Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 lutego 2021 r. sprawy ze skargi A.J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 4 maja 2020 r. nr[....] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Spółki oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z dnia 4 maja 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US) z dnia 9 grudnia 2019r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu A.J. (dalej: strona, skarżący) z "A" Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka) oraz drugim członkiem zarządu P.K., za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 28.09.2012r. do 31.12.2013r. oraz za 2014 r. i 2015 r. (łącznie 425.272 zł) wraz z odsetkami za zwłokę (łącznie 129.587 zł) i kosztami postępowania egzekucyjnego (łącznie 31.931,63 zł).

W uzasadnieniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że Spółka nie uregulowała w terminie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 28.09.2012r. do 31.12.2013r. oraz za 2014r. i 2015r. wynikającego z ostatecznych decyzji Naczelnika US z dnia 11 lutego 2019r., nr [...], [...], [...], w konsekwencji czego powstały zaległości podatkowe w rozumieniu art. 51 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), zwanej dalej O.p.

Wskazując na art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że warunki dopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej za ww. zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zostały w sprawie spełnione. Decyzje Naczelnika US z dnia 11 lutego 2019 r., określające zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 28.09.2012r. do 31.12.2013r. oraz za 2014 r. i 2015 r. doręczone zostały Spółce w trybie art. 150 § 1 w zw. z art. 151 § 1 O.p. w dniu 5 marca 2019 r., a zatem przed wszczęciem postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki z ww. tytułów, co miało miejsce w dniu 12 września 2019 r.

Organ przytoczył treść art. 116 § 1 i 2 O.p., z którego wynikają przesłanki odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wskazał, że Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu Spółki w czasie, kiedy upływał termin płatności ww. zobowiązań. Organ powołał się na uchwałę Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 26 listopada 2013 r. o powołaniu dwuosobowego zarządu Spółki w składzie A.J. i P.K. oraz uchwałę Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 29 kwietnia 2016 r. o odwołaniu A.J. z funkcji członka zarządu, jak również na odpis z KRS z dnia 5 listopada 2019 r.

Postępowanie egzekucyjne do majątku Spółki za jej zaległości podatkowe z ww. tytułów okazało się bezskuteczne. Ustalono, że Spółka nie posiadała na rachunkach bankowych żadnych środków, nie posiadała nieruchomości, pojazdów, ani innego majątku. Postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do uzyskania żadnych kwot, w związku z czym postanowieniem z dnia 27 czerwca 2019 r. zostało umorzone.

W konsekwencji, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zaistniały pozytywne przesłanki dla orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki z wyżej opisanych tytułów wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Przechodząc do kwestii badania zaistnienia przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, organ odwoławczy stwierdził, że Spółka oprócz zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych objętych decyzją (termin płatności najwcześniejszej zaległości z tego tytułu to 31.03.2014.r) posiadała również zaległości płatnicze z tytułu składek ZUS (pismo ZUS z 12.08.2019r., k. 48) na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych za okres 08-10/2015r., na Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych za okres 08-10/2015r., na Fundusz Pracy i Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okres 06/2015r., 08-10/2015r. Termin płatności najwcześniejszej zaległości w składkach za czerwiec 2015r. przypadał na dzień 15 lipca 2015 r.

W czasie gdy przypadały terminy płatności ww. nieuiszczonych zaległości obowiązywały przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2015 r., poz. 233), w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015r. i takie też przepisy organ zastosował. Następnie organ wskazał, że pierwsze zaległości płatnicze Spółki powstały wskutek nieuregulowania podatku od osób prawnych za okres od 28.09.2012r. do 31.12.2013r. (termin płatności 31.03.2014r.) oraz składki ZUS za czerwiec 2015r. (termin płatności 15.07.2015r.). Spółka zaprzestała zatem regulowania swoich zobowiązań począwszy od dnia 16.07.2015 r., z tym dniem bowiem zaprzestała regulowania drugiego z kolei zobowiązania. W konsekwencji zarząd spółki winien był w 14-dniowym terminie wskazanym ustawą Prawo upadłościowe podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości Spółki. Tymczasem wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został złożony. Nie były to przy tym przejściowe trudności, bowiem stan zadłużenia Spółki zwiększał się.

