrodzenia oraz koszty delegacji.

Z ustaleń faktycznych przedstawionych przez Szefa KAS wynika również, że Strona złożyła deklaracje VAT-7 za poszczególne miesiące od października 2004 r. do lipca 2019 r., z których analizie poddano okres od stycznia 2018 r. do czerwca 2019 r. W wyniku tej analizy ustalono, że w okresie od stycznia 2018 r. do czerwca 2019 r. Strona deklarowała wyłącznie dostawę ze stawką podstawową (23%), oprócz deklaracji za luty 2019 r., w której Strona nie wykazała żadnych dostaw towarów i usług. Łączna wartość netto zadeklarowanych dostaw towarów i usług za powyższy okres wynosi 10.716.530 zł. We wskazanym okresie Strona zadeklarowała głównie pozostałe nabycia towarów i usług na łączną kwotę netto 10.213.215 zł. Ponadto za kwiecień i sierpień 2018 r. oraz za czerwiec 2019 r. Strona zadeklarowała nabycie środków trwałych w łącznej kwocie 13.467 zł oraz za listopad 2018 r., za styczeń, luty i maj 2019 r. import (zgodnie z art. 33a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.) – dalej "ustawa o VAT" - w wysokości 1.063.085 zł. W deklaracjach VAT-7 składanych za okres styczeń 2018 r. - czerwiec 2019 r. Strona wykazała łącznie podatek należny VAT w wysokości 2.709.311 zł oraz podatek naliczony VAT w wysokości 2.352.123 zł. Natomiast w deklaracjach VAT-7 składanych za okres styczeń i marzec-listopad 2018 r. oraz czerwiec 2019 r. Strona wskazała kwoty do wpłaty do urzędu skarbowego w łącznej wysokości 351.185 zł. Z kolei za luty 2018 r. i grudzień 2018 r. - maj 2019 r. Strona deklarowała kwoty do przeniesienia na następny miesiąc, wynikające z nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym. Strona nie posiada zaległości w podatku VAT. Organ odwoławczy wskazał, że z poczynionych ustaleń faktycznych wynika, że w przypadku Strony nastąpiło odwrócenie tendencji w zakresie relacji dostawy towarów i usług - nabycia towarów i usług. Strona za 2018 r. zadeklarowała bowiem dostawy (sprzedaż) znacznie przekraczające nabycia (zakup) towarów i usług, natomiast za okres styczeń-czerwiec 2019 r. dostawy towarów i usług były znacznie mniejsze niż nabycia. W związku z tym zobowiązania Strony z tytułu podatku od towarów i usług wobec budżetu państwa uległy zmniejszeniu. Strona w składanych zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za 2018 rok zadeklarowała poniesienie straty z tytułu prowadzonej działalności w wysokości 200.387,34 zł, przy przychodach wynoszących 8.219.275,87 zł i kosztach uzyskania przychodów w wysokości 8.419.663,21 zł.

Strona złożyła za poszczególne miesiące od lutego 2018 r. do lipca 2019 r. pliki JPK_VAT, zawierające m.in. informacje o deklarowanych transakcjach sprzedaży i zakupu podatnika, dane identyfikujące kontrahentów oraz wartości netto transakcji i kwoty podatku wynikające z wystawionych i otrzymanych faktur VAT, przy czym pliku JPK_VAT za lipiec 2019 r. nie uwzględniono w analizie. Złożone przez Stronę pliki JPK_VAT za okres luty 2018 r. - czerwiec 2019 r. są zgodne ze złożonymi deklaracjami VAT-7. Strona nie złożyła pliku JPK_VAT za styczeń 2018 r. W przesłanych plikach JPK_VAT za luty 2018 r. Strona wskazała podmiot - C. P. Sp. z o.o., na rzecz którego wystawiała faktury VAT na łączną wartość netto 270.863,29 zł (podatek VAT 62.298,56 zł). Natomiast za następne miesiące, tj. marzec 2018 r. - czerwiec 2019 r. Strona jako odbiorców towarów i usług wskazuje tylko własny NIP i nazwę. Strona zadeklarowała sprzedaż (sprzedaż brutto 12.310.200,46 zł) bez identyfikacji na rzecz jakich podmiotów wystawiła faktury VAT (z wyjątkiem wskazanym powyżej), wobec powyższego dla wszystkich podmiotów, które dokonały płatności na rachunki bankowe należące do Strony w okresie od 1 stycznia 2018 r. do 10 lipca 2019r. występuje różnica pomiędzy wartością wynikającą z wykazanych przez Spółkę w plikach JPK_VAT faktur VAT sprzedaży, a wartością zasileń rachunków bankowych Strony. Strona w złożonych przez siebie plikach JPK_VAT za okres od lutego 2018 r. do czerwca 2019 r. wykazała ponadto nabycia towarów i usług o wartości brutto 11.555.560,38 zł od 80 podmiotów gospodarczych, z czego do 30 podmiotów Strona nie przekazała środków pieniężnych. Z zestawień wynika, że Strona wykazała faktury zakupu w łącznej kwocie brutto 11.555.560,38 zł, zaś dokonała płatności za pośrednictwem rachunku bankowego na kwotę 16.166.633,18 zł, przy czym zapłata na rzecz wystawców faktur VAT wynosi tylko 9.941.513,75 zł, co stanowi zaledwie 61,5% kwoty wypłat wynikających z rachunków bankowych Strony.

Zdaniem Szefa KAS, w niniejszej sprawie istnieje uzasadnione podejrzenie, że faktury VAT wystawione dla Strony przez następujące podmioty: A. I. Sp. z o.o., A. A. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o. SP.K.-A., A. P. Sp. z o.o., E. P. Sp. z o.o., H. H. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., T. T. Sp. z o.o., C. T. Sp. z o.o., Q. Sp. z o.o., na podstawie których Strona dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur, nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. Za powyższą tezą przemawiają następujące okoliczności: 1) jako bezpośredni i pośredni dostawcy towarów, usług wykazanych w plikach JPK_VAT zostały wykazywane podmioty, które wykazują cechy bufora lub znikającego podatnika, gdyż część z tych kontrahentów zostało wykreślonych z rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług, 2) kontrahenci wystawiający faktury VAT na rzecz Strony oraz deklarowani dostawcy na rzecz kontrahentów Strony wykazują w swoich rozliczeniach faktury VAT dokumentujące nabycia od tych samych podmiotów, 3) w łańcuchu dostawców i odbiorców występują powiązania osobowo-kapitałowe, 4) brak płatności lub niewspółmierne wartości płatności w powiązaniu z deklarowanymi przez Stronę w jej plikach JPK_VAT transakcjami.

W zaskarżonym postanowieniu Szef KAS przedstawił również następujące ustalenia faktyczne odnoszące się do wybranych wystawców faktur na rzecz Strony oraz ich kontrahentów:

1) spółki będące dostawcami Strony w składanych plikach JPK_VAT oraz podmioty wskazane jako ich dostawcy są powiązane ze sobą biznesowo, poprzez deklarowane transakcje od tych samych wystawców faktur VAT oraz kapitałowo-osobowo, poprzez sieć wzajemnych powiązań;

2) podmioty: L. Sp. z o.o. SP.K-A., A. P. Sp. z o.o., E. P. Sp. z o.o., H. H. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., T. T. Sp. z o.o., C. T. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o. wskazane w plikach JPK_VAT jako dostawcy Strony zostały wykreślone z rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług, przy czym w przypadku L. Sp. z o.o. SP.K-A. obowiązek w podatku od towarów i usług został zamknięty już 28 grudnia 2016 r.;

3) w podmiotach: A. I. Sp. z o.o., A. A. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., T. T. Sp. z o.o., H. H. Sp. z o.o. C. T. Sp. z o.o. jako pełnomocnik do rachunków bankowych jest wskazana ta sama osoba urodzona w Wietnamie – H. N. Dodatkowo w A. I. Sp. z o.o. i A. A. Sp. z o.o. jako pełnomocnik występuje inna osoba urodzona w Wietnamie – C. N., a w A. I. Sp. z o.o., A. P. Sp. z o.o., T. T. Sp. z o.o. również jako pełnomocnik jest wskazany M. N.; natomiast w E. P. Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o. prawdopodobnie występuje ta sama osoba pochodzenia wietnamskiego – S.V.;

4) podmioty A. I. Sp. z o.o. i A. A. Sp. z o.o. wskazane w JPK_VAT jako dostawcy Strony w składanych deklaracjach z tytułu podatku od towarów i usług wykazują cechy "buforów", tj. podmiotów mających na celu wydłużenie łańcucha transakcji;

5) podmioty A. I. Sp. z o.o. i A. A. Sp. z o.o. wskazały w składanych plikach JPK_VAT jako pięciu głównych dostawców te same spółki, tj. M. B. Sp. z o.o,, M. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., I. T. Sp. z o.o., T. X. Sp. z o.o.;

