Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Przesłanka tzw. długiej blokady rachunku bankowego, tj. „uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego”, o której mowa w art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej, powinna być analizowana przez organ podatkowy na gruncie konkretnych okoliczności faktycznych, nie tylko pod kątem zasad praworządności i powszechności opodatkowania (art. 83-84 Konstytucji RP), ale również z uwzględnieniem zasady zaufania (art. 2 Konstytucji RP, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), która w demokratycznym państwie prawnym oznacza m.in., że postępowanie powinno być prowadzone w zaufaniu do podatnika.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (spr.), Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szef Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 grudnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2483/19 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 4 października 2019 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z 6 grudnia 2019 r., III SA/Wa 2483/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił, na skutek skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W., postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 4 października 2019 r. w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego.

W skardze kasacyjnej od ww. wyroku organ wniósł o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy (ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji), a także o zwrot kosztów postępowania. Jednocześnie organ zrzekł się rozprawy. Jako podstawę swoich żądań organ wskazał następujące zarzuty naruszenia przepisów postępowania, o istotnym wpływie na wynik sprawy:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Ppsa) w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, mającymi odpowiednie zastosowanie w postępowaniu w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego z mocy odesłania zawartego w art. 119zzb § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez bezzasadne uchylenie zaskarżonego postanowienia, z uwagi na błędne stwierdzenie naruszenia przez organ odwoławczy zasad postępowania wyrażonych w ww. przepisach, polegające na braku zebrania i rozpatrzenia w wyczerpujący sposób całości materiału dowodowego oraz wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w wyniku czego organ błędnie uznał, że w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki do przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych prowadzonych na rzecz strony, w sytuacji gdy wbrew błędnej ocenie sądu pierwszej instancji zgromadzony w niniejszej sprawie przez organ materiał dowodowy i poczynione na jego podstawie ustalenia faktyczne dawały podstawy do uznania, że w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych prowadzonych na rzecz strony,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 119zw § 2 pkt 4 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 217 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, mającymi odpowiednie zastosowanie w postępowaniu w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego z mocy odesłania zawartego w art. 119zzb § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez bezzasadne uznanie przez sąd pierwszej instancji, że uzasadnienie faktyczne zaskarżonego postanowienia nie spełnia wymogów szczególnych określonych dla tego rodzaju aktu administracyjnego w art. 119zw § 2 pkt 4 Ordynacji podatkowej oraz wymogów ogólnych określonych w art. 217 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, podczas gdy zaskarżone postanowienie w sposób dostateczny uzasadnia przedłużenie terminu blokady rachunków bankowych strony.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy wykazania przez organ przesłanki tzw. długiej blokady rachunku bankowego (na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 miesiące), którą w myśl art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej stanowi "uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10 000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie." Natomiast nie jest na obecnym etapie postępowania sporna między stronami ocena sądu pierwszej instancji, co do zasadności zastosowania przez organ tzw. krótkiej blokady rachunku bankowego (na 72 godziny), poprzedzającej ww., zgodnie z art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej, której przesłanki również podlegają ocenie w ramach badania postanowienia dotyczącego przedłużenia blokady (por. wyrok NSA z 3 marca 2020 r., I FSK 1888/19, niepubl.).

Według sądu pierwszej instancji Szef KAS zaniechał w analizowanym zakresie wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, który by potwierdzał tę "uzasadnioną obawę" niewykonania zobowiązania podatkowego, uchybiając w tym względzie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, a także art. 210 § 4 i art. 217 w zw. z art. 119zzb § 4 Ordynacji podatkowej. Zapatrywanie to wynika zdaniem Sądu ze swoistego automatyzmu w ocenie wskazanej przesłanki wyrażającej się w przyjęciu tych samych okoliczności na jej poparcie, które świadczyły o dokonaniu tzw. krótkiej blokady. Jak zauważono, fakt że spółka dokonywała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, co do których organ ma uzasadnione podejrzenia nierzetelności, nie musi, w powiązaniu z sytuacją finansową spółki, świadczyć automatycznie o istnieniu uzasadnionej obawy, że nie wykona ona zobowiązania, które wskazano w zaskarżonym postanowieniu. Organ kładzie w tym względzie nacisk przede wszystkim na sytuację majątkową strony, czyniąc to jednak powierzchownie i jednostronnie. Nie uwzględnia on zwłaszcza takich okoliczności, jak fakt, że zablokowanie kwoty przekraczającej 1 mln zł wskazuje na dobrą sytuację finansową spółki (na rachunkach spółki znajdowały się środki). Organ odstępuje ponadto od:;

- analizy zeznań CIT w celu ustalenia rentowności spółki,

- kompleksowej oceny aktywów i pasywów spółki, w tym m.in. zapasów towarowych, posiadanych środków pieniężnych, (znacznych) przepływów finansowych, braku zobowiązań długoterminowych, czy zaległości podatkowych, etc.,

- oceny/badania argumentacji spółki dotyczącej przyczyn rozbieżności w płatnościach i kwotach sprzedaży, a złożonymi plikami JPK_VAT.

