Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

|Sygn. akt I SA/Kr 91/17 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 kwietnia 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek (spr.), Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Inga Gołowska, Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2017 r., sprawy ze skargi "O" E.M., M. M. Spółka jawna w N. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 13 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - skargę oddala -

Minister Rozwoju i Finansów w dniu 13 października 2016 r. wydał interpretację indywidualną nr [...], w której uznał stanowisko spółki "O" E. M. ,M. M. spółka jawna w N., przedstawione we wniosku z 17 czerwca 2016 r., uzupełnionym pismem z 23 września 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z dostawą na rzecz wnioskodawcy nieruchomości należącej do dłużnika "T" L. P. A. M. spółka jawna - za nieprawidłowe.

Minister opisał stan faktyczny, przedstawiony we wniosku. Wnioskodawca w toku postępowania egzekucyjnego nabył od dłużnika X zabudowaną nieruchomość w ramach przeprowadzonej licytacji komorniczej. Wnioskodawcy doręczono faktury wystawione przez komornika, wystawione po uprawomocnieniu się postanowienia sądu, przysądzającego własność. Faktury te zostały wystawione oddzielnie, mimo iż dotyczą jednego zdarzenia, gdyż zastosowano odrębną stawkę podatku od towarów i usług oraz zwolnienie od tego podatku w stosunku do różnych części jednej nieruchomości. Według wiedzy wnioskodawcy budynek handlowo - usługowy powstał na skutek dobudowy do powstałego wcześniej budynku stacji paliw.

Znajdujący się na nabytym gruncie budynek handlowo - usługowy został dobudowany do istniejącego budynku handlowo - usługowego stacji paliw w latach 2008-2010. Budynek został oddany do użytkowania decyzją organu nadzoru budowlanego, a spółka T. przejęła budynek do użytkowania w dnia 31 grudnia 2010 r. Przy wznoszeniu budynku spółce tej przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Spółka prowadziła w tym czasie działalność gospodarczą na podstawie i była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Nie poniosła na ulepszenie budynku stacji paliw wydatków wyższych niż 30 % wartości początkowej budynku. Z informacji uzyskanych od sprzedającego wynika, że po oddaniu do użytkowania budynku stacji paliw decyzją z 10 stycznia 2008 r. (pozwolenie na użytkowanie) nie ulepszał on tego budynku.

Na zapytanie wnioskodawcy komornik określił jedynie ogólną powierzchnię korzystającą według niego ze zwolnienia z opodatkowania (1113,25 m. kw.). wnioskodawca wskazuje, że z pewnością część budynku obejmująca 600 m kw. była przedmiotem najmu. Z kolei część budynku o powierzchni 25,97 m. kw. była objęta przedmiotem najmu w okresie krótszym niż 2 lata przed dniem dostawy przedmiotowego budynku. W dniu dostawy znajdowały się w nim również części nieobjęte umowami najmu. Przedmiotowy budynek po dobudowie był wykorzystywany przez T. do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat, nie był zaś wykorzystywany przez sprzedającego wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku. Wątpliwości wnioskodawcy budzi zastosowana podstawa zwolnienia dostawy budynku handlowo - usługowego, udokumentowana fakturą, jak również określenie wartości nieruchomości, korzystającej ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca nabywając nieruchomość zabudowaną budynkiem handlowo-usługowym uiścił kwotę brutto, i tak w ogłoszeniu o licytacji, jak i w postanowieniu o przysądzeniu własności nie określono jaką część kwoty nabycia stanowi podatek.

Wnioskodawca podał też, że wg jego najlepszej wiedzy budynek handlowo-usługowy powstał na skutek dobudowy do powstałego wcześniej budynku stacji paliw. Niemniej budynki te mogą w zasadzie funkcjonować oddzielnie, natomiast część infrastruktury technicznej jest wspólna dla obu budynków. Chodzi o infrastrukturę grzewczą i wodnokanalizacyjną. Jednocześnie budynek handlowo-usługowy został oddany do użytkowania decyzją Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego Powiatu z dnia 29 września 2010 r. Wydatki na budowę budynku handlowo-usługowego były wydatkami na budowę nowego budynku i nie były wydatkami na ulepszenie budynku stacji paliw. Według najlepszej wiedzy wnioskodawcy powierzchnia budynku obejmująca 625,97 m2 była po oddaniu budynku do użytkowania wykorzystywana pod wynajem zaś powierzchnia obejmująca 993,51 m2 była wykorzystywana przez dłużnika pod własną działalność opodatkowaną.