6) A. I. Sp. z o.o. w złożonej za lipiec 2019 r. deklaracji z tytułu podatku od towarów i usług nie wykazała żadnych dostaw oraz nabyć towarów i usług. Wcześniej w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2019 r. A. I. Sp. z o.o. również nie zadeklarowała żadnych dostaw oraz nabyć towarów i usług, jednakże 28 sierpnia 2019 r. złożyła korektę deklaracji, w której wykazała zrównoważone dostawy i nabycia towarów i usług. Podobna sytuacja w zakresie deklaracji VAT składanych przez A. I. Sp. z o.o. miała miejsce za wszystkie wcześniejsze miesiące (od marca 2018 r.), oprócz sierpnia 2018 r. Spółka tylko za marzec 2018 r. wykazała kwotę do wpłaty do urzędu skarbowego (178 zł), od deklaracji VAT za kwiecień 2018 r. wykazuje wyłącznie kwoty do przeniesienia na następny miesiąc, co powoduje że nie ma zaległości z tytułu podatku od towarów i usług;

7) A. A. Sp. z o.o. za czerwiec i lipiec 2019 r. w złożonych deklaracjach z tytułu podatku od towarów i usług nie wykazała żadnych dostaw oraz nabyć towarów i usług. Za wszystkie wcześniejsze miesiące (od czerwca 2018 r.), oprócz sierpnia 2018 r., A. A. Sp. z o.o. nie wykazała żadnych dostaw oraz nabyć towarów i usług. Spółka za miesiące czerwiec-wrzesień 2018 r. wykazała kwotę do wpłaty do urzędu skarbowego (łączna kwota 3.320 zł), a od października 2018 r. wykazuje wyłącznie kwoty do przeniesienia na następny miesiąc, co powoduje że nie ma zaległości z tytułu podatku od towarów i usług. Wskazana Spółka w składanych deklaracjach wykazała łączne nabycia towarów i usług przewyższające łączne dostawy towarów i usług, co wskazuje, że powinna mieć zapasy powyżej 1 mln zł;

8) największym wskazanym przez M. B. Sp. z o.o. w plikach JPK_VAT dostawcą jest T. I. Sp. z o.o., która została wykreślona z rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług oraz posiada zaległe zobowiązania wobec budżetu państwa. Pozostali główni dostawcy, tj. O. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., E. T. Sp. z o.o., również posiadają zaległe zobowiązania wobec budżetu państwa. Dwie pierwsze Spółki są również wskazane jako dostawcy A. I. Sp. z o.o. i A. A. Sp. z o.o., a ostatnia tylko jako dostawca A. A. Sp. z o.o.;

9) M. B. Sp. z o.o. za czerwiec i lipiec 2019 r. w złożonych deklaracjach z tytułu podatku od towarów i usług nie wykazała żadnych dostaw oraz nabyć towarów i usług. Podmiot ten deklarował wyłącznie kwotę do przeniesienia na następny miesiąc i z tego względu nie posiada zaległości z tytułu podatku od towarów i usług;

10) T. X. Sp. z o.o. została wykreślona z rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług, a M. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., E. T. Sp. z o.o. posiadają zaległości wobec budżetu państwa;

11) największym dostawcą Spółek M. Sp. z o.o. i I. T. Sp. z o.o. oraz S. H. Sp. z o.o. jest T. ID Sp. z o.o., która jest również dostawcą O. Sp. z o.o.;

12) czterech następnych największych dostawców A. I. Sp. z o.o., tj. A. M. Sp. z o.o., A. P. Sp. z o.o., E. P. Sp. z o.o., S. H. Sp. z o.o., wskazanych w plikach JPK_VAT zostało wykreślonych z rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług. Ponadto dwie spółki, tj. A. M. Sp. z o.o., S. H. Sp. z o.o. posiadają zaległe zobowiązania wobec budżetu państwa, przy czym A. P. Sp. z o.o. i E. P. Sp. z o.o. są również dostawcami wskazanymi przez Spółkę, zaś S. H. Sp. z o.o. jest największym dostawcą T. T. Sp. z o.o. oraz dostawcą A. A. Sp. z o.o., H. H. Sp. z o.o., C. T. Sp. z o.o., E. T. Sp. z o.o. i N. P. Sp. z o.o.;

13) głównym dostawcą A. M. Sp. z o.o., A. P. Sp. z o.o., E. P. jest A. P. Sp. z o.o., która została wykreślona z rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług oraz posiada zaległe zobowiązania wobec budżetu państwa z tytułu podatku od towarów i usług w wysokości około 30 min zł;

14) A. A. Sp. z o.o. wskazała jako dostawcę N. P. Sp. z o.o., która również posiada nieuregulowane zobowiązania wobec budżetu państwa;

15) również N. P. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o. i E. T. Sp. z o.o. jako głównych dostawców wskazało te same Spółki co A. I. Sp. z o.o. i A. A. Sp. z o.o. (M. B. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., I. T. Sp. z o.o., T. X. Sp. z o.o.);

16) A. P. Sp. z o.o., E. P. Sp. z o.o. oraz A. P. Sp. z o.o., które zostały wykreślone z rejestru czynnych podatników podatku VAT, w składanych JPK_VAT jako dostawcę wskazały zagraniczny podmiot ze Słowacji D. S. S.R.O.;

17) podmioty O. Sp. z o.o., M. B. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., I. T. Sp. z o.o. i E. T. Sp. z o.o. nie występują w bazie STIRMF, co może wskazywać, że prawdopodobnie nie posiadają rachunków bankowych, w związku z tym występuje przypuszczenie, że nie prowadzą działalności gospodarczej. Ponadto Spółka T. ID Sp. z o.o. również nie znajduje się w bazie STIR MF;

18) kontrahenci Strony i ich kontrahenci występują pod tymi samymi adresami rejestracyjnymi oraz mają lub mieli siedziby w wirtualnych biurach w W. Ponadto korzystają lub korzystali z tego samego biura rachunkowego;

19) we władzach Spółek lub jako wspólnicy występują lub występowały te same osoby posiadające obywatelstwo polskie lub zagraniczne, np. J. K. była prezesem zarządu w 15 ww. spółkach w okresie grudzień 2015 r. - listopad 2018 r.

Biorąc powyższe pod uwagę Szef KAS uznał, że wykazane przez Stronę w złożonych przez nią plikach JPK VAT faktury zakupu od następujących podmiotów: A. I. Sp. z o.o., A. A. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o. SP.K.-A., A. P. Sp. z o.o., E. P. Sp. z o.o., H. H. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., T. T. Sp. z o.o., C. T. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., z dużym prawdopodobieństwem nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i służyły wyłącznie obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony wynikających z tych faktur. Powyższe może zaś mieć wpływ na prawo Strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 1.369.451,42 zł, zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Kwestie związane z prawidłowością rozliczenia przez Stronę podatku od towarów i usług będą szczegółowo weryfikowane w toku kontroli celno-skarbowej prowadzonej przez Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. W wyniku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej rozliczenia podatkowe Strony w podatku od towarów i usług za okres od lutego 2018 r. do czerwca 2019 r. mogą zostać zakwestionowane przez organ kontrolny, w zakresie prawa Strony do obniżenia swojego podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 1.369.451 zł wynikający z faktur VAT wystawionych na rzecz Strony przez następujące podmioty: A. I. Sp. z o.o., A. A. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o. SP.K.-A., A. P. Sp. z o.o., E. P. Sp. z o.o., H. H. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., T. T. Sp. z o.o., C. T. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., przez co podatek należny Strony wzrośnie o tą właśnie kwotę. Szef KAS przyjął wskazaną kwotę na potrzeby zastosowania w sprawie art. 119zw § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) - dalej "O.p." i przewidzianych w tym przepisie przesłanek przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych Strony.

Szef KAS odnosząc się również w tym miejscu do zarzutu Strony, która opierając się o swoje własne wyliczenia wskazywała w zażaleniu na występujące w zaskarżonym postanowieniu rozbieżności w wyliczeniu wysokości kwot przelewów Strony dokonanych w analizowanym okresie do C. P. sp. z o.o. oraz kwot przelewów wykonanych do Strony przez podmiot K. O. W. R., wyjaśnił, że ewentualne rozbieżności mogą być wynikiem sposobu raportowania przez Bank prowadzący te rachunki bankowe danych dotyczących transakcji związanych z podzieloną płatnością w podatku VAT. Jednakże, ewentualne rozbieżności w tym zakresie pozostają bez istotnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż Szef KAS ustanawiając blokadę rachunków bankowych Strony, z uwagi na podejrzenie wykorzystywania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, nie łączył tej przesłanki ustanowienia blokady z transakcjami Strony dokonanymi z podmiotami C. P. sp. z o.o. i K. O. W. R., lecz z następującymi podmiotami: A. I. Sp. z o.o., A. A. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o. SP.K.- A., A. P. Sp. z o.o., E. P. Sp. z o.o., H. H. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., T. T. Sp. z o.o., C. T. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., bowiem posiadane przez Stronę faktury VAT zakupu wystawione przez ww. podmioty z dużym prawdopodobieństwem nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i służyły wyłącznie obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony wynikających z łych faktur. Również oszacowana kwota zobowiązania podatkowego w wysokości 1.369.451 zł, objęta ustanowioną blokadą rachunków bankowych Strony, została ustalona w odniesieniu do transakcji dokonywanych przez Stronę z ww. podmiotami.