Jednocześnie sąd podkreślił, że organ pomija, iż skarżąca jest podmiotem działającym na rynku od 2004 r., pod niezmienionym adresem siedziby, z niemal niezmienionym składem osobowym wspólników i zarządu, a więc nie uwzględnia sposobu działania spółki i prowadzenia od wielu lat działalności gospodarczej (s. 28-31 uzasadnienia wyroku).

W odpowiedzi na argumenty wywiedzione w motywach zaskarżonego wyroku Szef KAS wskazał następujące twierdzenia/racje:

- ocena sytuacji finansowej podatnika była wyczerpująca, w szczególności uwzględniono spadek wartości aktywów, tak w zakresie zapasów towarowych, jak i środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych, nieznaczną w stosunku do całości przepływów finansowych (ok. 88 mln zł) kwotę uznań z obcych rachunków bankowych (ok. 13 mln zł), znaczną wartość oszacowanej kwoty blokady w stosunku do kosztów ponoszonych przez spółkę (ok. 10%), co dodatkowo potwierdza fakt niezwłocznego wystąpienia przez spółkę o zgodę na wypłatę z zablokowanych rachunków bankowych środków pieniężnych z przeznaczeniem na pokrycie jej bieżących kosztów działalności gospodarczej oraz na zapłatę składek na ZUS i zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych naliczanych od wynagrodzeń za pracę pracowników spółki za sierpień 2019 r.,

- brak możliwości ustanowienia zastawu skarbowego na ruchomościach spółki na obecnym etapie postępowania,

- istnienie uzasadnionego podejrzenia, że strona ujęła w swoich rozliczeniach podatkowych faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych, tj. pochodzących od podmiotów, co do których istnieje uzasadnione podejrzenie ich udziału w wyłudzeniach skarbowych,

- brak zaległości podatkowych u spółki z uwagi na sposób rozliczania podatku (wykazywanie kwot do przeniesienia na następny okres bądź straty),

- dokonanie wbrew stanowisku sądu analizy rozliczeń w zakresie CIT,

- wadliwe przyjęcie, że to na organie spoczywa ciężar dowodu w zakresie wyjaśnienia rozbieżności między danymi wynikającymi z pliku JPK_VAT, a płatnościami dokonywanymi przez spółkę oraz jej wpływami (s. 10-16 skargi kasacyjnej).

Odnosząc się do ww., podnoszonych w toku postępowania argumentów stron i sądu pierwszej instancji należy zauważyć, że akcentują one odmienne elementy stanu faktycznego sprawy. Nie ma tu w istocie sporu co do tego, że zastosowanie tzw. długiej blokady rachunku bankowego powinno zostać poprzedzone postępowaniem wyjaśniającym w związku z odesłaniem zawartym w art. 119zzb § 4 Ordynacji podatkowej (por. poza ww., wyrok NSA z 26 lutego 2020 r., I FSK 1719/19, niepubl.). Natomiast z treści podnoszonych argumentów wynika, że:

- o ile strona skarżąca i sąd wojewódzki kładą nacisk na podmiotowy aspekt stanu faktycznego, wskazując na okoliczności świadczące o stabilnej, mimo pewnych fluktuacji, sytuacji finansowej spółki, jej długotrwałą historię gospodarczą pozwalającą na przyjęcie rękojmi należytej staranności kupieckiej, wiarygodny skład osobowy oraz rzetelność w rozliczaniu należności publicznoprawnych,

- o tyle organ podkreśla/eksponuje? pogorszenie sytuacji ekonomicznej podmiotu hic et nunc, czemu zresztą daje wprost wyraz puentując, iż "zgromadzony materiał dowodowy i poczynione na jego podstawie ustalenia faktyczne z dużym prawdopodobieństwem wskazywały, że spółka nie posiada majątku pozwalającego na uregulowanie w przyszłości całości zobowiązań podatkowych w oszacowanej kwocie 1.369.451 zł" (s. 16 skargi kasacyjnej).