Wnioskodawca uzyskał informację, że umowa najmu obejmująca powierzchnię 600 m2 budynku została zawarta w dniu 29 lipca 2010 r., zatem najem trwa od dnia przyjęcia budynku do użytkowania (31 grudnia 2010 r.) do dnia dzisiejszego. Najem powierzchni 25,97 m2 trwa od 1 lipca 2014 r. do dnia dzisiejszego. Z tego wynika, że według najlepszej wiedzy wnioskodawcy powierzchnia budynku obejmująca 993,51 m2 nie była od dnia przyjęcia budynku do użytkowania przedmiotem najmu. Powyższe wyliczenia opierają się na analizie w kontekście łącznej powierzchni budynku handlowo-usługowego, która wynosi 1619,64 m2. Zwolnienie zastosowano do powierzchni budynku obejmującej 1113,25 m2 zaś stawkę podstawową zastosowano do powierzchni budynku obejmującej 506,39 m2. Wynika to z informacji komornika z dnia 12 stycznia 2016 r. Budynek nie był w całości i wyłącznie wykorzystywany pod najem tylko jego część obejmująca najpierw 600 m2 a następnie 25.97 m2. Według najlepszej wiedzy wnioskodawcy budynek w pozostałej części 993,51 m2 był wykorzystywany dla potrzeb działalności dłużnika od momentu jego przyjęcia do użytkowania (31 grudnia 2010 r.).

Wnioskodawca wykorzystuje budynek do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług - na najem, w tym celu go nabył. Budynek handlowo-usługowy jest dla wnioskodawcy środkiem trwałym, wnioskodawca dokonał odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem budynku handlowo-usługowego za miesiąc grudzień 2015 r. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem od początku wprowadzenia tego podatku, gdyż prowadzi działalność gospodarczą od 1990 r. Z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej zgodnie z jej przedmiotem.

Wnioskodawca nabył budynek handlowo-usługowy do czynności opodatkowanych pod wynajem.

W związku z powyższym zadano następujące pytania: jaka część budynku handlowo – usługowego na dzień dokonania dostawy na rzecz wnioskodawcy może korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, a w konsekwencji o jaką wartość podatku naliczonego wnioskodawca ma prawo obniżyć kwotę podatku należnego, w zakresie podatku od towarów i usług, w związku z dostawą budynku handlowo – usługowego. Zdaniem wnioskodawcy dostawa budynku handlowo - usługowego znajdującego się na nabytym gruncie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej, tj. 23%, gdyż nie zostały spełnione przesłanki żadnego ze zwolnień. Niemożność szczegółowego określenia, jaka część budynku ewentualnie mogłaby korzystać ze zwolnienia, a jaka winna być opodatkowana, skutkuje niemożnością zastosowania w praktyce art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług. Naliczenie takiego podatku w sytuacji, gdy następuje nabycie nieruchomości w drodze egzekucji prowadzonej w trybie przepisów k.p.c. jest związane z tym, że dostarczającym budynek jest spółka prawa handlowego, czynny podatnik podatku od towarów i usług. Z kolei nabywcą nieruchomości jest również spółka prawa handlowego czynny podatnik tego podatku.

W konsekwencji wnioskodawca ma prawo obniżyć kwotę podatku należnego o wartość podatku naliczonego w wysokości 487 289,38 zł.

Po przedstawieniu w powyższy sposób stanowiska wnioskodawcy Minister stwierdził, że nie jest ono prawidłowe. Powołując przepisy ustawy o podatku od towarów i usług (m. in. art. 43 ust. 1 pkt 10) organ wskazał, że skoro zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim lub pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu. Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Przepisy unijne pozostawiają państwom członkowskim możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności tj. przebudowy budynków. W świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako "pierwsze zajęcie budynku, używanie". W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Kwestia pierwszego zasiedlenia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek/budowla zostanie ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. W takim bowiem przypadku decydujące znaczenie do rozstrzygnięcia czy nastąpiło pierwsze zasiedlenie, ma kwestia oddania budynku/budowli po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu (np. najem).