Ponadto, zdaniem organu, w sprawie zaszła również podstawa do ogłoszenia upadłości na podstawie art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe, bowiem ze sprawozdań finansowych za lata 2013-2016 wynikało, że stan nadwyżki zobowiązań nad majątkiem Spółki [k. 63, 69] wystąpił: na koniec 2015 r. aktywa: 2.020.513,82 zł, zobowiązania ogółem: 2.026.050,58 zł, na koniec 2016 r. aktywa: 2.011.861,00 zł, zobowiązania ogółem: 2.025.680,20 zł. Niemniej jako pierwsze zaległości płatnicze Spółki powstały wskutek nieuregulowania podatku od osób prawnych i składek ZUS.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dalej stwierdził, że Skarżący nie wykazał, aby niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy ani nie wskazał żadnego majątku Spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja. Tym samym nie zostały spełnione żadne przesłanki wyłączające odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) O.p.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o uchylenie obu wydanych w sprawie decyzji i umorzenie postępowania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił:

naruszenie art. 165 § 1 w zw. z art. 108 § 2 pkt 2 lit a) Ordynacji podatkowej poprzez akceptację faktu wszczęcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego wobec A Sp. z o.o.;

a w przypadku nieuwzględnienia powyższego zarzutu, zaskarżonej Decyzji zarzucił:

art. 187 § 1 w związku z art. 122 oraz art. 121 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, brak przeprowadzenia kompleksowego postępowania dowodowego skutkujący błędnym i niepełnym ustaleniem stanu faktycznego będącego podstawą wydania Decyzji, tj. stwierdzeniem:

- iż w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki, znajdowała się ona w stanie niewypłacalności, w sytuacji gdy na bieżąco regulowała ciążące na niej zobowiązania, posiadała aktywa pozwalające na pełną i bieżącą spłatę wymagalnych zobowiązań, a tym samym posiadała płynność finansową,

- że wystąpiły przesłanki do zgłoszenia przez Spółkę wniosku o stwierdzenie upadłości, podczas gdy takie okoliczności nie występowały w okresie pełnienia funkcji członka zarządu Spółki przez Skarżącego,

- że Skarżący nie wskazał okoliczności wskazujących na brak jego winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość Spółki, podczas gdy Skarżący takiej winy nie ponosi i ponosić nie może,

co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę wadliwego niekompletnego materiału dowodowego wskazującą na chęć udowodnienia "z góry" założonej tezy o rzekomej odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania Spółki oraz do naruszenia przepisów prawa materialnego wskazanych poniżej.

naruszenie art. 116 § 1 ab initio Ordynacji podatkowej w zw. z art. 21 i art. 11 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 lutego 2008 r. Prawo upadłościowe (dalej: "Prawo upadłościowe") poprzez uznanie, że w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółka posiadała zaległości wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 28.09.2012 r. do 31.12.2013 r. oraz 2014 r. i 2015 r., których termin płatności upłynął z dniem, odpowiednio, 31.03.2014 r., 31.03.2015 r. oraz 31.03.2016 r., w sytuacji gdy wymagalność tych zobowiązań mogła wystąpić dopiero na skutek przeprowadzonych postępowań podatkowych wobec Spółki, zakończonych wydanymi w dniu 11.02.2019 r. decyzjami określającymi wysokość zobowiązań.

naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej w zw. z art. 21 i art. 11 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego (w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r.) poprzez pociągnięcie Skarżącego do odpowiedzialności za zobowiązania Spółki w sytuacji, gdy ewentualne niezgłoszenie wniosku o upadłość Spółki nastąpiło bez winy Skarżącego, gdyż ani w okresie sprawowania przez Skarżącego funkcji członka zarządu w Spółce ani też w dniu podjęcia przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki uchwały odwołującej Skarżącego z pełnienia funkcji członka Zarządu Spółki (29 kwietnia 2016 r.) nie wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości Spółki, tj. Spółka nie utraciła zdolności do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, a zobowiązania pieniężne Spółki nie przekraczały wartości jej majątku;

naruszenie art. 116 § 1 ab initio Ordynacji podatkowej w zw. z art. 36 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (dalej: "UPEA") poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich kroków niezbędnych do ustalenia majątku Spółki, z którego egzekucja mogłaby być prowadzona, co skutkowało nieuzasadnionym uznaniem, że egzekucja wobec Spółki była bezskuteczna;

naruszenie art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne uznanie, iż Skarżący nie wskazał mienia Spółki z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części/

