Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Protokolant asystent sędziego Katarzyna Malinowska, po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 587/20 w sprawie ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 4 maja 2020 r. nr 2201-IEW-1.4120.13.2020/MP w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 587/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. J. (dalej: "Skarżący", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 4 maja 2020 r. w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki.

1.2. Decyzją z dnia 4 maja 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego") z dnia 9 grudnia 2019r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu skarżącego z "I." Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka") oraz drugim członkiem zarządu P. K., za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 28.09.2012r. do 31.12.2013r. oraz za 2014 r. i 2015 r. (łącznie 425.272 zł) wraz z odsetkami za zwłokę (łącznie 129.587 zł) i kosztami postępowania egzekucyjnego (łącznie 31.931,63 zł). W uzasadnieniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że spółka nie uregulowała w terminie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 28 września 2012 r. do 31 grudnia 2013 r. oraz za 2014 r. i 2015 r. wynikającego z ostatecznych decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 11 lutego 2019 r., w konsekwencji czego powstały zaległości podatkowe w rozumieniu art. 51 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "o.p."). Na powyższą decyzję skarżący wniósł skargę.

Sąd pierwszej instancji uznał, że na dzień wydania zaskarżonej decyzji zaistniały obie pozytywne przesłanki wynikające z art. 116 § 1 i 2 o.p. warunkujące orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki. Skarżący nie wskazał bowiem mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Również organy prawidłowo wykazały, że w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu spółki zaistniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości w związku z trwałym zaprzestaniem regulowania przez nią wymagalnych zobowiązań, czyli w oparciu o przesłankę z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2015 r., poz. 233, dalej: "p.u.n."), bowiem pierwsze zaległości płatnicze spółki powstały wskutek nieuregulowania podatku od osób prawnych za okres od 28 września 2012 r. do 31 grudnia 2013 r. (termin płatności 31 marca 2014 r.) oraz składki ZUS za czerwiec 2015 r. (termin płatności 15 lipca 2015 r.). Spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań począwszy od dnia 16 lipca 2015 r., z tym dniem bowiem zaprzestała regulowania drugiego z kolei zobowiązania. W konsekwencji zarząd spółki winien był w 14-dniowym terminie wskazanym ustawą Prawo upadłościowe podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości spółki. Tymczasem wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nie został złożony. Nie były to przy tym przejściowe trudności, bowiem stan zadłużenia spółki zwiększał się.

1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł skarżący. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

• naruszenie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r. poz. 1325; dalej: "uCOVID-19") w związku art. 45 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 90 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") poprzez rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym, w tym pomimo braku uchylenia zarządzenia z dnia 21 stycznia 2021 r. o skierowaniu sprawy na rozprawę;

• naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku, w którym WSA nie przedstawił w sposób pozwalający skarżącemu poznać prawne rozstrzygnięcia oraz, przede wszystkim wyjaśnienie przesłanek, jakimi kierował się WSA w odniesieniu do:

I. stwierdzenia braku uchybień postępowania w zakresie rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym, w szczególności poprzez brak odniesienia się do wniosku Skarżącego oraz wyjaśnienia kwestii kto podpisał zarządzenie o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne,

II. stwierdzenia, że domniemanie formalne, że dane wpisane do Krajowego Rejestru Sądowego są prawdziwe, tj. WSA nie wyjaśnił czy domniemanie to jest domniemaniem wzruszalnym czy też niewzruszalnym, a jeżeli jest domniemaniem niewzruszalnym - z jakich przepisów prawa to domniemanie to jest niewzruszalne,

• naruszenie art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 165 § 1 oraz z art. 108 § 2 pkt 2 lit a) o.p. poprzez akceptację faktu wszczęcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego wobec spółki;

• naruszenie art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 oraz z art. 122, art. 121 § 1, art. 188 i art. 191 o.p., poprzez akceptację braku przeprowadzenia kompleksowego postępowania dowodowego skutkującego błędnym i niepełnym ustaleniem stanu faktycznego będącego podstawą wydania decyzji, tj.:

- akceptację oddalenia przez organy podatkowe obu instancji wszelkich wniosków dowodowych złożonych przez skarżącego, co doprowadziło do niepełnego ustalenia stanu faktycznego oraz m.in. do błędnego uznania, że skarżący nie wskazał majątku spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

- stwierdzeniem, że w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki, znajdowała się ona w stanie niewypłacalności, w sytuacji gdy na bieżąco regulowała ciążące na niej zobowiązania, posiadała aktywa pozwalające na pełną i bieżącą spłatę wymagalnych zobowiązań, a tym samym posiadała płynność finansową,

- stwierdzeniem, że wystąpiły przesłanki do zgłoszenia przez spółkę wniosku

- stwierdzenie upadłości, podczas gdy takie okoliczności nie występowały w okresie pełnienia funkcji członka zarządu spółki przez skarżącego,

- stwierdzenie, że skarżący nie wskazał okoliczności wskazujących na brak jego winy w nie zgłoszenie wniosku o upadłość spółki, podczas, gdy skarżący takiej winy nie ponosi i ponosić nie może, a w konsekwencji poprzez dowolną ocenę wadliwego niekompletnego materiału dowodowego wskazującą na chęć udowodnienia "z góry" założonej tezy o rzekomej odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki oraz do naruszenia przepisów prawa materialnego wskazanych poniżej.

• naruszenie art. 116 § 1 ab initio o.p. w zw. z art. 21 i art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na akceptacji stanowiska organów podatkowych, że w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółka posiadała zaległości wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 28 września 2012 r. do 31 grudnia 2013 r. oraz 2014 r. i 2015 r., których termin płatności upłynął z dniem, odpowiednio, 31 marca 2014 r., 31 marca 2015 r. oraz 31 marca 2016 r., w sytuacji gdy wymagalność tych zobowiązań mogła wystąpić dopiero na skutek przeprowadzonych postępowań podatkowych wobec spółki, zakończonych wydanymi w dniu 11 lutego 2019 r. decyzjami określającymi wysokość zobowiązań.

• naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. w zw. z art. 21 i art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n. (w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r.) poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na akceptacji stanowiska, że pociągnięcie skarżącego do odpowiedzialności za zobowiązania spółki było uzasadnione w sytuacji, gdy ewentualne niezgłoszenie wniosku o upadłość spółki nastąpiło bez winy skarżącego, gdyż ani w okresie sprawowania przez skarżącego funkcji członka zarządu w spółce ani też w dniu podjęcia przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki uchwały odwołującej skarżącego z pełnienia funkcji członka zarządu spółki (29 kwietnia 2016 r.) nie wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości spółki, tj. spółka nie utraciła zdolności do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, a zobowiązania pieniężne spółki nie przekraczały wartość jej majątku;

• naruszenie art. 116 § 1 ab initio o.p. w zw. z art. 36 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (dalej: "u.p.e.a.") poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na akceptacji zaniechania podjęcia wszelkich kroków niezbędnych do ustalenia majątku spółki, z którego egzekucja mogłaby być prowadzona, co skutkowało w nieuzasadnionym uznaniem, że egzekucja wobec spółki była bezskuteczna;

• naruszenie art. 116 § 1 pkt 2 o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że skarżący jest zobowiązany nie tylko do wskazania mienia spółki, lecz także do określenia jego konkretnego usytuowania,

• naruszenie art. 116 § 1 pkt 2 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym uznaniu, że skarżący nie wskazał mienia spółki z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, w sytuacji, gdy skarżący mienie to wskazał.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw.

3.2. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.

3.3. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

3.4. Odnosząc się do zarzutu naruszenie art. 15zzs4 ust. 3 uCOVID-19 należy zauważyć, że zgodnie z uchwałami składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2020 r. sygn. akt II OPS 6/19 oraz II OPS 1/20, NSA wskazał, że art. 15zzs4 ust. 3 uCOVID-19 należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a. Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m.in. dla ochrony zdrowia. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami powyższej ustawy COVID-19 jest m.in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie pandemii, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości. Bez znaczenia pozostaje, że skarżący nie wnosił o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym, bowiem wymogu takiego nie stawia art. 15zzs4 ust. 3 uCOVID-19.