Szef KAS podtrzymał także stanowisko w kwestii oceny obecnej sytuacji finansowej i majątkowej Strony w kontekście istnienia przesłanki uzasadnionej obawy, że Strona nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego, określonej w art. 119zw § 1 O.p. Wyjaśnił, że Strona posiada kapitał zakładowy w wysokości [...] zł, jednakże zgodnie z danymi ze sprawozdania finansowego według stanu na dzień 31 grudnia 2018 r. zadeklarowała ona ujemny kapitał własny w wysokości – [...] zł. W Centralnej Bazie Ksiąg Wieczystych nie ujawniono nieruchomości należących do Strony. Według danych z bazy CEPIK Strona obecnie jest w właścicielem 2 pojazdów. W sprawozdaniu finansowym według stanu na 31 grudnia 2018 r. Spółka wykazała aktywa i pasywa w wysokości 8.088.096,62 zł (9.234.083,54 zł stan na 31 grudnia 2017 r.), w tym środki trwałe w kwocie 14.587,09 zł (13.978,20 zł na dzień 31 grudnia 2017 r.). Natomiast w deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia 2018 r. do lipca 2019 r. Spółka zadeklarowała łącznie nabycia środków trwałych w kwocie 19.221 zł. Zdaniem Szefa KAS, wskazane powyżej informacje z dużym prawdopodobieństwem wskazują, że Spółka nie posiada majątku pozwalającego na uregulowanie w przyszłości całości zobowiązań podatkowych w oszacowanej kwocie 1.369.451 zł.

Pismem z 31 października 2019 r. Skarżąca wniosła skargę na powyższe postanowienie wnosząc o jego uchylenie w całości, a także uchylenie postanowienia Szefa KAS z [...] września 2019 r. oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

1) art. 119zw § 1 w związku z art. 119zzb O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych Strony pierwotnie ustanowionej na skutek nieprawidłowego zastosowania art. 119zv § 1 O.p. w oparciu o wadliwie sformułowane wnioski będące wynikiem analizy, o której mowa w art. 119zn §1 O.p;

2) art. 122 wraz z art. 187 § 1 O.p., a także art. 191 O.p. w związku z art. 119zzb § 4 O.p. poprzez dokonanie wadliwej oceny stanu faktycznego w oparciu o posiadane informacje, niezebraniu wystarczającego materiału dowodowego pozwalającego na rzetelną kwalifikację okoliczności sprawy, jak również ocenę zebranego materiału dowodowego w sposób dowolny, w szczególności za sprawą wadliwej oceny tego materiału, jako potwierdzającego hipotezę normy zawartej w art. 119zv § 1 O.p., prowadzące w efekcie do wskazanego w pkt 1 naruszenia art. 119 zw O.p.

3) art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 119 zzb § 4 O.p. poprzez uchybienie zasadzie obowiązku prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wskutek wskazanych wyżej naruszeń nadużyć przepisów.

Z ostrożności procesowej, na wypadek nieuwzględnienia przez Sąd wskazanych powyżej zarzutów, skarżonemu postanowieniu alternatywnie Skarżąca zarzuciła, iż zostało ono wydane przez organ z naruszeniem prawa polegającym na naruszeniu:

1) art. 119zw § 1 O.p. w związku z art. 21 § 2, § 3 i § 3a poprzez utrzymanie w mocy postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych Skarżącej na czas oznaczony nie dłuższy niż 3 miesiące, tj. do 12 grudnia 2019 r., do kwoty 1.369.451 zł, z uwagi na fakt, iż zachodzi uzasadniona obawa, że Spółka nie wykona istniejącego zobowiązania w podatku VAT przekraczającego równowartość 10.000 euro, podczas gdy zobowiązanie takie nie istniało;

2) art. 119zw § 1 O.p. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez dokonanie oceny, iż zachodzi uzasadniona obawa, że Skarżąca nie wykona istniejącego zobowiązania podatkowego przekraczającego równowartość 10.000 euro, poprzez dokonanie wadliwej oceny stanu faktycznego w zakresie zdolności płatniczej Spółki w oparciu o posiadane informacje, niezebraniu wystarczającego materiału dowodowego pozwalającego na rzetelną kwalifikację okoliczności sprawy, jak również ocenę zebranego materiału dowodowego w sposób dowolny, w szczególności za sprawą wadliwej oceny tego materiału, jako potwierdzającego hipotezę normy zawartej w art. 119zw § 1 O.p.;

3) art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 119zzb § 4 O.p. poprzez uchybienie zasadzie obowiązku prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wskutek wskazanych wyżej naruszeń nadużyć przepisów.

Organ w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez Sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zmianami, dalej: p.p.s.a.), na mocy którego sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie.

Przedmiotem kontroli Sądu w rozpatrywanej sprawie było postanowienie Szefa KAS z dnia [...] października 2019 r. utrzymujące w mocy postanowienie z dnia [...] września 2019 r. w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych Strony na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące tj. do dnia 12 grudnia 2019 r.

Istota sporu między stronami koncentruje się wokół prawidłowości zastosowania instytucji blokady rachunku bankowego Skarżącej oraz oceny dowodów zebranych w sprawie na okoliczność istnienia uzasadnionej obawy, że podmiot kwalifikowany, tj. Skarżąca nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego. Skarga okazała się zasadna, chociaż trafnymi okazały się jedynie zarzuty adresowane do wadliwości postanowienia w zakresie dotyczącym badania sytuacji finansowej Spółki i oceny jej zdolności wywiązania się z zobowiązania.

Na wstępie przywołać należy przepisy O.p., stanowiące podstawę wydania kwestionowanego rozstrzygnięcia umieszczone w Dział IIIB - "Przeciwdziałanie wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych", Rozdziale 3 – "Blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego". Dział ten został dodany do O.p. przez art. 4 pkt 3 ustawy z dnia 24 listopada 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2491, dalej ustawa STIR) zmieniającej O.p. z dniem 13 stycznia 2018 r., natomiast przepisy Rozdziału 3 uprawniają Szefa KAS do blokowania rachunków bankowych podmiotom kwalifikowanym od dnia 30 kwietnia 2018 r.

Zgodnie z art. 119 zv § 1 O.p., Szef KAS może zażądać blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny, jeżeli posiadane informacje, w szczególności wyniki analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1, wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Żądanie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego (art. 119 zv § 2 O.p.) zawiera oznaczenie numeru rachunku podmiotu kwalifikowanego (pkt 1) i okres blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego (pkt 2).

Na mocy natomiast art. 119zw § 1 O.p. Szef KAS może przedłużyć, w drodze postanowienia, termin blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 miesiące, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10 000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie.

Postanowienie Szefa KAS zgodnie z art. 119zw § 2 O.p. zawiera:

1) oznaczenie numeru rachunku podmiotu kwalifikowanego;

2) zakres blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego;

3) oznaczenie terminu przedłużenia blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego;

4) uzasadnienie przedłużenia blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego;

5) pouczenie o treści art. 119zx, art. 119zy § 1, art. 119zz § 1, art. 119zza § 1 i art. 119zzb.

Zgodnie z art. art. 119zw § 24 O.p. żądanie przedłużenia terminu blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego jest skuteczne, jeżeli zostanie przekazane do banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej w okresie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego, o którym mowa w art. 119zv § 2 pkt 2.

Jednocześnie odnośnie możliwości kwestionowania przez stronę dokonywanych przez Szefa KAS blokad rachunku bankowego wskazać należy, że ustawodawca zgodnie z art. 119zzb § 1 Op przyznał prawo wniesienia zażalenia na postanowienie o przedłużeniu blokady, o którym mowa w art. 119zw § 1 O.p. Zażalenie jest rozpatrywane niezwłocznie, jednak nie później niż w terminie 7 dni od dnia jego otrzymania (art. 119zzb § 2 O.p.). W przypadku zastosowania blokady na okres nie dłuższy niż 72 godziny ustawodawca nie przewidział środka zaskarżenia (do dnia 22 sierpnia 2018 r. obowiązywała regulacja, zgodnie którą w przypadku zastosowania blokady na okres nie dłuższy niż 72 godziny przysługiwał wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy do Szefa KAS, możliwe było również wniesienie skargi do sądu administracyjnego bez wezwania do ponownego rozpatrzenia sprawy na podstawie art. 52 § 3 p.p.s.a).