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

W piśmie procesowym z dnia 19 lutego 2021r. skarżący wniósł dodatkowo o dopuszczenie dowodu z dokumentu urzędowego odpisu pełnego z KRS dotyczącego B SA na okoliczność istnienia tej spółki pod inną firmą, z siedzibą w innym mieście, istnienia mienia w postaci akcji tej spółki serii C, które zostały wskazane jako inwestycja długoterminowa w sprawozdaniu finansowym A Sp. z o.o. z 2017 r., udziału w Zarządzie spółki D.W. od 2012r. do teraz, udziału w Radzie Nadzorczej Spółki B.C. od sierpnia 2015r. do września 2017r. i Skarżącego od 2012r. do września 2014r. – w celu wykazania zasadności zarzutów skargi dotyczących wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy, a także zarzutu postawionego niżej w tym piśmie. Skarżący bowiem zarzucił dodatkowo naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 w zw. z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. przez nieuwzględnienie, że Skarżący wskazał majątek Spółki o dużej wartości, który istnieje nadal i nie był dotychczas przedmiotem egzekucji, zaniechanie zbadania twierdzeń Skarżącego w kontekście treści pkt 7 "Sprawozdania Finansowego z 2017r. A Sp. z o.o. za 2016r.", w którym wskazano w ramach majątku Spółki akcje B SA (obecnie B SA) o wartości nominalnej 400.000 zł, odmowę przesłuchania skarżącego w charakterze strony oraz D.W. i B.C. w charakterze świadków, podczas gdy te osoby mają w świetle wnioskowanego dowodu – odpisu pełnego z KRS – jak również w świetle dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wiedzę na temat majątku A Sp. z o.o. przewyższającego kilka razy wysokość zaległości podatkowych przypisanych Skarżącemu.

Skarżący wniósł również o skierowanie sprawy na rozprawę i uchylenie zarządzenia z dnia 27 stycznia 2021r. o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że skarga została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym, zgodnie z zarządzeniem Sędziego z dnia 27 stycznia 2021 r. wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 1842) i § 1 pkt 1 i 2 zarządzenia nr 49 Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 października 2020 r. w sprawie odwoływania rozpraw oraz wstrzymania przyjmowania interesantów i ograniczenia obsad kadrowych w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Gdańsku w związku z istotnym zagrożeniem zakażenia wirusem SARS-CoV – 2.

Mając na uwadze intensyfikację rozwoju epidemii, przyjąć należy, że przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących. Dodatkowo nie można jej przeprowadzić na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, toteż sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym.

W piśmie procesowym z dnia 19 lutego 2021 r. skarżący podniósł szereg zastrzeżeń przeciwko rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, zwracając Sądowi uwagę na uchybienia w toku postępowania i wnosząc o wpisanie zastrzeżeń do protokołu posiedzenia niejawnego.

Odnosząc się do tych zastrzeżeń Sąd wskazuje, że ich nie podziela. W uzasadnieniu uchwał składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2020 r. sygn. II OPS 6/19 i II OPS 1/20 (te oraz pozostałe powołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl), NSA wskazał, z czym należy się zgodzić, że art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz.U. z 2020r. poz. 1842) należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325) – dalej w skrócie zwanej p.p.s.a. Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m.in. dla ochrony zdrowia. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami ww. ustawy COVID-19 jest m.in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie pandemii, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości.

Zarządzenie o wyznaczeniu terminu rozprawy i skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym na podstawie powyższych przepisów nie podlega zaskarżeniu, nie wymaga uzasadnienia ani nie podlega doręczeniu stronie. Przepisy nie wymagają też powiadomienia strony o tym, kto podpisał zarządzenie w powyższym przedmiocie. Sąd wskazuje, że wyznaczanie terminu posiedzenia oraz wymogi co do zawiadomienia strony o posiedzeniu zawarte są w art. 91 i 93 p.p.s.a. Wynika z nich, że posiedzenia sądowe wyznacza przewodniczący z urzędu, o posiedzeniach jawnych zawiadamia się strony, a w zawiadomieniu o posiedzeniu oznacza się: dane zawiadamianego, sąd oraz miejsce i czas posiedzenia, skarżącego i przedmiot sprawy, cel posiedzenia, skutki niestawiennictwa. Sąd nie stwierdza uchybień postępowania w powyższym zakresie.

Bez znaczenia pozostaje, że skarżący nie wnosił o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym, bowiem wymogu takiego nie stawia art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz.U. z 2020r. poz. 1842).

Przechodząc do meritum Sąd stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Nie jest trafny zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. Zgodnie z tym przepisem, postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Jak wynika z akt, decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 11.02.2019 r. nr [...] [k. 273-280], nr [...] [k. 265-271] i nr [...] [k. 252-264] określających dla A Sp. z o.o. zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za okres 28.09.2012 r. - 31.12.2013 r. oraz za 2014 r. i 2015 r., zostały doręczone Spółce z dniem 05.03.2019 r. [k. 265] w trybie określonym w art. 150 § 1 w związku z art. 151 § 1 Ordynacji podatkowej (po dwukrotnym awizowaniu w dniach 19.02.2019 r. i 27.02.2019 r. przesyłki zawierające ww. decyzje zostały w dniu 06.03.2019 r. zwrócone przez operatora pocztowego do nadawcy). Powyższe rozstrzygnięcia są ostateczne w administracyjnym toku instancji i zostały doręczone przed dniem wszczęcia (tj. przed dniem 12.09.2019 r.) postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności A.J. za zaległości podatkowe A Sp. z o.o. w trybie art. 116 - zgodnie z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a ww. ustawy.