3.5. Nietrafny jest również zarzut dotyczący naruszenia art. 108 § 2 pkt 2 lit. a o.p. Zgodnie z tym przepisem, postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jak wynika z akt sprawy, decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 11 lutego 2019 r., określające spółce zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za okres 28 września 2012 r. do 31 grudnia 2013 r. oraz za 2014 r. i 2015 r., zostały doręczone spółce wraz z dniem 5 marca 2019 r. w trybie określonym w art. 150 § 1 w związku z art. 151 § 1 o.p. (po dwukrotnym awizowaniu w dniach 19 lutego 2019 r. i 27 lutego 2019 r. przesyłki zawierające decyzje zostały w dniu 6 marca 2019 r. zwrócone przez operatora pocztowego do nadawcy). Powyższe rozstrzygnięcia są ostateczne w administracyjnym toku instancji i zostały doręczone przed dniem wszczęcia (tj. przed dniem 12 września 2019 r.) postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki w trybie art. 116 - zgodnie z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a o.p.

3.6. Przechodząc do istoty przedmiotowej sprawy, w pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z art. 116 § 1 o.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przepis § 2 tego artykułu stanowi natomiast, że odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Stosownie do brzmienia art. 116 § 4 o.p. powołane przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu.

W konstrukcji art. 116 o.p. z jednej strony zawarto przesłanki pozytywne odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zobowiązania podatkowe, których wykazanie stanowi obowiązek organu podatkowe. Należą do nich wykazanie po pierwsze okoliczności, dotyczące pełnienia funkcji członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego oraz po drugie bezskuteczności egzekucji skierowanej do majątku spółki. Z drugiej strony, dyspozycja art. 116 o.p zawiera tzw. przesłanki egzoneracyjne, których zaistnienie zwalnia członka zarządu - z udziałem którego prowadzone jest postępowanie - od odpowiedzialności. Do przesłanek tych zalicza się wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też, że wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa. Ciężar wykazania powyższych przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu.

3.7. Kluczowym przepisem, dla oceny zaskarżonego wyroku w niniejszej sprawie jest art. 11 p.u.n., w którym zakodowano treść normatywną przesłanki "niewypłacalności". W orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego podkreśla się, że przepis art. 11 p.u.n. wskazuje dwie przesłanki uznania dłużnika za niewypłacalnego tj. utratę zdolności płatniczej oraz przewagę zobowiązań na majątkiem. Pierwsza z tych przesłanek, zawarta w ustępie 1, ma charakter uniwersalny i odnosi się do wszystkich dłużników. Druga, (art. 11 ust. 2 p.u.n.), ma charakter uzupełniający i odnosi się do osób prawnych i określonych jednostek organizacyjnych. Przesłanki te są niezależne od siebie (zob. wyrok NSA z 17 października 2019 r., I GSK 1405/2018, Lex nr 2744518; postanowienie SN z 24 czerwca 1999 r., III CKN 276/98, LEX nr 1212989; postanowienie SN z 19 grudnia 2002 r., V CKN 342/01, LEX nr 75360; wyrok SN z 12 maja 2011, II UK 308/10, LEX nr 1165771; wyrok NSA z 23 marca 2006 r., II FSK 479/05, LEX nr 204069; wyrok WSA we Wrocławiu z 8 grudnia 2009 r., I SA/Wr 973/09, LEX nr 560637).

Dla ustalenia przesłanki "właściwego czasu" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości konieczne jest udzielenie odpowiedzi na pytanie, kiedy członek zarządu spółki kapitałowej dla uwolnienia się od odpowiedzialności, powinien taki wniosek złożyć. Ponieważ przepisy Ordynacji podatkowej zagadnienia tego nie regulują, sięgnąć należy do odpowiednich przepisów p.u.n. Zgodnie z art. 10 p.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Podkreślić należy, że współstosowanie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. oraz odpowiednich przepisów p.u.n. jest niezbędne i uzasadnione, ponieważ przepis ten nie definiuje i nie wyjaśnia terminów i pojęć: zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości – zagadnienia te są natomiast całościowo uregulowane w p.u.n., tak więc bez odwołania się do niej zastosowanie wymienionego powyżej przepisu prawa podatkowego nie byłoby możliwe (por. wyroki NSA z 14 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3063/16 oraz z 3 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 64/18).