Organ zauważył, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki i budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Zdaniem Ministra z wniosku wynika, że do pierwszego zasiedlenia powierzchni budynku obejmującej 600 m2 doszło w momencie oddania budynku do użytkowania tj. 31 grudnia 2010 r., a do pierwszego zasiedlenia części budynku o powierzchni 993,51 m2 doszło w momencie przyjęcia go do użytkowania tj. 31 grudnia 2010 r. ponieważ ta część budynku była od tego momentu wykorzystywana dla potrzeb działalności dłużnika. W odniesieniu do tych części budynku pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą ww. budynku (11 grudnia 2015 r.) nie minął okres krótszy niż 2 lata. W związku z powyższym dostawa wynajmowanej części przedmiotowego budynku handlowo-usługowego o powierzchni 600 m2 oraz dostawa części budynku o powierzchni 993,51 m2 wykorzystywanej w działalności gospodarczej opodatkowanej dłużnika, podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż spełnione zostały warunki dla zastosowania tego zwolnienia. Tym samym również dostawa części gruntu działki nr A przyporządkowanej do dostawy tej części budynku handlowo-usługowego, będzie objęta zwolnieniem. Odnośnie natomiast dostawy pozostałej części budynku handlowo-usługowego o powierzchni 25,97 m2 będącej przedmiotem najmu od 1 lipca 2014 r. Minister stwierdził, że jeśli ta część budynku nie była wcześniej wykorzystywana w prowadzonej przez dłużnika działalności i najem był pierwszym zajęciem tej powierzchni budynku, to w tym momencie doszło do pierwszego zasiedlenia i dostawa tej części budynku handlowo-usługowego nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, gdyż pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą ww. części budynku minął okres krótszy niż 2 lata. W związku z powyższym należy zbadać, czy w odniesieniu do wynajmowanej od 1 lipca 2014 r. części budynku o powierzchni 25,97 m2 (w sytuacji gdy w momencie najmu nastąpiło pierwsze zajęcie tej części budynku) wystąpiły przesłanki do zastosowania zwolnienia dla dostawy. Aby dostawa mogła korzystać ze zwolnienia z ww. przepisu muszą być spełnione oba warunki określone tym przepisem łącznie.

Dalej organ podniósł, że po oddaniu do użytkowania budynku handlowo-usługowego sprzedający (dłużnik) nie poniósł wydatków na ulepszenie tego budynku, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej budynku. Jednak jak wskazał wnioskodawca przy wznoszeniu budynku spółce tej przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wobec powyższego stwierdzić należy, że dostawa ww. części budynku nie będzie objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, z uwagi na niespełnienie jednego z warunków określonych w tym przepisie. Z opisu sprawy wynika, że przedmiotowy budynek po wybudowaniu był wykorzystywany przez sprzedającego częściowo do najmu, a częściowo do własnej działalności opodatkowanej. Przedmiotowy budynek nie był zaś wykorzystywany przez sprzedającego wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku. Zatem dostawa tej części budynku nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż budynek po wybudowaniu nie był wykorzystywany wyłącznie do działalności zwolnionej. W związku z powyższym dostawa części budynku handlowo-usługowego o powierzchni 25,97 m2 (w sytuacji gdy w momencie wynajmu 1 lipca 2014 r. nastąpiło pierwsze zajęcie tej części budynku i doszło do pierwszego zasiedlenia) podlega opodatkowaniu podatkiem według 23% stawki. W tej sytuacji dostawa części gruntu działki nr A przyporządkowanej do dostawy części budynku handlowo-usługowego o powierzchni 25,97 m2 również podlegała opodatkowaniu 23% stawką podatku na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 i art. 29a ust. 8 ustawy.