Natomiast zgodnie z art. 119zzb § 4 O.p. w zakresie nieuregulowanym do postępowań dotyczących blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego, stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej - czyli działu Postępowanie podatkowe.

Przyspieszoną procedurę postępowania przed Sądem w odniesieniu do kwestionowanego w sprawie postanowienia reguluje art. 119 zzb § 5 O.p. przewidujący skrócone terminy na przekazanie akt wraz z odpowiedzią na skargę i rozpatrzenie skargi przez sąd administracyjny. Zgodnie z przywołanym przepisem w przypadku skarg do wojewódzkiego sądu administracyjnego w sprawach, o których mowa w art. 119zw § 1 przekazanie akt i odpowiedzi na skargę następuje w terminie 7 dni od dnia otrzymania skargi, natomiast rozpatrzenie skargi następuje w terminie 30 dni od dnia otrzymania akt wraz z odpowiedzią na skargę.

Warto w tym miejscu wskazać, że celem ustawy STIR, która wprowadziła powyższe regulacje, jest zgodnie z opublikowanym do niej uzasadnieniem, uszczelnienie systemu podatkowego, a w szczególności ograniczenie luki w podatku od towarów i usług spowodowanej wyłudzeniami, eliminacja z obrotu gospodarczego podstawionych firm oszukujących uczciwych przedsiębiorców oraz poprawa warunków prowadzenia działalności gospodarczej dla wszystkich podatników poprzez przywrócenie uczciwej konkurencji na rynku. Jednym ze sposobów ułatwiających wykrywanie i ściganie wyłudzeń skarbowych ma być wymiana informacji i współpraca pomiędzy organami władzy publicznej, a podmiotami sektora finansowego (tak w: Uzasadnienie rządowego projektu ustawy o zmianie ustaw w celu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych, Sejm VIII kadencji, druk sejmowy nr 1880).

Jak wskazuje Ministerstwo Finansów "ustawa STIR uruchomiła system przekazywania informacji bankowych i ich analizy w celu zapobiegania wyłudzeniom skarbowym. Szef KAS otrzymuje codziennie informacje o rachunkach podmiotów kwalifikowanych w rozumieniu ustawy STIR (tj. innych niż rachunki osób fizycznych służące do celów prywatnych), a także o transakcjach tych podmiotów dokonywanych za pośrednictwem objętych tym systemem rachunków bankowych i rachunków w spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych. Wszystkie informacje są przesyłane automatycznie i elektronicznie za pośrednictwem izby rozliczeniowej.

Analiza ryzyka wystąpienia wyłudzeń skarbowych przeprowadzana na podstawie przekazanych informacji jest dwutorowa. Izba rozliczeniowa analizuje ryzyko przy pomocy algorytmów opartych na praktyce bankowej wykorzystującej doświadczenia w przeciwdziałaniu praniu pieniędzy. Rezultat analizy izby rozliczeniowej w postaci wskaźnika ryzyka jest przesyłany do Szefa KAS. W oparciu o informacje bankowe, wskaźnik ryzyka oraz inne posiadane dane (podatkowe, z Krajowego Rejestru Sądowego, z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej) SKAS dokonuje analizy ryzyka wystąpienia wyłudzenia skarbowego (tak w odpowiedzi Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów F. Ś. z dnia 29 stycznia 2019 r. na interpelację poselską z dnia 3 stycznia 2019 r.).

Dokonywana analiza ryzyka wystąpienia wyłudzenia skarbowego może być podstawą podjęcia różnego rodzaju działań ze strony aparatu państwowego (odmowa rejestracji jako podatnika podatku od towarów i usług, wykreślenie podatnika z rejestru, wszczęcie postępowania karnego), blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest jednym z nich.

Jednocześnie wskazać należy, że wprowadzona ustawą STIR regulacja rodzi w doktrynie zastrzeżenia co do konstytucyjności i proporcjonalności ingerencji w prawo własności i prywatności (tak: Paweł Mikuła, System Teleinformatyczny Izby Rozliczeniowej – wybrane szanse i ryzyka, w: B. Brzeziński, K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski (red.), Nowe narzędzia kontrolne, dokumentacyjne i informatyczne w prawie podatkowym, Warszawa, 2018 r., str. 367 – 394).

Podkreślić w tym miejscu jednak należy, że blokada rachunku bankowego jest instytucją znaną i stosowaną od wielu lat w polskim systemie prawnym, wymienić tu można następujące regulacje:

1) ustawę z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, która wprowadza blokadę rachunku na żądanie Generalnego Inspektora Informacji Finansowej lub prokuratora, ustawa weszła w życie z dniem 13 lipca 2018 r., do dnia 12 lipca 2018 r. obowiązywała ustawa z dnia 16 listopada 2000 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy i finansowaniu terroryzmu;

2) ustawę z dnia 29 lipca 2005 r. o nadzorze nad rynkiem kapitałowym, która wprowadziła blokadę rachunku na żądanie Przewodniczącego Komisji Nadzoru Finansowego, prokuratora lub Prokuratora Krajowego,

3) ustawę z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe, która wprowadziła blokadę rachunku przez bank lub prokuratora.

Istnienie podobnych instytucji w polskim systemie prawnym do zastosowanej w rozpoznawanej sprawie, nie zwalnia jednak ani sądu ani też Szefa KAS, który ją stosuje, od skrupulatnego i szczegółowego badania, czy spełnione zostały w stanie faktycznym sprawy przesłanki ustawowe jej dokonania, gdyż nie ulega wątpliwości, że ingeruje ona istotnie w sferę praw podatnika i może być dla niego środkiem wyjątkowo dolegliwym. Zwrócić należy uwagę, że przepisy Ordynacji podatkowej przewidują możliwość zwolnienia zablokowanych środków na wniosek podmiotu kwalifikowanego w enumeratywnie wskazanych przypadkach wymienionych w art. 119zy oraz 119zz O.p., jednak nie zmienia to faktu, że zastosowanie tego narzędzia uniemożliwia dysponowanie środkami zgromadzonymi na rachunku, co w znaczny sposób wpływa na możliwość prowadzenia działalności gospodarczej.

Z uwagi na fakt, że instytucja blokady rachunku bankowego zaczęła obowiązywać od 30 kwietnia 2018 r., nie doczekała się ona jeszcze zbyt wielu wypowiedzi zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie. Standardy zastosowania omawianej blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego może jednak, w ocenie Sądu, wyznaczać orzecznictwo odnoszące się do zbliżonej instytucji regulowanej przepisami O.p., a mianowicie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych (art. 33 O.p.), gdzie występuje analogiczna przesłanka uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, a zabezpieczenie dokonywane jest przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania (art. 33 § 2 O.p.).

Jak wskazuje się w orzecznictwie, zastosowanie instytucji zabezpieczenia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 33 O.p. umożliwia organom dokonanie ingerencji w prawo własności podatnika, polegającej m.in. na czasowym ograniczeniu możliwości dysponowania zajętym składnikiem majątkowym oraz zmniejszeniu zdolności operacyjnej i kredytowej. W świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego ochrona praw majątkowych nie oznacza zupełnej niemożliwości ingerencji państwa w ich treść, ich absolutnej nienaruszalności (wyrok z dnia 22 czerwca 1999 r., sygn. K 5/99). Ingerencja taka może być uznana za dopuszczalną, a nawet - celową. Konieczne jest jednakże zachowanie ram konstytucyjnych, wyznaczających granice dopuszczalnych ograniczeń ochrony prawa majątkowego (wyrok z 12 stycznia 2000 r., sygn. P 11/98).

W wyroku z 8 października 2013 r., SK 40/12 Trybunał Konstytucyjny wskazał, że "ocena zgodności przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego ze wskazanymi wzorcami kontroli sprowadza się do zbadania proporcjonalności tego rozwiązania. Pozostałe elementy testu dopuszczalności ograniczeń prawa własności wynikające z art. 64 ust. 3 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji nie budzą kontrowersji - jest oczywiste, że kwestionowana instytucja została uregulowana w formie ustawowej i nie narusza istoty prawa własności (prowadzi bowiem tylko do jego czasowego ograniczenia, a nie do odjęcia - to bowiem jest możliwe dopiero po zakończeniu kontroli podatkowej i wydaniu odpowiedniej decyzji).