Czas właściwy do zgłoszenia wniosku o upadłość należy zatem oceniać poprzez odniesienie się do pojęcia niewypłacalności, użytego w p.u.n. i wskazanych w niej terminów, oznaczonych dla upadłego (jego organów) do zgłoszenia wniosku o upadłość (por. wyroki NSA: z 4 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3090/17; z 3 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17, z 6 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 133/20 oraz R. Dowgier, pkt 1 do art. 116 w L. Leonard [red.], G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, publ. SIP LEX/el. 2020).

Zgodnie z art. 10 p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Jak stanowił art. 11 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2). W orzecznictwie przyjmuje się, że każdy, kto nie płaci określonego ustawą (lub umową) drugiego z kolei zobowiązania, staje się od tej chwili niewypłacalny (por. powołane powyżej wyroki NSA w sprawach II FSK 807/17 i II FSK 133/20). Stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 p.u.n. dłużnik był obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. W świetle powyższych unormowań nie powinno budzić wątpliwości, że jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas uznać należy go za niewypłacalnego.

Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nie ma znaczenia to, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy tylko niektórych z nich. Nie ma też znaczenia wielkość niewykonanych przez dłużnika zobowiązań. Istnienie podstaw do ogłoszenia upadłości determinuje wyłącznie przesłanka niewykonania przez dłużnika wymagalnych zobowiązań (wyroki NSA z: 15 maja 2019 r., II FSK 1427/17, Lex nr 2779180; 12 kwietnia 2018 r., I FSK 1359/16; 17 maja 2016 r., II FSK 798/14; 24 lutego 2016 r., I FSK 1864/14). Z niewypłacalnością dłużnika, o której mowa w art. 10 i 11 ust. 1 p.u.n. mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność (por.m.in. wyroki NSA z: 10 stycznia 2017 r., II FSK 3737/14; 23 października 2018 r., II FSK 3005/16; 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1624/15; 12 lutego 2019 r., II FSK 3336/18; 27 listopada 2019 r., II FSK 63/18 oraz 6 marca 2020 r., II FSK 2144/19). Jak wskazano m.in. w wyroku NSA z 23 czerwca 2021 r., III FSK 75/21 przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 o.p. odnosi się bowiem wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 p.u.n. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć.

3.8. W przedmiotowej sprawie, decyzją z dnia 4 maja 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 9 grudnia 2019 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego ze spółką oraz drugim członkiem zarządu, za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 28 września 2012 r. do 31 grudnia 2013 r. oraz za 2014 r. i 2015 r. (łącznie 425.272 zł) wraz z odsetkami za zwłokę (łącznie 129.587 zł) i kosztami postępowania egzekucyjnego (łącznie 31.931,63 zł).

Jak wynika z akt sprawy, nie jest w niej sporne to, że skarżący w okresie, w którym powstały przedmiotowe zaległości, pełnił funkcję członka zarządu spółki. Uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 26 listopada 2013 r. skarżący został powołany do pełnienia obowiązków członka zarządu, natomiast uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 29 kwietnia 2016 r. odwołano go z tej funkcji.