Z przedmiotowego wniosku wynika, że część budynku o powierzchni 25,97 m2 od 1 lipca 2014 r. była objęta najmem, wnioskodawca nie wskazał natomiast, w jaki sposób ta część budynku była wykorzystywana przed oddaniem w najem, tj. czy była wykorzystywana w ramach prowadzonej przez spółkę własnej działalności gospodarczej opodatkowanej. W sytuacji zatem, gdy część budynku handlowo-usługowego o powierzchni 25,97 m2była wykorzystywana przed oddaniem w najem do prowadzenia własnej działalności gospodarczej spółki jawnej (dłużnika) i pomiędzy zajęciem tej części budynku do prowadzenia działalności gospodarczej, a dokonaną dostawą na rzecz qnioskodawcy nie upłynął okres krótszy niż 2 lata, to dostawa tej części budynku na rzecz qnioskodawcy korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż dostawa nie była dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia i w tej sytuacji pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dokonaną dostawą nie upłynął okres krótszy niż 2 lata. W takim przypadku również dostawa części gruntu działki nr A przyporządkowanej do dostawy części budynku handlowo-usługowego o powierzchni 25,97 m2 podlegała zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29a ust. 8 ustawy. Jeżeli natomiast część budynku handlowo-usługowego o powierzchni 25,97 m2, która została oddana w najem 1 lipca 2014 r., była wykorzystywana przed oddaniem w najem do prowadzenia działalności gospodarczej spółki jawnej (dłużnika), jednak pomiędzy zajęciem tej części budynku do prowadzenia działalności gospodarczej, a dokonaną dostawą na rzecz wnioskodawcy upłynął okres krótszy niż 2 lata, to dostawa tej części budynku na rzecz wnioskodawcy nie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, pkt 10 oraz pkt 10a ustawy. W związku z powyższym jeżeli część budynku handlowo-usługowego o powierzchni 25,97 m2, która została oddana w najem 1 lipca 2014 r., była wykorzystywana przed oddaniem w najem do prowadzenia działalności gospodarczej (dłużnika), jednak pomiędzy zajęciem tej części budynku do prowadzenia działalności gospodarczej, a dokonaną dostawą na rzecz wnioskodawcy upłynął okres krótszy niż 2 lata, to dostawa tej części budynku podlegała opodatkowaniu 23 % stawka podatku na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy. W tej sytuacji również dostawa części działki gruntu nr A przyporządkowanej do dostawy części budynku handlowo-usługowego o powierzchni 25,97 m2 podlegała opodatkowaniu 23% stawką podatku.

Odnośnie kwestii prawa do odliczenia podatku w związku z nabyciem ww. budynku handlowo-usługowego którym zabudowana jest działka nr 856/9 organ wskazał, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Aby zatem podatnik mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z dokonanych zakupów, zakupy te muszą być związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych, przy czym związek ten winien mieć charakter bezsporny. Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ww. ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

[...] "O" E.M. M. M. spółka jawna w N. nie zgodziła się z powyższym stanowiskiem i po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów i Rozwoju do usunięcia naruszenia prawa wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zarzuciła wydanej interpretacji naruszenie art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług przez jego niewłaściwą wykładnię polegającą na niesłusznym uznaniu, że prowadzenie działalności gospodarczej w budynku przez właściciela nieruchomości, która tym budynkiem jest zabudowana jest oddaniem do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu, a przez to spełnia definicję pierwszego zasiedlenia, określoną w tym przepisie. Nadto spółka podniosła zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w sprawie dostawa części budynku nie nastąpiła w ramach pierwszego zasiedlenia. W oparciu o powyższe zarzuty spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Odpowiadając na skargę Minister Finansów i Rozwoju wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity : Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację. W razie braku podstaw do uwzględnienia skargi, podlega ona oddaleniu, co wynika z art. 151 p.p.s.a.

Spór w niniejszej sprawie dotyczył wykładni art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a oraz art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.). Stosownie do art. 2 pkt 14 tej ustawy ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 10 zwalnia się od podatku:

10) dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Aby ustalić zasady opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części niezbędne jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Niezależnie od przepisów krajowych, pojęciem "pierwszego zasiedlenia" posługuje się także dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1 ze zm.). Jednakże w tym akcie prawnym brak definicji tego pojęcia oraz jego dookreślenia. Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 2 zd. 2 dyrektywy państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie "gruntu związanego z budynkiem". Państwa członkowskie mają zatem możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w zakresie przebudowy budynków.

Jak wskazuje się w orzecznictwie, wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako "pierwsze zajęcie budynku, używanie". Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a ustawy z art. 12 ust. 1 lit. a i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a ustawy warunku "w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu". Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia - rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 382/14, Lex Omega nr 1730694)

Pojęcie pierwszego zasiedlenia budynku (budowli, części budynku lub budowli) należy zatem rozumieć szeroko, gdy chodzi o użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika po wybudowaniu.

Odmienna sytuacja ma miejsce w wypadku, gdy budynek (budowla) zostanie ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas rozstrzygające będzie oddanie obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu, np. w ramach wynajmu.

Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części jest objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a staje się bezzasadne.

W niniejszej sprawie wątpliwości strony skarżącej, w związku z którymi wystąpiła o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczyły sposobu opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy gruntu działki zabudowanej budynkiem handlowo-usługowym. Strona nabyła w toku postępowania egzekucyjnego nabył od dłużnika zabudowaną nieruchomość w ramach przeprowadzonej licytacji komorniczej. Nabyta nieruchomość stanowi działkę gruntową o pow. 0,1984 ha (sklasyfikowana w ewidencji gruntów jako inne tereny zabudowane) wraz z budynkiem handlowo - usługowym, dwukondygnacyjnym z poddaszem użytkowym wraz z infrastrukturą techniczną (wodno-kanalizacyjną i elektryczną). Po uprawomocnieniu się postanowienia o przysądzeniu własności komornik sądowy wystawił faktury dokumentujące nabycie tej nieruchomości. Faktury te zostały wystawione oddzielnie, mimo iż dotyczą jednego zdarzenia, gdyż zastosowano odrębną stawkę podatku od towarów i usług oraz zwolnienie od tego podatku w stosunku do różnych części jednej nieruchomości. Budynek handlowo - usługowy powstał na skutek dobudowy do powstałego wcześniej budynku stacji paliw w latach 2008 – 2010, a oddany do użytkowania decyzją organu nadzoru budowlanego z dnia 29 września 2010 r. Przy wznoszeniu budynku spółce – późniejszemu dłużnikowi - przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Oba wymienione budynki są ze sobą połączone, aczkolwiek aktualnie znajdują się na dwóch działkach ewidencyjnych. Niemniej budynki te mogą w zasadzie funkcjonować oddzielnie, natomiast część infrastruktury technicznej jest wspólna dla obu budynków. Według wiedzy strony skarżącej wydatki na budowę budynku handlowo-usługowego nie były wydatkami na ulepszenie budynku stacji paliw.

Zgodnie z zawartymi we wniosku informacjami powierzchnia budynku obejmująca 625,97 m2 była po oddaniu budynku do użytkowania wykorzystywana pod najem, zaś powierzchnia obejmująca 993,51 m2 była wykorzystywana przez dłużnika pod własną działalność opodatkowaną i nie była przedmiotem najmu. Umowa najmu obejmująca powierzchnię 600 m2 budynku została zawarta w dniu 29 lipca 2010 r., zatem najem trwa od dnia przyjęcia budynku do użytkowania (31 grudnia 2010 r.). Najem powierzchni 25,97 m2 trwa od 1 lipca 2014 r. do chwili obecnej. Pozostała część (993,51 m2) była wykorzystywana dla potrzeb działalności dłużnika od momentu jego przyjęcia do użytkowania (31 grudnia 2010 r.). Z informacji, zawartej we wniosku wynika również, że po oddaniu do użytkowania budynku handlowo-usługowego dłużnik nie poniósł wydatków na ulepszenie tego budynku, które stanowiłyby, co najmniej 30% wartości początkowej budynku.

Należało zatem przyjąć, że do pierwszego zasiedlenia powierzchni budynku obejmującej 600 m2 doszło w momencie oddania budynku do użytkowania. Natomiast do pierwszego zasiedlenia części budynku o powierzchni 993,51 m2 doszło w momencie przyjęcia go do użytkowania. W obu przypadkach był to dzień 31 grudnia 2010 r. W odniesieniu do tych części budynku pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą ww. budynku (11 grudnia 2015 r.) nie minął okres krótszy niż 2 lata. Wobec tego dostawa (nabycie w drodze egzekucji) wynajmowanej części przedmiotowego budynku handlowo-usługowego o powierzchni 600 m2 oraz dostawa części budynku o powierzchni 993,51 m2 wykorzystywanej w działalności gospodarczej opodatkowanej dłużnika, podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Spełnione zostały bowiem warunki dla zastosowania tego zwolnienia. Dostawa nie była dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres przekraczający 2 lata.

