Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Krzysztof Wujek (sprawozdawca), Protokolant Monika Osial, po rozpoznaniu w dniu 19 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. Spółka jawna w N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 91/17 w sprawie ze skargi M. Spółka jawna w N. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 13 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. Spółka jawna w N. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 91/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę spółki jawnej M. z siedzibą w N. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z 13 października 2016 r., nr [...].

W skardze kasacyjnej od tego wyroku spółka jawna [...] (dalej jako "Skarżąca") zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego:

- art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. w Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej w skrócie jako "ustawa o VAT") przez jego niewłaściwą wykładnię polegającą na uznaniu, że prowadzenie działalności gospodarczej w budynku przez jego właściciela jest oddaniem go do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu,

- art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie i zakwalifikowanie dostawy części budynku jako dostawy, która nie nastąpiła w ramach pierwszego zasiedlenia.

W oparciu o te zarzuty Spółka wniosła o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i "uchylenie interpretacji przepisów prawa podatkowego z 13 października 2016 r., nr [...].", ewentualnie o uchylenie wyroku WSA w Krakowie w całości i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na swą rzecz kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasadzenie na swą rzecz kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. w Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej w skrócie jako "P.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Związanie granicami skargi, o jakim mowa w zacytowanym przepisie, oznacza, że NSA może ocenić naruszenie tylko tych przepisów, które zostały w niej wskazane jako podstawy kasacyjne z art. 174 P.p.s.a. Z urzędu NSA bierze pod uwagę jedynie przesłanki nieważności postępowania przed sądem pierwszej instancji wymienione w art. 183 § 2 tej ustawy. Ponieważ w niniejszej sprawie w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji nie doszło do naruszeń skutkujących nieważnością postępowania, to skarga kasacyjna Spółki została rozpatrzona tylko w jej granicach, to znaczy co do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego: - art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT przez jego wadliwą wykładnię oraz - art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a) tej ustawy przez jego wadliwe zastosowanie.

Art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT zawiera definicję pierwszego zasiedlenia budynków, budowli lub ich części. Zdefiniowanie tego terminu jest niezbędne dla prawidłowego zastosowania drugiego z tych przepisów – art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a) tej ustawy, który zwalnia od podatku ... dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim ...

Definicja pierwszego zasiedlenia według art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w chwili dostawy nieruchomości, o której opodatkowanie zapytała Spółka we wniosku o interpretację, była następująca:

... rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu...

Odwołując się do wykładni językowej, systemowej i celowościowej dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r.) Sąd pierwszej instancji uznał, że pojęcie to należy rozumieć szeroko - jako "pierwsze zajęcie budynku, używanie". W taki sposób, zdaniem Sądu, powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 i wsparł swój wywód wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 382/14 (powołane tu wyroki NSA są dostępne w Bazie Orzeczeń na www.nsa.gov.pl).

Zdaniem Spółki wyrażonym w skardze kasacyjnej, wadliwość wykładni przedstawionej przez Sąd pierwszej instancji polega na pominięciu rezultatów wykładni językowej. Użyte w tym przepisie słowo "oddanie" oznacza: zwracać coś komuś, dawać coś komuś w jakimś celu, dać coś komuś na własność. Oddanie może nastąpić tylko na rzecz innej osoby niż dotychczasowy właściciel; nie można oddać czegokolwiek sobie samemu i dlatego korzystanie przez pierwszego właściciela z budynku, budowli lub jej części po wybudowaniu nie może być uznane za pierwsze zasiedlenie w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

Jak zatem widać konieczne jest ustalenie, czy pojęcie "pierwszego zasiedlenia" budynku w rozumieniu art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT powinno być rozumiane w ten sposób, że pierwsze zasiedlenie powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu dokonanej na rzecz innego podmiotu.

Kwestią tą zajmował się NSA w wyroku z 31 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1093/15. Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę podziela przedstawiony w nim pogląd i dlatego, odwołując się do tego wyroku, stwierdza, że wskazane tu przepisy ustawy o VAT należy interpretować przy uwzględnieniu zasad prounijnej wykładni oraz obowiązku zapewnienia skuteczności i pierwszeństwa prawa unijnego. Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT oraz definicja pierwszego zasiedlenia (art. 2 pkt 14 tej ustawy) stanowią wdrożenie do polskiego porządku prawnego odpowiednich przepisów dyrektywy 2006/112 (w szczególności jej art. 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j). W wyroku z 16 listopada 2017 r. wydanym w sprawie C-308/16 (opublikowany na: www.eur-lex.europa.eu) Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że artykuły 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że polski ustawodawca wyłączył z zakresu wskazanego zwolnienia - poprzez powiązanie pojęcia "pierwszego zasiedlenia" z wykonywaniem czynności podlegającej opodatkowaniu - zasiedlenia, które nie leżą u podstaw czynności podlegających opodatkowaniu lub nie prowadzą do czynności podlegających opodatkowaniu, w wyniku czego zwolnienie przewidziane w art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT nie znajduje zastosowania do przeniesienia istniejącego budynku, który, tak jak w sprawie rozstrzyganej w postępowaniu głównym, był wykorzystywany przez jego właściciela do własnych celów handlowych, z uwagi na to, że takie wykorzystywanie nie może zostać uznane za "pierwsze zasiedlenie" w braku takiej czynności podlegającej opodatkowaniu. Tymczasem, jak wynika przede wszystkim z prac przygotowawczych do szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. U.E. 1977, L 145, s. 1), które pozostają wymierne do celów interpretacji dyrektywy VAT, w ramach zwolnień przewidzianych w jej art. 135 ust. 1 lit. j), kryterium "pierwszego zasiedlenia" budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Jak wskazał Trybunał w omawianym tu wyroku takie ograniczenie, jak przewidziane w polskim prawie krajowym narusza cel i charakter zwolnienia przewidzianego w art. 12 dyrektywy 2006/112, a w konsekwencji - w związku z obowiązkiem zapewnienia pierwszeństwa i skuteczności prawa unijnego - nie może być zastosowane w sprawie. Konsekwencją wyroku w sprawie C-308/16 jest więc wyłączenie możliwości uzależnienia zastosowania zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Z powyższych względów kasacyjny zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT przez jego wadliwą wykładnię należało uznać za nieuzasadniony.

W oczywisty sposób i drugi zarzut kasacyjny nie mógł być uwzględniony. Przyczyną wadliwego zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o VAT miała być wadliwa wykładnia pojęcia "pierwsze zasiedlenie". Tak wskazana w skardze kasacyjnej przesłanka wadliwego zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o VAT nie zaistniała. Trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji, że do pierwszego zasiedlenia budynku nabytego przez Spółkę doszło w chwili przejęcia go do użytkowania na własne cele gospodarcze przez dostawcę budynku, który go wybudował. Dostawa budynku na rzecz Spółki nie nastąpiła w warunkach pierwszego zasiedlenia.

Z powyższych względów skarga kasacyjna Spółki została oddalona zgodnie z art. 184 P.p.s.a.

Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego zostało wydane z mocy art. 204 pkt 1 tej ustawy przy zastosowaniu § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z ust. 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. w Dz.U. z 2018 r., poz. 265).