W związku z powyższym, według składu orzekającego, mamy w niniejszym przypadku do czynienia z typowym konfliktem zasad prawa, do których odwołują się ww. argumenty. Z jednej bowiem strony na szali stawiana jest zasada zaufania (art. 2 Konstytucji, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), która w demokratycznym państwie prawnym oznacza również, że postępowanie powinno być prowadzone w zaufaniu do podatnika (por. wyrok NSA z 16 marca 2005 r., FSK 1757/04, CBOSA). Z drugiej strony (przez organ) podkreślana jest waga wartości wyrażanych przez zasady praworządności i powszechności opodatkowania (art. 83-84 Konstytucji), jako tych, które wspierają cel przepisów działu IIIB Ordynacji podatkowej, zawierającego regulacje związane z przeciwdziałaniem wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych. W niniejszym sporze chodzi więc o określenie relacji tych zasad i chronionych przez nie wartości prawnych na gruncie przedmiotowego stanu faktycznego, co wiąże się ze wskazaniem ich relatywnej wagi, tj. warunkowego pierwszeństwa w kontekście przyjętych ustaleń. Oznacza to w istocie realizację jednej z konkurujących zasad z zachowaniem wymogu proporcjonalności, tj. w sposób powodujący możliwie najmniejszy uszczerbek w urzeczywistnianiu innej konkurującej zasady (szerzej zob. M. Sarnowiec-Cisłak, T. Grzybowski, Ważenie zasad prawa w orzecznictwie sądów administracyjnych, ZNSA 2018, nr 6, s. 55 i n.). Dopiero wskazanie, która z powyższych zasad w większym stopniu realizuje wartości prawne, ufundowane na porządku konstytucyjnym, w odniesieniu do przyjętego stanu faktycznego, pozwala na ustalenie, czy zachodzi "uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona (...) zobowiązania podatkowego".

Jak wynika z zaskarżonego wyroku, w ocenie sądu pierwszej instancji takie ważenie nie zostało dokonane przez organ, w szczególności nie zwrócono dostatecznej uwagi na zasadę zaufania i wiążące się z jej realizacją aspekty podmiotowe stanu faktycznego. Trafne są spostrzeżenia sądu, że historia działalności spółki, w tym w zakresie realizacji obowiązków podatkowych, pozwala na przyjęcie, że jest to podmiot gospodarczy posiadający stabilną pozycję rynkową, wywiązujący się ze swoich zobowiązań zarówno o charakterze publicznoprawnym, jak i handlowym, a ponadto o sytuacji finansowej uprawdopodabniającej, że będzie się wywiązywał z przyszłych zobowiązań. Owego wyważenia zasady zaufania do podatnika zabrakło w ocenie organu, zasadę tę wręcz wykluczono, czemu zresztą pośrednio dano wyraz w treści skargi kasacyjnej wywodząc (s. 12), że skarżąca "ujęła w swoich rozliczeniach podatkowych faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych, co do których stronie może nie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego w cenie towarów nabytych bezpośrednio lub pośrednio od podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu tymi towarami, co do których istnieje w świetle poczynionych w niniejszej sprawie ustaleń faktycznych, uzasadnione podejrzenie ich udziału w wyłudzeniach skarbowych." Z argumentacji tej wynika bowiem, jeżeli nie domniemanie złej wiary podatnika, to z pewnością chęć odzyskania należności utraconych na poprzednich etapach obrotu.

Jednocześnie sąd wojewódzki zwrócił uwagę, że ryzyko uszczuplenia wpływów podatkowych w przypadku spółki jest ograniczane nie tylko poprzez budzącą zaufanie historię gospodarczą, ale też poprzez sytuację ekonomiczną spółki, która pomimo pewnego pogorszenia wciąż pozwalała na zabezpieczenie w przedmiotowym trybie (blokady rachunku bankowego) całości szacowanych należności publicznoprawnych, opiewających na niebagatelną kwotę ponad 1.369.451 zł (okoliczność niesporna). Jak podkreślono, spółka w dalszym ciągu jest aktywnie działającym podmiotem regulującym (w tym z częściowo uwolnionych z blokady środków) swoje należności publiczno- i prywatnoprawne. W związku z tym realizacja wspomnianych zasad praworządności i powszechności opodatkowania nie jest zagrożona w stopniu, który uzasadniałby odstąpienie od postawy zgodnej z zasadą zaufania. Szef KAS zaniechał, jak stwierdził sąd wojewódzki wyważenia ww. elementów stanu faktycznego oraz konkurujących na tym tle zasad prawa i to zapatrywanie należy podzielić.

Z tych powodów uznać należy za prawidłową ocenę sądu pierwszej instancji w zakresie braku dostatecznych podstaw do zastosowania przedłużenia blokady rachunku, wobec czego skargę kasacyjną organu należało oddalić, stosownie do art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.