Oceniając art. 33 § 2 pkt 2 w związku z art. 33 § 1 O.p. w tej perspektywie należy mieć na względzie specyfikę analizowanej instytucji. Zabezpieczenia wydawane w toku kontroli podatkowej - w przeciwieństwie do zabezpieczeń wydawanych np. w postępowaniu egzekucyjnym - służą zagwarantowaniu wykonania potencjalnego zobowiązania podatkowego, którego istnienie i wysokość są przedmiotem sporu między organami skarbowymi i podatnikiem. Choć docelowo mają one zapewnić spełnienie przez podatnika obowiązku płynącego z art. 84 Konstytucji, to jednak są stosowane na etapie, kiedy byt i zakres tego obowiązku są jedynie prawdopodobne, a nie - pewne i ostateczne. Z tego powodu zbadanie, czy zastosowanie tego rozwiązania jest konieczne i proporcjonalne, powinno być dokonywane ze szczególną dokładnością - czym innym jest bowiem ingerencja w prawo majątkowe na podstawie prawomocnej decyzji wymiarowej (w tym wypadku ograniczenie praw podatnika jest bowiem konstytucyjnie uzasadnione i - o ile nie prowadzi do konfiskaty mienia - nie może być traktowane jako nieproporcjonalne naruszenie praw podatnika - por. cytowane wyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego), a czym innym - ustanowienie zabezpieczenia należności podatkowej, co do której toczy się dopiero kontrola podatkowa.

Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, zakwestionowana przesłanka zastosowania zabezpieczenia, tj. uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, pozwala organom skarbowym (pod kontrolą sądów administracyjnych) na odpowiednie ustalanie relacji między konkurującymi wartościami - prawem własności podatnika i obowiązkiem płacenia przez niego podatków. Zgodnie z powołanym wyżej orzecznictwem administracyjnym, organy skarbowe mają obowiązek nie tylko wykazać (z powołaniem na konkretne elementy sytuacji podatnika, zwłaszcza jego kondycji majątkowej), że istnieje prawdopodobieństwo jego niewypłacalności, lecz także powinny ujawnić w uzasadnieniu decyzji zabezpieczającej powody zastosowania zabezpieczenia. Zaskarżony przepis gwarantuje więc (przynajmniej teoretycznie), że instytucja ta będzie stosowana w sposób rozważny i racjonalny. W taki też sposób jest on odczytywany przez sądy administracyjne, które podkreślają, że podejmując decyzję o wyborze zabezpieczenia, organ ma obowiązek wyważyć skuteczność zabezpieczenia i jego uciążliwość dla podatnika (por. wyrok NSA z 24 marca 2009 r., II FSK 1875/07).

W ocenie Sądu powyższe wywody dotyczące stosowania instytucji zabezpieczenia zobowiązań podatkowych na mocy art. 33 O.p. mogą posłużyć do wypracowania standardów oceny prawidłowości zastosowania instytucji blokady rachunku bankowego podmioty kwalifikowanego przez Szefa KAS.

Zdaniem Sądu wymogi przyjmowane dla wykazania uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego w zakresie blokady rachunku bankowego w ramach regulacji STIR powinny być wyższe niż w przypadku zabezpieczenia orzekanego na podstawie art. 33 O.p., a uzasadnienie stanowiska organu bardziej przekonujące. Decyzja orzekająca o zabezpieczeniu na podstawie art. 33 O.p. może być bowiem wykonana przez podatnika dobrowolnie, w formach wskazanych w art. 33d § 2d O.p. W świetle art. 33d § 3 i 4 O.p. zabezpieczenie dobrowolne nie dość, że stanowi alternatywę dla przymusowej realizacji decyzji orzekającej zabezpieczenie to, w razie jego przyjęcia, zyskuje pierwszeństwo przed realizacją decyzji zabezpieczeniowej w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. A zatem nawet, jeżeli podatnik nie przekona organu o niezasadności orzekania zabezpieczenia na podstawie art. 33 O.p. to może, skutecznie oferując zabezpieczenie dobrowolne, uniknąć przymusowości realizacji tego zabezpieczenia. Tym samym może zniwelować lub ograniczyć uciążliwości orzeczonego zabezpieczenia dla bieżącej działalności podatnika. W tym zakresie, co do zasady, podatnik przestaje być zależny od ocen organu podatkowego.

Takich możliwości nie ma jednak podmiot kwalifikowany w reżimie procedury blokady rachunku bankowego. Inaczej niż w przypadku orzeczonego zabezpieczenia na podstawie art. 33 O.p., gdzie istnieje możliwość dobrowolnej realizacji zabezpieczenia przez podatnika (art. 33d § 2-4 O.p.), w razie orzeczenia blokady rachunku i jej przedłużenia, ustawa STIR nie przewiduje żadnych alternatywnych form uspokojenia uzasadnionych obaw organu co do niewykonania zobowiązania podatkowego. Art. 119zw § 5, art. 119zy oraz art. 119zz O.p. co prawda dają pewne uprawnienia Szefowi KAS do uznaniowej zmiany, uchylenia blokady lub zwolnienia środków albo zadysponowania pieniędzmi zablokowanymi na rachunku w ściśle określonych celach. Jednakże inaczej niż w przypadku regulacji art. 33d § 3 i 4 O.p., uelastycznienie blokady rachunku w reżimie ustawy STIR zależy od uznania organu podatkowego.

Specyfika postępowania w przedmiocie blokady rachunku i jego przedłużenia, gdzie Szef KAS musi w terminie trzech dni wydać postanowienie o przedłużeniu blokady, nie wyklucza stosowania przepisów zawartych w dziale IV Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie dowodowe. W świetle bowiem przywoływanego już art. 119 zzb § 4 O.p. w zakresie nieuregulowanym do postępowań dotyczących blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego stosuje się odpowiednio przepisy działu IV. Wprawdzie szybkość tego postępowania determinowana jest jego skutecznością, nie zwalnia to jednak organu z obowiązku odpowiedniego stosowania reguł prowadzenia postępowania i przepisów, które te zasady precyzują.

Stosownie do wskazanego jako naruszony art. 122 O.p. w związku z art. 119zzb § 4 O.p., w toku postępowania organ podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w prowadzonym postępowaniu. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, a jej realizacji służą przepisy Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, m.in. art. 187 § 1 O.p., nakładający na organy podatkowe obowiązek zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. To czy dana okoliczność została udowodniona można bowiem stwierdzić w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy (art. 191 O.p.). Z cytowanych przepisów prawa wynika, iż zadaniem organu jest takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Właściwe zastosowanie odpowiednich norm prawa materialnego jest bowiem uzależnione od uprzedniego, dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Dopiero po spełnieniu tych warunków, tj. prawidłowej subsumpcji okoliczności faktycznych sprawy do prawidłowo ustalonej normy prawa materialnego, można mówić o prawidłowym rozstrzygnięciu sprawy. Kolejną zasadę prowadzenia postępowania podatkowego statuuje art. 121 O.p., zgodnie z którym postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie strony do organów podatkowych. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że postępowanie budzące zaufanie to przede wszystkim postępowanie staranne, prowadzone dokładnie i rzetelnie, to jest z należytą dbałością o każdy istotny w sprawie szczegół oraz wyjaśniające wszystkie kwestie faktyczne i prawne.

Odnośnie żądania dokonania blokady rachunku Skarżącej, jak wynika z akt przedłożonych Sądowi, zostało ono poprzedzone analizą ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1 O.p. (Wynik analizy ryzyka - karty 1-9 akt administracyjnych).

Podkreślić jednak należy, że postępowanie w sprawie tzw. krótkiej (72 godzinnej) blokady i postępowanie w sprawie przedłużenia blokady, jakkolwiek muszą się zazębiać czasowo mocą art. 119zw § 4 O.p., to jednak operują zupełnie innymi przesłankami, a zaskarżalność przewidziana jest tylko w tej drugiej procedurze. Przedstawiona analiza ryzyka uzasadniała - zdaniem Sądu - ocenę organu, zgodnie z którą Spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a dokonana blokada rachunku bankowego na 72 godziny była konieczna, aby temu przeciwdziałać.

Odnosząc powyższe regulacje do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, Sąd dla oceny postanowienia przedłużającego termin blokady rachunku Skarżącej na okres 3 miesięcy (przedmiot skarżonego postanowienia z [...] października 2019 r. i poprzedzającego go postanowienia z [...] września 2019 r.) dokonać w pierwszej kolejności musi ustaleń co do skuteczności i prawidłowości blokady dokonanej na okres 72 godzin, bezpośrednio poprzedzającej skarżone postanowienie oraz terminowości realizowanych czynności. Obie blokady (krótka na 72 godziny) i ta przedłużająca ją na czas określony (maksymalnie 3 miesiące) są ze sobą niewątpliwie powiązane.

Jak wynika z akt administracyjnych blokada rachunku na 72 godziny została dokonana w dniu 9 września 2019 r., a przedłużenie blokady nastąpiło w dniu [...] września 2019 r. Mając to na uwadze, postanowienie w przedmiocie przedłużenia blokady zostało wydane w ustawowym terminie, w trakcie obowiązywania krótkiej blokady dokonanej na podstawie żądania z dnia 9 września 2019 r. (art. 119zw § 4 O.p.), a więc w aspekcie chronologicznym postanowienie organu pierwszej instancji przedłużające blokadę jest prawidłowe.