Zdaniem Skarżącego doszło do naruszenia art. 165 § 1 w związku z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez akceptację faktu wszczęcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego wobec A Sp. z o.o. Skarżący kwestionuje bowiem skuteczność doręczenia Spółce ww. decyzji podnosząc, że nie miała ona w tym czasie organu powołanego do jej reprezentacji, w związku z czym nie mogło dojść do tzw. zastępczego doręczenia przesyłki zawierającej decyzje.

Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić. Jak prawidłowo wskazał organ, w dacie wydania i doręczenia decyzji określających Spółce zobowiązanie podatkowe z odpisu z KRS wynikało, że A Sp. z o.o. posiadała zarząd w osobach P.K. i B.C.. Organ nie miał zatem podstaw do wszczęcia procedury mającej na celu powołanie kuratora. Organ podatkowy doręczył decyzje wymiarowe na adres siedziby A Sp. z o.o. i jej organów ujawnione w KRS. Zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r, poz. 986 ze zm. - dalej w skrócie: "u.kr.s.") domniemywa się, że dane wpisane do rejestru są prawdziwe. Ustanowione w tym przepisie domniemanie ma charakter domniemania formalnego, na podstawie którego przyjmuje się istnienie określonego stanu rzeczy bez jakichkolwiek założeń. Wpis ten może zostać wykreślony lub zmieniony, a nawet wyeliminowany z obrotu prawnego z mocą wsteczną (ex tunc), lecz wyłącznie w odrębnym od postępowania podatkowego trybie. Wobec powyższego organy podatkowe związane są dokonanymi wpisami do KRS i nie mogą dokonywać odmiennych ustaleń faktycznych, a takie samodzielnie prowadzić przeciwdowodów z art. 194 § 3 O.p. na okoliczności wynikające z rejestru przedsiębiorców (por. wyrok NSA z dnia 23 października 2013 r., o sygn. akt II FSK 555/13).

Skarżący stara się przeprowadzić przeciwdowód, powołując się na znajdujące się w aktach tej sprawy dokumenty, m.in. uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 18.09.2017 r. w przedmiocie odwołania P.K. i B.C. z Zarządu Spółki [k. 179-180] i z dnia 07.04.2018 r., w przedmiocie odwołania M.R. z funkcji prezesa zarządu Spółki [k. 141-142].

Dokumenty powyższe nie mają jednak wpływu na ocenę prawidłowości doręczenia ww. decyzji określającej. Zostały one zgromadzone dopiero w toku odrębnego postępowania wszczętego z urzędu postanowieniem z dnia 21.08.2019 r. wobec A.J. w sprawie orzeczenia o jego odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej za zaległości A Sp. z o.o. Tymczasem decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego zostały wydane w dniu 11.02.2019 r. w odrębnym postępowaniu. Słusznie Dyrektor IAS argumentuje, że dokumenty te nie dowodzą, że organ wydający decyzje określające wiedział o odwołaniu członków zarządu Spółki, skoro zmiany te nie zostały do dnia dzisiejszego ujawnione w KRS. Co więcej, w aktach sprawy znajdują się kserokopie akt rejestrowych Spółki. Wynika z nich, że powyższe uchwały były przedkładane sądowi rejestrowemu, jednak z powodu braków formalnych wniosków dokumenty te nie skutkowały ani wykreśleniem P.K. i B.C. z Zarządu Spółki ani wpisaniem M.R. jako prezesa Zarządu, a następnie jego wykreśleniem. W aktach znajduje się m.in. kopia postanowienia Sądu Rejonowego [...] z dnia 6 maja 2019r. (k. 163) o nałożeniu na osoby uprawnione do reprezentowania A Sp. z o.o. tj. P.K. i B.C. grzywny za niewykonanie postanowienia zobowiązującego wskazane osoby do złożenia wniosku o zmianę wpisu w KRS. Skoro zatem sąd rejestrowy w maju 2019r. uznawał wskazane osoby za uprawnione do reprezentowania A Sp. z o.o., to trudno zarzucić organowi podatkowemu, że doręczając spółce decyzje w lutym 2019 r. popełnił błąd kierując się danymi wynikającymi z KRS i nie stwierdzając wbrew ich treści braku organów upoważnionych do reprezentowania spółki.

