Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 31 sierpnia 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 października 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 643/17 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 marca 2017 r. nr 1061-IPTPP1.4512.73.2017.1.ŻR w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. S.A. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Skarga kasacyjna P. Spółka Akcyjna z siedzibą w B. dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 października 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 643/17, oddalającego skargę skarżącej na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 marca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że skarżąca składając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów podatku od towarów i usług podała jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest m.in. wydobywanie węgla brunatnego oraz wytwarzanie energii elektrycznej i ciepła.

W ramach prowadzonej działalności oraz zgodnie z zapisami wynikającymi z poszczególnych Zakładowych Układów Zbiorowych Pracy (dalej: ZUZP), ustawy z dnia 14 lutego 2003 r. o stopniach górniczych, honorowych szpadach górniczych i mundurach górniczych (Dz. U. z 2003 r. nr 52, poz. 449 z późn. zm., dalej: ustawa) oraz regulacji wewnętrznych Spółka jako pracodawca jest zobowiązana do zapewnienia swoim pracownikom różnego rodzaju świadczeń niezależnie od przysługującego im wynagrodzenia za pracę. Wśród oferowanych pracownikom świadczeń można wymienić przykładowo:

1. pakiety medyczne - zgodnie z zapisami ZUZP np. dla Oddziału [...] Spółka w trosce o zdrowie pracowników zapewnia im, w miarę możliwości finansowych, świadczenia medyczne niewynikające z obowiązujących przepisów. Za ponadstandardowe świadczenia medyczne zgodnie z zapisami ZUZP ww. Oddziału, pracownik ponosi miesięczną odpłatność w wysokości 1 zł,

2. usługi przewozu pracowniczego - zgodnie z zapisami ZUZP np. dla Oddziału [...] Spółka zobowiązana jest do organizowania przewozu pracowników do i z pracy, jeżeli miejsce świadczenia pracy położone jest poza miejscowością zamieszkania. Wydatki związane z ww. przewozami pracowników obciążają koszty działalności Spółki. Odpłatność pracownika za przewóz do i z pracy wynosi 40% rzeczywistych kosztów poniesionych przez Spółkę,

3. usługi stołówkowe (obiady) - zgodnie z zapisami ZUZP np. dla Oddziału [...] Spółka umożliwia pracownikom korzystanie z sieci zbiorowego żywienia (stołówka, bufety). Odpłatność pracownika za koszt obiadu wynosi 45% wsadu produktów żywnościowych do kotła, a pozostałe koszty posiłku pokrywa Spółka. W przypadku innego Oddziału Spółki odpłatność pracownika za obiad jest ustalana w wewnętrznych regulacjach obowiązujących w Oddziale,

4. mundury górnicze - zgodnie z zapisami ustawy oraz regulacji wewnętrznych np. w Oddziale [...] o przydział munduru górniczego uroczystego lub munduru służbowego mogą ubiegać się pracownicy posiadający stopnie górnicze. Uroczysty lub służbowy mundur górniczy przydzielany jest za częściową odpłatnością przez pracownika. Na podstawie zapisów ustawy Spółka pokrywa 67% kosztów zakupu munduru górniczego służbowego lub uroczystego. Dofinansowanie pracownik może uzyskać nie częściej niż raz na 7 lat (licząc od daty ostatniego pobrania).

Dalej Spółka wyjaśniła, że wypełniając obowiązki pracodawcy wynikające z zapisów obowiązujących w poszczególnych ZUZP, ustawy lub innych regulacji wewnętrznych przekazuje ww. świadczenia pracownikom za częściową odpłatnością. Spółka wskazała, że omawiane świadczenia są nabywane ze środków obrotowych. Nabywane a następnie przekazywane za częściową odpłatnością świadczenia są usługami/towarami zarówno zwolnionymi od podatku VAT, jak i opodatkowanymi tym podatkiem. Pracownicy nabywający wskazane świadczenia są osobami fizycznymi nieprowadzącym i działalności gospodarczej i niebędącymi podatnikami podatku VAT. Przekazywane pracownikom świadczenia jako wynikające z aktów prawa pracy, jakim niewątpliwie są ZUZP-y, są ściśle związane z prowadzoną działalnością Spółki, nie służą celom zaspakajania potrzeb osobistych pracowników.