Skarżąca próbuje zwalczać legalność i dopuszczalność blokady krótkiej wskazując, że zarządzenie pierwotnej blokady rachunków bankowych Spółki było niezasadne, gdyż informacje posiadane przez organ podlegające analizie, o której mowa w art. 119zn § 1 O.p. nie wskazywały, że Spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. Spółka nie zgadza się z przedstawioną przez organ analizą niektórych przepływów finansowych na rachunkach bankowych Skarżącej oraz wskazaniem przez organ, że Spółka zawierała transakcje z podmiotami nie figurującymi w rejestrach podatników VAT.

Odnosząc się tej grupy zarzutów należy wskazać, że zgodnie z art. 119zv § 1 O.p. Szef KAS może zażądać blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny, jeżeli posiadane informacje, w szczególności wyniki analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1, wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać.

W związku z tym należy wskazać, że uzasadnienie skarżonego postanowienia zawiera analizę ryzyka dotyczącą Skarżącej, z której wynika, że istnieje uzasadnione podejrzenie, że Strona mogła ująć w swoich rozliczeniach podatkowych faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zdaniem organu w niniejszej sprawie istnieje uzasadnione podejrzenie, że faktury VAT wystawione przez: A. I. Sp. z o.o., A. A. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o. SP.K.-A., A. P. Sp. z o.o., E. P. Sp. z o.o., H. H. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., T. T. Sp. z o.o., C. T. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., na podstawie których Skarżąca dokonała obniżenia podatku należnego o wynikający z tych faktur podatek naliczony, nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. Organ wyjaśnił przy tym, że za tą tezą przemawiają następujące okoliczności: jako bezpośredni i pośredni dostawcy towarów, usług wykazanych w plikach JPK_VAT zostały wykazywane podmioty, które wykazują cechy bufora lub znikającego podatnika, gdyż część z tych kontrahentów zostało wykreślonych z rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług, kontrahenci wystawiający faktury VAT na rzecz Strony oraz deklarowani dostawcy na rzecz kontrahentów Strony wykazują w swoich rozliczeniach faktury VAT dokumentujące nabycia od tych samych podmiotów, w łańcuchu dostawców i odbiorców występują powiązania osobowo-kapitałowe, brak płatności lub niewspółmierne wartości płatności w powiązaniu z deklarowanymi przez Stronę w jej plikach JPK_VAT transakcjami.

W uzasadnieniu tego postanowienia organ opisał poszczególne ustalenia faktyczne odnoszące się do wybranych wystawców faktur na rzecz Skarżącej. Z ustaleń tych wynikają m.in. powiązania biznesowe oraz kapitałowo – osobowe pomiędzy dostawcami Skarżącej i ich dostawcami, które budzą uzasadnione podejrzenia, część z dostawców Strony została wykreślona z rejestru podatników VAT, u innych – pełnomocnikiem do rachunków bankowych jest ta sama osoba, do tego jest to osoba pochodzenia wietnamskiego, niektórzy z dostawców strony wykazują cechy charakterystyczne tzw. buforów, dwa z opisanych podmiotów wskazały tych samych dostawców, spółka A. I. sp. z o.o. deklarowała nabycia i sprzedaż z tytułu podatku od towarów i usług w taki sposób, że wykazuje wyłącznie kwoty do przeniesienia na następny miesiąc, a więc brak jest zaległości podatkowej w tym podatku, podobny sposób deklarowania podatku organ zaobserwował w innego dostawcy Strony – w spółce A. A. sp. z o.o. czy M. B. sp. z o.o., kilku z dostawców zostało wykreślonych z rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług (np. T. ID sp. z o.o., T. X. sp. z o.o., A. I. sp. z o.o., M. sp. z o.o.), na innych ciążą zaległości podatkowe w tym podatku (np. O. sp. z o.o., M. sp. z o.o., E. T. sp. z o.o.). Ponadto kontrahenci Strony i ich kontrahenci występują pod tymi samymi adresami rejestracyjnymi oraz mają lub mieli siedziby w wirtualnych biurach w W., korzystają lub korzystali z tego samego biura rachunkowego, a we władzach spółek lub jako wspólnicy występują lub występowały te same osoby posiadające obywatelstwo polskie lub zagraniczne, np. Janina Karwowska była prezesem zarządu w 15 ww. spółkach w okresie grudzień 2015r. - listopad 2018 r.

Skarżąca podważa powyższe ustalenia organu wskazując, że niektóre z wymienionych powyżej podmiotów (np. A. I. sp. z o.o., A. A. sp. z o.o.) są do obecnej chwili (czyli daty skargi – przyp. Sądu) czynnymi podatnikami VAT i z podmiotami tymi Strona zawierała transakcje. Co do innych podmiotów wprawdzie Strona wskazuje daty ich wykreślenia z rejestru, ale podaje daty transakcji, które miały miejsce w okresie, kiedy podmioty te były zarejesrtowanymi podatnikami VAT (np. A. sp. z o.o., E. P. sp. z o.o., H. H. sp. z o.o., I. sp. z o.o.).

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że na etapie zastosowania tzw. krótkiej blokady rachunków bankowych nie ma potrzeby szczegółowej analizy ustaleń organów wobec podmiotów opisanych w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, gdyż kwestie te nie mogą stanowić przedmiotu sporu w tym postępowaniu. Wystarczy stwierdzenie organu, że cechy podmiotowe opisanych spółek, a także dodatkowe opisane okoliczności wskazują, że mogły one uczestniczyć w oszustwach podatkowych, same mogły dopuszczać się wyłudzeń skarbowych lub pomagać w tym innym podmiotom, unikając zapłaty podatku należnego. Nie można wykluczyć, że te podmioty wprost pełniły rolę tzw. znikających podatników lub pełniły rolę buforów sztucznie wydłużających łańcuch dostaw, a znikającymi podatnikami były podmioty występujące przed nimi w łańcuchu fakturowania.

Zgodzić się należy z organem, że opisane w uzasadnieniu skarżonego postanowienia okoliczności związane z działalnością dostawców Skarżącej, poparte analizą ryzyka mogły prowadzić do wniosku, że wystawione przez ww. podmioty faktury nie potwierdzały rzeczywistych transakcji, a w konsekwencji nie przenosiły prawa do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego. W konsekwencji działalność dostawców Strony lub dostawców ich dostawców mogła służyć do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. Spełniona była przesłanka do zastosowania tzw. krótkiej blokady u Skarżącej, która jako podmiot kwalifikowany mogła wykorzystywać działalność banków (swoje rachunki bankowe) dla celów związanych z wyłudzeniami skarbowymi. Blokada rachunków bankowych Skarżącej była konieczna, aby temu przeciwdziałać.

Dokładne ustalenie, kto dopuszczał się wyłudzeń skarbowych, w jaki sposób i w jakim zakresie nie mieści się w zakresie postępowania STIR, a szczególnie w ramach postępowania poprzedzającego tzw. krótką blokadę. Na tym etapie było wystarczające stwierdzenie organu, że do takich wyłudzeń skarbowych mogło dochodzić lub może dojść w przyszłości (czynności zmierzające do wyłudzenia). Przedmiotem skarżonego postanowienia nie jest finalne wypowiadanie się co do tego, czy faktury wystawione na Skarżącą przez ww. podmioty dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca, czy może jednak dokumentują czynności realne i dokonane przez wystawców faktur. Dotyczy to także kwestii dobrej wiary oraz należytej staranności Skarżącej, czy procedur weryfikacji tych podmiotów jako mogących mieć wpływ na ewentualne naruszenia w zakresie prawidłowości rozliczeń Spółki w podatku od towarów i usług. Te kwestie będą badane w odrębnym postępowaniu podatkowym. Również kwestia oceny okoliczności, roli i charakteru działań Strony w łańcuchu transakcji obrotu towarem wykracza poza granice niniejszej sprawy.

Odnosząc się zaś do zarzutu Strony, dotyczącego rozbieżności w wyliczeniu wysokości kwot przelewów Strony dokonanych w analizowanym okresie do C. P. sp. z o.o. oraz kwot przelewów wykonanych do Strony przez podmiot K. O. W. R., należy zwrócić uwagę, że organ w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wyjaśnił, że ewentualne rozbieżności mogą być wynikiem sposobu raportowania przez Bank prowadzący te rachunki bankowe danych dotyczących transakcji związanych z podzieloną płatnością w podatku VAT. Jednak na etapie badania przesłanek zastosowania przez organ tzw. krótkiej blokady ta kwestia nie ma istotnego znaczenia, gdyż – jak wskazano powyżej – zarządzenie takiej blokady miało w niniejszej sprawie uzasadnienie oparte na podejrzeniu wykorzystywania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego przez: A. I. Sp. z o.o., A. A. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o. SP.K.- A., A. P. Sp. z o.o., E. P. Sp. z o.o., H. H. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., T. T. Sp. z o.o., C. T. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o. Jak wskazano powyżej, posiadane przez Stronę faktury VAT wystawione przez te podmioty z dużym prawdopodobieństwem nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i mogły służyć wyłącznie obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony wynikających z łych faktur. Taki pogląd organu został zaaprobowany przez Sąd rozpoznający niniejszą sprawę.