Wobec powyższego spełniona została przesłanka, o której mowa w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, a przepis ten nie został naruszony.

Przechodząc do oceny przesłanek orzeczenia odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania spółek z ograniczoną odpowiedzialnością wynikające z art. 116 § 1 O.p. pewnego dookreślenia wymagają ramy prawne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 116 § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015r., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialności odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Przepis ten uległ zmianie od dnia 1 stycznia 2016r. otrzymując brzmienie: za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, [...] odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

nie wykazał, że:

we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2019 r. poz. 243 i 326) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo

niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;

nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Zgodnie z art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu spółki obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Zgodnie z art. 22 ustawy z dnia 20 września 2015r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015r., poz. 613) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Zgodnie z art. 31 tej ustawy weszła ona w życie (z pewnymi wyjątkami) z dniem 1 stycznia 2016 r. Jak wynika zatem z powyższego, decydująca jest data powstania zaległości objętych decyzją, a zaległość powstaje z upływem terminu płatności danego zobowiązania (art. 51 O.p.). Termin płatności zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 rok upływał po dniu 1 stycznia 2016r. w związku z czym zastosowanie miał art. 116 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r., natomiast w odniesieniu do zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. i za okres od 28.09.2012r. do 31.12.2013 r. – w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2015r.

Zmiana przepisu art. 116 O.p. wiązała się z wejściem w życie ustawy z dnia 15 maja 2015r. Prawo restrukturyzacyjne i zmianami w ustawie Prawo upadłościowe. Prócz wykazania, że we właściwym czasie złożono wniosek o ogłoszenie upadłości, członek zarządu może obecnie uwolnić się od odpowiedzialności wykazując, że we właściwym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu. Pozostałe zmiany dokonane w treści art. 116 O.p. polegające na dodaniu § 1a i 2a oraz zmianie § 2 O.p., nie dotyczyły stanu faktycznego tej sprawy. Biorąc natomiast pod uwagę, że wobec spółki nie został zgłoszony ani wniosek o ogłoszenie upadłości ani żaden inny wniosek zmierzający do zawarcia układu z wierzycielami, wskazane rozróżnienie stanu prawnego nie ma na gruncie stanu faktycznego znaczenia, bowiem istotne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego pozostały bez zmian. Są nimi: pełnienie obowiązków członka zarządu w czasie gdy upływał termin płatności zobowiązań podatkowych spółki, stwierdzenie bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, niewykazanie przez członka zarządu, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy oraz niewskazanie przez niego mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Przechodząc do oceny spełnienia wynikających z art. 116 § 1 O.p. przesłanek odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu spółki, przypomnieć należy, że można je podzielić na dwie grupy: przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu (które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe) oraz przesłanki negatywne (które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności). Do przesłanek pozytywnych zaliczyć należy okoliczność, że dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki w okresie, w którym powstała zaległość podatkowa oraz konieczność stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Przesłankami negatywnymi są natomiast te okoliczności, które może wskazać członek zarządu, a które potwierdzają podjęte przez niego działania zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości spółki.

Orzekając o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej organ podatkowy jest obowiązany wykazać okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. wyroki NSA: z dnia 27 lutego 2018 r. sygn. akt I FSK 662/16 i z dnia 19 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 1879/15).

Prowadząc postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich organy podatkowe, tak jak w każdym postępowaniu podatkowym mają obowiązek podjąć działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 Ordynacji podatkowej), a w myśl art. 187 § 1 ww. ustawy zobowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie - zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej - dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Podkreślić przy tym należy, iż ocena materiału dowodowego została zastrzeżona organom w ramach swobodnej oceny dowodów uwzględniającej ocenę faktów mających znaczenie prawne, zasady logiki, doświadczenia życiowego, reguł logicznego wnioskowania. Przy tej ocenie organ nie jest skrępowany żadnymi regułami formalnymi. Organ jako dowód może dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Natomiast zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

W ocenie Sądu stan faktyczny sprawy ustalony przez organy nie budzi wątpliwości, ustalono go z poszanowaniem przedstawionych powyżej reguł procesowych, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Podstawę podjętego rozstrzygnięcia stanowił materiał dowodowy zgromadzony przez organ I instancji, a ocena tego materiału dowodowego dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Sąd nie dopatrzył się w związku z tym naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej normujących postępowanie dowodowe i ogólne zasady jego prowadzenia w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Biorąc pod uwagę obciążający organy w postępowaniu dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika obowiązek wykazania pozytywnych przesłanek tej odpowiedzialności, a zatem pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu w czasie, o jakim mowa w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej oraz wykazania bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce Sąd stwierdza, że zostały one przez organy prawidłowo wykazane.