3.9. Podkreślenia wymaga fakt, że niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Innymi słowy skoro złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest determinowane zaprzestaniem wykonywania wymagalnych zobowiązań, to zbędne jest ustalanie, jaka jest wartość majątku spółki i jaka jest jej kondycja finansowa. Nawet w przypadku dobrej kondycji finansowej spółki, ale przy jednoczesnym niewykonywaniu wymagalnych zobowiązań następuje niewypłacalność i obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania naprawczego (por. wyroki NSA: z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 656/13, z dnia 15 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1427/17, CBOSA). Należy również zauważyć, że w art. 11 ust. 1 u.p.u.n. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika lecz z konkretnym zaniechaniem, zaprzestaniem płacenia długów (zob. wyroki NSA: z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 853/13, z dnia 25 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2557/14, CBOSA). Sam fakt niewykonania wymagalnych zobowiązań (bez względu na kondycję finansową) już czyni spółkę niewypłacalną, co w konsekwencji usprawiedliwia złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Nie można więc uznać, że nie zaistniały pozytywne przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Spółka zaprzestała regulowania swoich publicznoprawnych zobowiązań najpóźniej licząc od dnia 16 lipca 2015 r. – był to pierwszy dzień opóźnienia w płatności drugiego z kolei zobowiązania, tj. zobowiązania z tytułu składki ZUS za czerwiec 2015 r. Pierwszą zaległością płatniczą była natomiast zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 28 września 2012 r. do 31 grudnia 2013 r. W konsekwencji zarząd spółki winien był w 14-dniowym terminie wskazanym ustawą Prawo upadłościowe złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, to jest najpóźniej do dnia 30 lipca 2015 r. Tymczasem wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony. Nie były to przy tym przejściowe trudności, bowiem spółka generowała dalsze zaległości w płatnościach zobowiązań publicznoprawnych jak i cywilnoprawnych - zasadne było przyjęcie, że wstrzymanie regulowania przez spółkę swoich zobowiązań miało charakter długotrwały. Nie ma zatem podstaw do uznania, że skarżący nie poniósł winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, a zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. w zw. z art. 21 i art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n. nie zasłużył na uwzględnienie.

3.11. Na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej przesłanka bezskuteczności egzekucji rozumiana jest jako brak możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego w toku wszczętej i przeprowadzonej przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki. Może być wykazana nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale także w inny sposób. Znajduje to potwierdzenie w wykładni językowej art. 116 § 1 o.p., z którego nie wynikają żadne wymogi co do formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Bezskuteczność egzekucji stwierdza się na podstawie okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym (zob. wyrok SN z 6 czerwca 2013 r., II UK 329/12). Stwierdzenie istnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji, może nastąpić dopiero po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, obejmującego zaległości podatkowe podatnika, a postępowanie egzekucyjne winno być prowadzone w stosunku do całego majątku spółki, jej wszystkich aktywów (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08; wyrok NSA z 9 maja 2017 r., I FSK 1614/15). W takim ujęciu, przy bezspornym braku zaspokojenia wierzyciela w wyniku przeprowadzonej egzekucji, należy podkreślić, że ocena prawidłowości podejmowanych czynności w postępowaniu egzekucyjnym nie jest przedmiotem postępowania w zakresie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2020 r., II FSK 1145/18). Postępowanie z art. 116 § 1 o.p. nie służy bowiem przeprowadzaniu kontroli prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego, które jako postępowanie wykonawcze stanowi odrębną procedurę opatrzoną specyficznymi środkami odwoławczymi takimi jak zarzuty, czy skarga na czynności egzekucyjne (por. wyrok NSA z 18 czerwca 2009 r., I FSK 608/08). Ewentualna wadliwość postępowania egzekucyjnego powinna być podnoszona i skarżona przewidzianymi środkami w tym właśnie postępowaniu (por. wyrok NSA z 25 maja 2010 r., I FSK 949/09).

Postępowanie egzekucyjne do majątku spółki za jej zaległości podatkowe okazało się bezskuteczne. Ustalono, że spółka nie posiadała na rachunkach bankowych żadnych środków, nie posiadała nieruchomości, pojazdów, ani innego majątku. Postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do uzyskania żadnych kwot, w związku z czym postanowieniem z dnia 27 czerwca 2019 r. zostało umorzone.

Należy zauważyć, że to na członku zarządu spoczywa obowiązek wykazania istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki. Nie może on zatem domagać się od organów podatkowych, aby prowadziły nieograniczone postępowanie zmierzające do odnalezienia dowodów przemawiających na jego korzyść. Organ podatkowy powinien zweryfikować twierdzenia członka zarządu w tym zakresie oraz ewentualnie wystąpić o skierowanie egzekucji do tego mienia. Nie może to jednak oznaczać, że w toku postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej organy podatkowe powinny poszukiwać wskazanego mienia i prowadzić szerokie postępowanie dowodowe aby ustalić, czy ono rzeczywiście wciąż istnieje, czy istnieje w chwili orzekania o odpowiedzialności członka zarządu, gdzie się znajduje, czy nadal jest własnością spółki. W konsekwencji zarzut naruszenia art. 116 § 1 ab initio o.p. w zw. z art. 36 § 1 u.p.e.a. okazał się bezzasadny.