Inaczej natomiast rzecz się ma z dostawą pozostałej części budynku handlowo-usługowego (25,97 m2), która była przedmiotem najmu od dnia 1 lipca 2014 r. Ta część budynku nie była wcześniej wykorzystywana w prowadzonej przez dłużnika działalności, a najem był pierwszym przejawem jej zajęcia. Zatem za pierwsze zasiedlenie w rozumieniu przepisów krajowych i wspólnotowych trzeba uznać oddanie tej części w najem. Pomiędzy zasiedleniem (wynajęciem) a dostawą tej części budynku minął okres krótszy niż dwa lata, a zatem ta dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wyraźnie wynika, że w odniesieniu do wynajmowanej od 1 lipca 2014 r. części budynku o powierzchni 25,97 m2 nie wystąpiły również wszystkie przesłanki, których łączne spełnienie jest niezbędne dla objęcia danej dostawy zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług. Po oddaniu do użytkowania budynku handlowo-usługowego sprzedający (dłużnik) nie poniósł co prawda wydatków na ulepszenie tego budynku, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej tego obiektu, jednak jak wskazała we wniosku strona skarżąca, przy wznoszeniu budynku dłużnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zaistniała zatem negatywna przesłanka zastosowania zwolnienia, wynikająca z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a.

Na podstawie opisanego stanu faktycznego można też stwierdzić, że sporny obiekt wybudowaniu był wykorzystywany przez sprzedającego (dłużnika) częściowo do najmu, a częściowo do własnej działalności opodatkowanej. Nie był zaś wykorzystywany przez sprzedającego wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, a zatem dostawa tej jego części nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż budynek po wybudowaniu nie był wykorzystywany wyłącznie do działalności zwolnionej.

Skarżąca spółka podniosła w uzasadnieniu skargi, że wyjątkowy charakter zwolnień od podatku od towarów i usług nie pozwala na zastosowanie zwolnienia, jeżeli podatnik nie jest w stanie wykazać, jaka powierzchnia danego budynku podlegała pierwszemu zasiedleniu a jaka nie. To stanowisko nie znajduje oparcia w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż zarówno w art. 2 pkt 14, jak i w art. 43 ust. 1 pkt 10 odnoszą się tak do budynków, budowli, jak i do ich części. Kryteria pierwszego zasiedlenia może spełniać zarówno cały obiekt, jak i jego część. W orzecznictwie wskazuje się m. in., że nieprawidłowe jest stanowisko, że nie można różnicować oceny prawnej poszczególnej części budynku. Prawodawca w definicji ustawowej zawartej w art. 2 pkt 14 wskazuje, że pierwsze zasiedlenie może zarówno dotyczyć budowli, budynków lub ich części. A zatem przyjęcie w rozpatrywanej sprawie, że nastąpiła kompleksowa dostawa całego budynku bez zróżnicowania poszczególnych jego części w sytuacji, gdy podatnik we wniosku o interpretacje wyraźnie wskazuje na odmienny charakter tej części jednego piętra budynku, które przed otrzymaniem przez spółkę całego budynku, w wyniku wniesienia aportu zostało wydzierżawione lub wynajmowane, było nie tylko naruszeniem art. 2 pkt 14 u.p.t.u., ale również wyjściem poza przedstawiony przez stronę stan faktyczny (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1605/10, Lex Omega nr 1135521). W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE również dopuszczono możliwość oddzielnego opodatkowania jednej czynności. Trybunał ten wyraził m. in. pogląd, zgodnie z którym okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty przez ustawodawstwo danego państwa członkowskiego zwolnieniem dającym prawo do zwrotu zapłaconego podatku oraz z drugiej strony towary wyłączone przez to ustawodawstwo z zakresu zastosowania tego zwolnienia, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dane państwo członkowskie pobierało podatek od dostawy towarów wyłączonych według stawki zwykłej (wyrok z dnia 6 czerwca 2006 r., sygn. akt C-251/05, Dz. U. UE. C. z 2006 r. Nr 212, str. 8/2). Wobec tego jest możliwe oddzielne opodatkowanie określonych składników dostawy, jeżeli w przepisach przewidziana została w wyraźny sposób taka możliwość.

Z powyższego wynika, że zarzuty skargi, dotyczące naruszenia art. 2 pkt 14 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług nie znajdują uzasadnionych podstaw. Dalsze kwestie, co do których wypowiedział się Minister Rozwoju i Finansów w zaskarżonej interpretacji pozostają poza zakresem badania przez Sąd, z uwagi na wynikające z art. 57a zd. 2 p.p.s.a. związanie zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił, za podstawę biorąc art. 151 p.p.s.a.