Nie ulega wątpliwości, że skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe objęte zaskarżoną decyzją. W aktach sprawy znajdują się: uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 26 listopada 2013 r. o powołaniu dwuosobowego zarządu Spółki w składzie A.J. i P.K., uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 29 kwietnia 2016 r. o odwołaniu A.J. z funkcji członka zarządu, jak również odpis z KRS z dnia 5 listopada 2019 r., z którego wynika, że skarżący został wykreślony z rejestru z dniem 28 grudnia 2016 r.

Z powyższych dokumentów wynika, że skarżący pełnił obowiązki członka zarządu Spółki od dnia 26 listopada 2013r. do 29 kwietnia 2016 r., a co za tym idzie, pełnił te obowiązki również w czasie, w którym upływał termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 28.09.2012r. do 31.12.2013r. oraz za 2014 r. i 2015 r.

Zasadnie też organy przyjęły, że egzekucję prowadzoną z majątku Spółki należało uznać za bezskuteczną. Wniosek taki nasuwają zgromadzone przez organy dowody obrazujące przebieg prowadzonego w stosunku do Spółki postępowania egzekucyjnego, w toku którego ustalono, że Spółka nie posiada majątku ruchomego, nie figuruje też w elektronicznym rejestrze ksiąg wieczystych, nie posiada środków na rachunkach bankowych. Postępowanie egzekucyjne zostało umorzone wobec bezskuteczności egzekucji.

Wbrew zarzutom skarżącego, analiza znajdujących się w aktach sprawy dokumentów dotyczących prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie pozwala na wysnucie wniosku o bezczynności organu egzekucyjnego w poszukiwaniu majątku Spółki. Organ ten wyczerpał dostępne mu możliwości poszukiwania majątku, w tym podjął czynności zmierzające do ustalenia okoliczności dotyczących posiadania przez Spółkę akcji spółki B, niemniej jednak stwierdził, że brak jest możliwości wskazania rachunku bankowego czy choćby banku, w którym akcje te są zdeponowane (k.9-12). Ustalenie tej okoliczności bez współudziału Spółki okazało się niemożliwe.

Skoro zatem w wyniku działań podejmowanych przez organ egzekucyjny względem majątku Spółki, nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela, to prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych w niniejszej sprawie, iż egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna.

Uznać zatem należy, że na dzień wydania zaskarżonej decyzji zaistniały obie pozytywne przesłanki wynikające z art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej warunkujące orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki.

Mając na względzie, że spełnione zostały obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej do rozważenia przez Sąd pozostawała zatem kwestia, czy skarżący wykazał, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniającej go od tej odpowiedzialności.

Zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie do art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. W sprawie organ powołał się na pierwszą z wymienionych przesłanek. Spółka bowiem zaprzestała regulowania swoich publicznoprawnych zobowiązań najpóźniej licząc od dnia 16 lipca 2015r. – był to pierwszy dzień opóźnienia w płatności drugiego z kolei zobowiązania, tj. zobowiązania z tytułu składki ZUS za czerwiec 2015r. Pierwszą zaległością płatniczą była natomiast zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 28.09.2012 r. do 31.12.2013 r. Zważywszy, że Spółka generowała dalsze zaległości w płatnościach zobowiązań publicznoprawnych jak i cywilnoprawnych - zasadne było przyjęcie, że wstrzymanie regulowania przez Spółkę swoich zobowiązań miało charakter długotrwały.

Skarżący kwestionuje powyższe ustalenie twierdząc, że zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych nie powinna być brana pod uwagę przy ocenie terminowości regulowania przez Spółkę swoich zobowiązań z tego względu, że zaległość ta została określona dopiero w decyzji wydanej w 2019 r. Słusznie jednak stwierdził organ, że nie jest to okoliczność istotna. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym powstaje z mocy prawa (art. 21 ust. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), a nie z chwilą wydania decyzji. Spółka zobowiązana była do samoistnego obliczenia podatku w prawidłowej wysokości. Zaniżenie należności podatkowej, niewykazanie jej w prawidłowej, zgodnej z przepisami prawa wysokości, niewątpliwie stanowi niewykonywanie wymagalnego zobowiązania w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy prawo upadłościowe. Zatem nie mógł odnieść skutku zarzut Skarżącego, że nie miał on podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w 2015r., gdyż wówczas kondycja finansowa Spółki była dobra.