3.12. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym powstaje z mocy prawa (art. 21 ust. 1 pkt 1 o.p.), a nie z chwilą wydania decyzji. Spółka zobowiązana była do samoistnego obliczenia podatku w prawidłowej wysokości. Zaniżenie należności podatkowej, niewykazanie jej w prawidłowej, zgodnej z przepisami prawa wysokości, niewątpliwie stanowi niewykonywanie wymagalnego zobowiązania w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.n. Zatem nie mógł odnieść skutku zarzut naruszenia art. 116 § 1 ab initio o.p. w zw. z art. 21 i art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n. art. 116 § 1 pkt 2 o.p.

3.13. Wyrażony w art. 122 o.p. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma jednak charakteru nieograniczonego. Organy podatkowe mają bowiem z jednej strony podejmować wszelkie działania w celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, że mają być to jednocześnie działania niezbędne dla realizacji wspomnianego celu. Zakres działania tej zasady w postępowaniu podatkowym wyznacza norma prawa materialnego, która ma być zastosowana w sprawie. W rozpoznawanej sprawie bezsprzecznie ustaliły prawnopodatkowy stan faktyczny na podstawie przeprowadzonych dowodów, natomiast fakt odmowy wzięcia pod rozwagę dowodów wskazanych przez stronę w skardze kasacyjnej wynikał z faktu, że nie był on przekonujący dla organów prowadzących postępowanie podatkowe. Rozpatrzony został cały zebrany w sprawie materiał dowodowy. Organy powinny poddać ocenie wszystkie prawidłowo zebrane dowody, każdy z nich z osobna, a także we wzajemnym ich związku, kierując się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Organ nie może pominąć żadnego z dowodów, jeżeli oceni go jako wiarygodny, nie może nie doceniać jego znaczenia, jeżeli ma on wartość dla rozpoznawanej sprawy (por. D. Strzelec, Dowody i postępowanie dowodowe w prawie podatkowym, Warszawa 2015, s. 192). Ocena ta powinna być logiczna i spójna. Dopóki tak zakreślone granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ przekroczone, sąd administracyjny nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Organ nie pominął żadnego z dowodów mającego znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego natomiast niektóre z nich , właśnie na tle swobodnej oceny dowodów, spójnej i we wzajemnym powiązaniu ocenił jako niewiarygodne. W przypadku dowodów przeciwstawnych mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Nie można zatem zarzucić mu naruszenia art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 oraz z art. 122, art. 121 § 1, art. 188 i art. 191 o.p.

3.14. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w pierwszej kolejności trzeba odnotować, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, że Sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania Sądu. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji ma przy tym charakter informacyjny względem stron postępowania sądowoadministracyjnego, stanowiąc dla nich niezbędną płaszczyznę dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej, a ponadto umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Artykuł 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie prawa i gdy w ramach przedstawiania stanu sprawy Sąd pierwszej instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3 poz. 39, wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r. II FSK 568/08). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w świetle wskazanej uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r. przyjmuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego, przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku.

W rozpoznanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził takich naruszeń. Przeciwnie, uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymaganiom stawianym przez art. 141 § 4 p.p.s.a., w szczególności zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także wypowiedź co do wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia zarzutów skargi. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawarł nadto stanowisko co do oceny stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę instancyjną. Zasadność merytorycznego stanowiska Sądu pierwszej instancji nie może być zaś skutecznie podważana zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut naruszenia tego przepisu nie może więc sprowadzać się do polemiki z przedstawionym w uzasadnieniu stanowiskiem Sądu pierwszej instancji. Mając powyższe na względzie, należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. za bezzasadny.

3.15. Konkludując stwierdzić należy, że zaskarżony wyrok nie narusza podniesionych w skardze kasacyjnej przepisów prawa zarówno procesowego, jak i materialnego. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną podstaw, stosownie do art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Bogusław Woźniak Anna Dalkowska Sławomir Presnarowicz