Podsumowując dotychczasową część uzasadnienia wyroku, chybione są zarzuty skargi w zakresie dotyczącym udowodnienia przesłanek ustanowienia tzw. krótkiej blokady, w tym możliwości wykorzystywania przez Skarżącą jej rachunków bankowych do wyłudzeń skarbowych, w szczególności wyłudzeń dokonywanych lub zamierzonych u innych podmiotów. Uzasadnienie skarżonego postanowienia jest w tym zakresie prawidłowe i wystarczające. Sąd stwierdza, że dotyczące tych kwestii zarzuty naruszenia art. 119zw § 1 w związku z art. 119 zzb O.p. nie są zasadne.

Przechodząc do oceny zasadności i prawidłowości zastosowania instytucji przedłużenia terminu blokady, należy wyjaśnić, że jej podstawą jest art. 119zw § 1 O.p.. Przesłanką przedłużenia blokady jest uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego przekraczającego równowartość 10 000 euro.

Odnośnie istnienia obawy niewykonania zobowiązania, należy zauważyć, że nie istnieje wyczerpujący katalog okoliczności, które mają znaczenie dla oceny, czy spełnione zostały przesłanki dokonania przedłużenia blokady. W każdej sprawie inne okoliczności mogą świadczyć o istnieniu obawy niewykonania zobowiązania. Kwestia wykładni pojęcia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania była rozważana przez Trybunał Konstytucyjny na gruncie art. 33 O.p. – instytucji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przed terminem płatności. W tym względzie Trybunał Konstytucyjny w powoływanym już wyżej wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, wskazał na następujące możliwe przesłanki pozytywne uzasadniające zastosowanie instytucji zabezpieczenia: znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami i majątkiem podmiotu, strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań; relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania; ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur.

Na gruncie przedłużenia blokady sporną kwestią jest sposób wyliczenia kwoty blokady rachunków do wysokości 1.369.451 zł. Skarżąca twierdzi, że to zobowiązanie nie istniało i było jedynie wynikiem wadliwych rokowań organu.

W związku z tym wskazać należy, że organ działając na podstawie art. 119m § 1 O.p. przeprowadził w niniejszej sprawie analizę ryzyka dotyczącą Strony i w jej wyniku doszedł do wniosku, że istnieje uzasadnione podejrzenie, iż wykazane przez Spółkę w plikach JPK_VAT faktury zakupu od A. I. Sp. z o.o., A. A. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o. SP.K.- A., A. P. Sp. z o.o., E. P. Sp. z o.o., H. H. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., T. T. Sp. z o.o., C. T. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., wedle wysokiego prawdopodobieństwa, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji i mogły mieć wpływ na prawo Skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur, zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Uzasadnienie skarżonego postanowienia (strona 17 ostatni akapit) wprost wskazuje na ww. kwotę jako podatek wykazany w nabyciu od wskazanych wyżej dostawców. Jest to więc kwota podatku naliczonego, do którego odliczenia od podatku należnego Skarżąca potencjalnie nie była uprawniona. W badanej sprawie chodzi więc o zobowiązanie Skarżącej związane z nieuwzględnieniem na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. podatku naliczonego z faktur wystawionych przez wskazane podmioty.

Organ prawidłowo kwalifikuje zobowiązanie podatkowe Skarżącej we wskazanej kwocie. Innymi słowy zobowiązania w podatku od towarów i usług we wskazanym okresie powinny być wyższe łącznie o kwotę 1.369.451 zł.

Zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa. Dla istnienia zobowiązania podatkowego, w świetle definicji zawartej w art. 5 O.p., nie ma znaczenia czy zobowiązanie to zostało prawidłowo zadeklarowane przez podatnika lub czy organ wydał decyzję określającą wysokość tego zobowiązania. Pojęcia podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 21 § 2 O.p., które ma w istocie jedynie wyraz techniczny nie można więc mylić z zobowiązaniem podatkowym, które jest powinnością do zapłaty podatku, bez względu na to, czy kwota zobowiązania podatkowego została ujawniona w deklaracji podatkowej czy nie. Kwotę 1.369.451 zł należało kwalifikować na gruncie art. 119zw § 1 O.p., jako zobowiązanie podatkowe istniejące u Skarżącej, lecz przez nią nie zadeklarowane, co znajduje oparcie w założeniach organu uzasadnionych treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Co prawda, jak wyżej wskazano organ nie stawia wprost tezy o tym, że Skarżąca (obok innych podmiotów) też dopuszczała się wyłudzeń skarbowych, to jednak nie można nie zauważać, że w świetle art. 119zg pkt 9 lit. a O.p. w związku z art. 54 § 1 i 2 ustawy - Kodeks karny skarbowy wyłudzeniem skarbowym jest też uchylanie się od opodatkowania oraz nie ujawnianie właściwemu organowi przedmiotu lub podstawy opodatkowania.

Drugim filarem skarżonego postanowienia, obok okoliczności związanych z wykazaniem istniejącego zobowiązania w kwocie 1.369.451 zł, jest wykazanie uzasadnionej obawy, że Strona zobowiązania w tej kwocie nie wykona. Analizując ten obszar organ winien poddać badaniu nie tylko okoliczności spornych transakcji, ale przede wszystkim cechy podmiotowe Skarżącej, sposób dokonywania rozliczeń finansowych z kontrahentami oraz jej kondycję majątkową i finansową.

Uzasadnienie skarżonego postanowienia w kwestii owej uzasadnionej obawy eksploatuje i powtarza przede wszystkim tę argumentację, którą organ posługuje się już w kwestii wykazania zasadności tzw. krótkiej blokady i wyliczenia kwoty zobowiązania podatkowego Skarżącej. Prawdopodobna – zdaniem organu - fikcyjność spornych transakcji, pociągająca zanegowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego u Skarżącej nie musi jednak automatycznie przekładać się na uzasadnioną obawę co do niewykonania przez nią zobowiązania podatkowego. Organ zdaje się utożsamiać przesłanki tzw. krótkiej blokady, powiązane z przeciwdziałaniem wyłudzeniom skarbowym, z niezdolnością Strony do wywiązania się z zobowiązania podatkowego podwyższonego o kwotę 1.369.451 zł. Organ zdaje się zakładać, że każda tzw. krótka blokada musi, sama w sobie, uzasadniać jej przedłużenie z uwagi na charakter przesłanek ustanowienia krótkiej blokady.

Przedstawiona w skarżonym postanowieniu analiza kondycji majątkowej i finansowej Skarżącej jest natomiast bardzo powierzchowna, zawiera luki i nieścisłości. Sąd zauważa jednak, że niezależnie od wyniku ustaleń poczynionych przez organy w przedmiocie ewentualnego uczestnictwa Skarżącej w oszustwie podatkowym, w świetle przytoczonego wyroku Trybunału Konstytucyjnego SK 40/12, nawet fakt, że Spółka dokonywała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, co do których organ ma uzasadnione podejrzenia nierzetelności, nie musi, w powiązaniu z sytuacją finansową Spółki, świadczyć automatycznie o istnieniu uzasadnionej obawy, że nie wykona ona zobowiązania, które wskazano w zaskarżonym postanowieniu.

Przede wszystkim zauważenia wymaga, że jedynym uzasadnieniem jakie zawarte zostało z skarżonym postanowieniu w odniesieniu do istnienia uzasadnionej obawy nie wykonania przez Stronę istniejącego lub mającego powstać zobowiązania jest sytuacja majątkowa Strony. Nie jest sporne, że Skarżąca nie posiada nieruchomości, posiada natomiast 2 środki transportu (samochód ciężarowy [...] LT 2,8 TDI rok produkcji 2005 i samochód osobowy [...] z 2012r.), a jej kapitał zakładowy wynosi [...] zł. Natomiast w sprawozdaniu finansowym według stanu na 31 grudnia 2018 r. Spółka wykazała aktywa i pasywa w wysokości 8.088.096,62 zł (9.234.083,54 zł stan na 31 grudnia 2017 r.), w tym środki trwałe w kwocie 14.587,09 zł (13.978,20 zł na dzień 31 grudnia 2017 r.). Natomiast w deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia 2018 r. do lipca 2019 r. Spółka zadeklarowała łącznie nabycia środków trwałych w kwocie 19.221 zł.

Ponadto organ wytyka Skarżącej, że transakcje sprzedaży, wykazane w plikach JPK_VAT, częściowo nie mają odzwierciedlenia w przepływach środków pieniężnych na rachunkach bankowych Spółki. Różnice występują w przypadku transakcji z C. P. sp. z o.o. Organ wskazuje również, że takie rozbieżności występują także w odniesieniu do innych kwot sprzedaży, ale Skarżąca nie wskazała w plikach JPK_VAT danych kontrahentów. Organ jednak nie wskazuje jakie wnioski z powyższej analizy wyciąga, nie odnosi tych informacji ani do okoliczności związanych z tzw. krótką blokadą, ani z jej przedłużeniem.