Niewątpliwie objęcie funkcji członka zarządu wymaga od osoby podejmującej się pełnienia takiej funkcji wyższej niż przeciętna staranności i wiedzy o wiążących się z tym prawach i obowiązkach natury prywatno- i publicznoprawnej. W razie stwierdzenia w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją ostateczną nierzetelności rozliczeń podatkowych, członek zarządu nie może, zdaniem Sądu, powoływać się na brak swojej świadomości i wiedzy co do tego, jak prawidłowo rozliczać podatek. Członka zarządu nie zwalnia z odpowiedzialności zadeklarowanie jakiejkolwiek kwoty podatku dochodowego, ale kwoty prawidłowej. Akceptacja forsowanej przez Skarżącego tezy, że do czasu wydania decyzji określającej nie można mu przypisać świadomości co do tego, jaka powinna być prawidłowa kwota podatku i jakich zobowiązań podatkowych Spółka nie wykonała, w związku z czym do czasu wydania tej decyzji nie nastąpił "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, byłaby w istocie premiowaniem nierzetelności (mniejsza o jej przyczyny) w rozliczeniach podatkowych Spółki. Nie jest istotne, czy Skarżący nie wiedział, jak kształtuje się prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego Spółki za objęty decyzją określającą okres – ważne, że powinien był to wiedzieć, bo tego należy oczekiwać od członka zarządu.

Nietrafne są również argumenty, że w czasie kiedy Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu Spółki, jej kondycja była dobra i nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia jej upadłości. Skarżący podnosił, że w 2015r. na rachunek Spółki wpłynęły kwoty 1.600.000 zł i 300.000 zł, wniósł o przesłuchanie świadków celem wykazania, co się stało z tymi pieniędzmi, jak również przedłożył opinię z zakresu rachunkowości celem wykazania, że podstawy do ogłoszenia upadłości Spółki zaistniały już po jego odwołaniu z funkcji członka zarządu.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że w sprawie istotne jest to, że nawet jeśli według subiektywnej oceny skarżącego, a nawet powołanych przez niego świadków, Spółka miała dobrą kondycję finansową, nie zmienia to faktu, że zaprzestała ona regulowania swoich wymagalnych zobowiązań. Nawet gdyby nie brać pod uwagę zaległości z tytułu podatku dochodowego, to i tak Spółka generowała zaległości wobec ZUS za okresy od sierpnia do października 2010 r., a na koniec 2015 r. wartość jej zobowiązań przekraczała już wartość jej majątku, co bezsprzecznie wynika ze sprawozdania finansowego Spółki za 2015r. Mimo zatem posiadanych środków, Spółka nie regulowała swoich wymagalnych zobowiązań, a stan ten miał charakter trwały, a nie przejściowy. Bez znaczenia pozostaje, co się stało z pieniędzmi, którymi według Skarżącego Spółka dysponowała w 2015r., nie zostały one bowiem przeznaczone na spłatę jej zobowiązań Spółki, które pozostały nieuregulowane. To w konsekwencji oznaczało powstanie stanu niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe. Środki te nie były już również w posiadaniu Spółki w momencie prowadzenia egzekucji z jej majątku, co z kolei oznacza zaistnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki, warunkującej orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za jej zobowiązania.

Jak wskazano w doktrynie prawa upadłościowego "dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, np. nie wykonuje zobowiązań w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności albo też nie wykonuje zobowiązań z przyczyn irracjonalnych" (por. pkt 4 do art. 11 w A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, Wydanie III, publ. SIP LEX 2011). Niewypłacalność dłużnika istnieje zatem zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań (por. wyroki NSA: z 11 kwietnia 2014r., sygn. akt I FSK 656/13 oraz z 5 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 249/13). Nieistotny przy tym jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ustawy Prawo upadłościowe. (por. wyrok NSA z 5 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 49/18).

Oceny powyższej co do "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nie zmienia prywatna opinia z zakresu rachunkowości, w której jej autor, badając kondycję spółki pod kątem jej wypłacalności i w konsekwencji właściwego momentu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, skupił się wyłącznie na warunkach niewypłacalności przewidzianych w art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe. Wyliczony został tylko stan całości majątku w zestawieniu z wartością zobowiązań. Całkowicie zaś pominięto aspekt, na którym skupiły się organy podatkowe - to jest zaprzestanie regulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych, tj. przesłanki z art. 11 ust. 1 ww. ustawy.

Podsumowując Sąd stwierdza, że organy prawidłowo wykazały, że w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu Spółki zaistniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości w związku z trwałym zaprzestaniem regulowania przez nią wymagalnych zobowiązań, czyli w oparciu o przesłankę z art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe. Stan jej majątku w 2015 r. oraz przyczyny nieregulowania tych zobowiązań pozostają bez znaczenia dla oceny właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości.

Czasem właściwym do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, winien złożyć ów wniosek, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Celem postępowania upadłościowego jest bowiem ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami (por. uchwała NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09). W przypadku niezłożenia takiego wniosku we właściwym czasie, przesłanką uwalniającą członka zarządu spółki od odpowiedzialności za jej zaległe zobowiązania jest wykazanie, że niezgłoszenie tego wniosku nastąpiło bez jego winy. Ta przesłanka egzoneracyjna sprowadza się wobec tego do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego. Skarżący nie wykazał takich okoliczności, które pozwalałyby przyjąć, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie, przy bezspornym ustaleniu, że ciążył na nim taki obowiązek.

Skarżący nie wykazał również, aby zaistniała przesłanka egzoneracyjna przewidziana w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Skarżący nie wskazał bowiem mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Wskazanie mienia możliwe jest także po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji. Istotne jest, żeby mienie to faktycznie istniało, nadawało się do egzekucji i przedstawiało realną wartość finansową (por. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2015r., I FSK 366/14, LEX nr 1772796).

Nie ulega wątpliwości, że uwolnienie się od omawianej odpowiedzialności podatkowej poprzez wskazanie mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, wymaga wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, a egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (por. np. wyrok NSA z 19 października 2017r., II FSK 2632/15, wraz z powołanym tam orzecznictwem). Określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, że egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek, porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki (wyrok NSA z 16 maja 2017r., I FSK 654/15).

W niniejszej sprawie Skarżący powołał się na wynikający ze sprawozdań finansowych Spółki fakt posiadania przez nią akcji spółki B o wartości 1.600.000 zł. Jak już wskazano, w toku postępowania egzekucyjnego organ nie zdołał ustalić miejsca zdeponowania tych akcji. W toku kontroli zaistniało też podejrzenie, że Spółka akcje te zbyła na rzecz osób fizycznych, choć z uwagi na brak udziału Spółki w kontroli podatkowej nie poczyniono jednoznacznych ustaleń (pismo Działu Kontroli Podatkowej – k.11). Miejsca tego nie wskazuje również Skarżący, co oznacza, że nie wypełnił on ciążącego na nim obowiązku wskazania mienia, z którego można by zaspokoić zaległości Spółki z tytułu podatku dochodowego w znacznej części. Wniósł natomiast o przesłuchanie świadków w celu ustalenia, co się stało z tymi akcjami. W ocenie Sądu jednak organ słusznie na podstawie art. 188 O.p. odmówił przeprowadzenia dowodu. Wniosek ten w istocie zmierzał do przerzucenia na organ obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia majątku Spółki, do czego jednak organ nie jest zobowiązany. Wskazuje na to treść wniosku, z którego wynika, że Skarżący nie wie, jaką wiedzą dysponują świadkowie i co się stało z tymi akcjami, uważa jednak, że powołani świadkowie z uwagi na funkcje pełnione w spółkach będą posiadali takie informacje i że organ powinien się o te informacje zwrócić. Podzielić jednak trzeba stanowisko organu, że to na członku zarządu spoczywa obowiązek wykazania istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki. Nie może on zatem domagać się od organów podatkowych, aby prowadziły nieograniczone postępowanie zmierzające do odnalezienia dowodów przemawiających na jego korzyść. Organ podatkowy powinien zweryfikować twierdzenia członka zarządu w tym zakresie oraz ewentualnie wystąpić o skierowanie egzekucji do tego mienia. Nie może to jednak oznaczać, że w toku postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej organy podatkowe powinny poszukiwać wskazanego mienia i prowadzić szerokie postępowanie dowodowe aby ustalić, czy ono rzeczywiście wciąż istnieje, czy istnieje w chwili orzekania o odpowiedzialności członka zarządu, gdzie się znajduje, czy nadal jest własnością Spółki.

Podsumowując, w ocenie Sądu organy obu instancji przeprowadziły postępowanie z zachowaniem reguł wynikających z przepisów prawa i we właściwy sposób odniosły wynik postępowania do przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie. Prowadzone w tym zakresie postępowanie podatkowe zostało oparte na wszechstronnie zgromadzonym materiale dowodowym, którego ocena odpowiada regułom wynikającym z Ordynacji podatkowej. To zaś oznacza, że zarzuty skargi okazały się bezzasadne, a Sąd nie znalazł w zaskarżonej decyzji również innych uchybień, które mogłyby uzasadnić jej uchylenie.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.