Ustosunkowując się zatem do okoliczności wskazującej, zdaniem organu, na istnienie uzasadnionej obawy po stronie Skarżącej należy wskazać, że organ pomija informację, którą przecież sam podaje, o wykazanych przez Spółkę aktywach w wysokości ponad 9 mln zł. Jak wyjaśnia Skarżąca aktywa te to towary znajdujące się w magazynie należącym do Spółki, położonym w miejscu jej siedziby. Organ zdaje się nie zauważać także, że Skarżąca jest podmiotem działającym na rynku od 2004r., pod nie zmienionym adresem siedziby, z niemal nie zmienionym składem osobowym wspólników i zarządu. Co ważne, organ pomimo wskazania powyższych danych, a także przywołanej okoliczności braku posiadania przez Stronę jakichkolwiek zaległości podatkowych, pomija je w ramach omawianej analizy sytuacji majątkowej Strony. Słusznie też podnosi Skarżąca, że zablokowanie w niniejszym postępowaniu kwoty ponad 1 mln zł wskazuje na dość dobrą sytuację finansową Spółki, co zresztą potwierdza analiza przepływów finansowych na zablokowanych rachunkach bankowych. Do tych wszystkich argumentów, podniesionych w zażaleniu, organ się nie odnosi, czyniąc ten środek zaskarżenia iluzorycznym. Brak, zdaniem Sądu, podstaw do stanowiska prezentowanego w niniejszej sprawie przez organ, że uzasadniona obawa nie uregulowania ewentualnego zobowiązania powstaje zawsze, gdy podatnik nie może wykazać się posiadaniem nieruchomości czy ruchomości o znacznej wartości. Sąd nie aprobuje takiego sposobu uzasadnienia stanowiska w tym zakresie. Organ powinien przeanalizować całość sytuacji majątkowej Strony, z uwzględnieniem sposobu jej działania i prowadzenia od wielu lat działalności gospodarczej, zwłaszcza, że Strona podnosiła zarzuty w tym zakresie. Organ nawet nie wyjaśnia powodów nie uwzględnienia w ocenie sytuacji majątkowej strony dużych zapasów towarowych, środków pieniężnych w kasie i na rachunkach w kwocie ponad 1 mln zł na 31.12.2018r. i ponad 4 mln zł na 31.12.2017r. (dane zawarte na stronie 9 Analizy ryzyka w części "Majątek") czy wysokości przelewów finansowych (zasilenia rachunków bankowych na kwoty przewyższające 85 mln zł). Sąd nie odnotował w treści zaskarżonego postanowienia informacji o obciążeniu Spółki zobowiązaniami długoterminowym z tytułu kredytów czy pożyczek.

Treść uzasadnienia skarżonego postanowienia wskazuje, że zupełnie pominięto tak podstawową okoliczność jak analiza zeznań CIT, aby ustalić czy działalność Spółki jest dochodowa, czy może przynosi jej straty i jak zmienia się to w czasie. Zważywszy, że blokada następuje w trakcie roku podatkowego, w tym kontekście organ mógł też rozważyć zastosowanie metody prognozowania zysku opartej na wysokości uiszczanych w trakcie 2019 r. zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. To pozwoliłoby jeszcze precyzyjniej uchwycić kondycję finansową Spółki i ująć ją dynamicznie w relacji do lat poprzednich.

Zważyć należy, że zablokowane rachunki bankowe nie były puste. Jak wynika z uzasadnienia skarżonego postanowienia (strona 5) łączna kwota zasilenia wszystkich zablokowanych rachunków wyniosła ponad 86 mln. Nie można uznać, że kwota tych środków jest bagatelna i bez znaczenia dla oceny zdolności Spółki wykonania zobowiązania podatkowego wskazanego przez organ.

Uzasadnienie skarżonego postanowienia nie przekonuje Sądu co do istnienia uzasadnionej obawy niewykonania przez Spółkę wskazanego w postanowieniu zobowiązania. Jak wyżej wskazano argumentacja organu jest niejasna, powierzchowna i wewnętrznie sprzeczna, ignoruje wyjaśnienia i argumentację z zażalenia. Uzasadnienie postanowienia w zakresie dotyczącym kondycji finansowej Spółki jest też bardzo lakoniczne, sprowadza się w zasadzie do połowy strony 19 (jeden akapit).

W odniesieniu do kwestii rozbieżności w płatnościach i wystawionych fakturach Spółka podnosi, że działa na normalnym rynku handlowym, w ramach którego współpracuje z dużymi sieciami handlowymi, gdzie występują wydłużone terminy płatności za dostarczony towar, a także system wzajemnych kompensat należności. Strona wskazywała, że z należnych jej kwot są potrącane obciążenia z różnych tytułów, np. z tytułu zwrotu towarów czy różnego rodzaju opłat ponoszonych na rzecz sieci handlowych. Skarżąca w postępowaniu zażaleniowym wyjaśniła powody tych rozbieżności, czego jednak organ w ogóle nie wziął pod uwagę. Skarżone postanowienie nie daje odpowiedzi, jak organ odnosi się do zażaleniowej argumentacji Skarżącej w tej kwestii. Organ nie badał też przyczyn tych rozbieżności, w tym czy może są one wynikiem normalnych zdarzeń gospodarczych, czy tego, że Skarżąca nie dba o rzetelne rozliczanie się wobec kontrahentów. Organ poprzestaje więc na stwierdzeniu suchego faktu istnienia rozbieżności w płatnościach, ale nie potrafi tego faktu zweryfikować lub zaktualizować w postępowaniu zażaleniowym i odpowiednio przełożyć na przesłankę przedłużenia blokady, w zależności od tego jaki będzie wynik tej weryfikacji.

Sąd zwraca uwagę, że Analiza Ryzyka – na co wskazują daty umieszczone na jej ostatniej stronie - została sporządzona i akceptowana dopiero na początku września 2019 r. A zatem od czasu analizy danych, wedle stanu na koniec czerwca 2019 r., do momentu podsumowania tej analizy upłynęło ponad 2 miesiące. Analiza Ryzyka już w dacie jej akceptacji we wrześniu 2019 r. opisywała więc historyczny stan rozbieżności sprzedażowych. Jeszcze odleglejsze dla możliwości wykorzystania ich w sprawie były wnioski Analizy Ryzyka (w tym zakresie) w dacie wydania skarżonego postanowienia [...] października 2019 r. Skarżone postanowienie nie uwzględnia możliwości wygaśnięcia, przynajmniej w części, rozbieżności opisywanych wedle stanu na koniec czerwca. Nie można wykluczyć, że aktualizacja tych danych zasadniczo zmieniłaby ocenę sytuacji finansowej Spółki.

Prawidłowo rozumiana zasada dwuinstancyjności, wyrażona w art. 127 O.p., wymaga przyjęcia, przez organ odwoławczy założenia, że stan bieżących płatności przedsiębiorcy jest stanem dynamicznym. W sytuacji, gdy od czasu stanowiącego datę graniczną Analizy Ryzyka do daty ostatecznego orzekania w sprawie upływa ponad 3 miesiące organ winien był podjąć działania w celu aktualizacji tych danych.

Mając na względzie zarysowany przedmiot i specyfikę postępowania oraz przesłanki zastosowania art. 119zw § 1 O.p. należy uznać słuszność zarzutów naruszenia art. 119 zzb § 4 i w związku z art. 121 § 1, art. 122 wraz z art. 187 § 1 O.p., a także art. 191 O.p.

Organ nie przekonuje w skarżonym postanowieniu o zasadności przedłużenia blokady. Niepełne są ustalenia i oceny stanowiące podstawę do przedłużenia terminu blokady, że w sprawie zachodziła uzasadniona obawa, iż Spółka nie wykona zobowiązania, które zgodnie z wstępną kalkulacją organu przekroczy 10.000 euro. Uzasadnienie faktyczne zaskarżonego postanowienia we wskazanym zakresie nie spełnia wymogów szczególnych określonych w art. 119zw § 2 pkt 4 O.p., a także wymogów ogólnych dotyczących postanowień, zgodnie z art. 217 O.p. w związku z art. 210 § 4 O.p.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, Sąd doszedł do przekonania, że skarga jest zasadna w zakresie naruszenia prawa procesowego mogącego istotnie wpływać na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy, zaskarżone postanowienie podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., o czym orzeczono w sentencji wyroku. Ponownie rozpatrując sprawę, organ drugiej instancji uwzględni ocenę wyrażoną w niniejszym wyroku co do potrzeby przeprowadzenia bardziej wnikliwej i aktualnej analizy sytuacji finansowej Spółki i przełoży tę ocenę na przesłankę uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania. Zdaniem Sądu realizacja tych zaleceń możliwa jest w postępowaniu drugoinstancyjnym i nie jest konieczne uchylanie postanowienia organu pierwszej instancji.

Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w kwocie 100 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).