W oparciu o przedstawiony stan faktyczny spółka sformułowała następujące pytanie: Czy podstawą opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm. dalej: "u.p.t.u."), przekazywanych za częściową odpłatnością ww. świadczeń dla pracowników, będzie kwota odpłatności poniesiona przez pracownika za określone świadczenie wynikająca z zapisów ZUZP, ustawy lub innych regulacji wewnętrznych obowiązujących w Spółce?.

Przedstawiając własne stanowisko w tej kwestii, skarżąca stwierdziła, że podstawą opodatkowania świadczeń przekazywanych za częściową odpłatnością pracownikom, zgodnie z art. 29a u.p.t.u., jest kwota odpłatności poniesiona przez pracownika za określone świadczenie wynikająca z zapisów poszczególnych ZUZP, ustawy lub innych regulacji wewnętrznych obowiązujących w spółce.

Spółka podniosła, że w omawianej sytuacji na gruncie ustawy o VAT nie mamy do czynienia ze świadczeniami nieodpłatnymi. Przepisy ustawy o VAT nie znają pojęcia świadczeń częściowo odpłatnych. W relacji między pracodawcą a pracownikiem podstawą opodatkowania jest ustalona kwota ściśle wynikająca z ZUZP, ustawy lub regulacji wewnętrznych obowiązujących w spółce, przepisy nie pozwalają na kwestionowanie tej wartości. Bez zapewnienia możliwości dojazdu pracowników do i z pracy, zapewnienia dostępu do pakietów medycznych, czy obiadów w trakcie pracy spółka nie byłaby w stanie prowadzić działalności na obecnym poziomie.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 28 marca 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko skarżącej przedstawione we wniosku o interpretację za nieprawidłowe. W ocenie organu w analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której odsprzedaż towarów i usług na rzecz pracowników po cenach obniżonych będzie odbywać się w następujących uwarunkowaniach: pomiędzy Wnioskodawcą a pracownikami istnieje/będzie istniał związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2 u.p.t.u. (powiązania wynikające ze stosunku pracy); wynagrodzenie z tytułu transakcji dokonywanych pomiędzy Wnioskodawcą a pracownikami jest/będzie niższe od wartości rynkowej; pracownikom (odbiorcom świadczeń) nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

W konsekwencji organ uznał, że w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie art. 32 ust. 1 u.p.t.u., co oznacza, że podstawę opodatkowania dla częściowo odpłatnych świadczeń dla pracowników stanowić będzie wartość rynkowa wykonywanych świadczeń pomniejszona o kwotę podatku.

Sąd pierwszej instancji oddalając skargę skarżącej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdził, że w interpretacji prawidłowo stwierdzono, że podstawą opodatkowania na gruncie ustawy VAT świadczeń przekazywanych pracownikom za częściową odpłatnością jest ich wartość rynkowa. Podkreślił przy tym, że Spółka dokonując świadczeń na rzecz pracowników wykonuje swoje obowiązki wynikające z przepisów prawa pracy. Jednak przy zakupie tych świadczeń spółka nabywa prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem tych świadczeń. Określenie podstawy opodatkowania świadczonych na rzecz pracowników usług i dostawy towarów w niższej wysokości niż ich wartość rynkowa prowadziłoby, zdaniem Sądu do osiągnięcia przez spółkę korzyści podatkowych w postaci niższej kwoty podatku należnego i byłoby sprzeczne z art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE.

W skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku ewentualnie rozpoznanie skargi i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Łodzi oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U z 2018 r. poz. 1302 ze zm. dalej: "p.p.s.a.") skarżąca zarzuciła naruszenie:

I. prawa materialnego, tj.

art. 32 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 80 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie;

art. 32 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 80 ust. 1 i i 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie;

art. 32 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 80 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że przepis ten należy stosować wobec osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej;

art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. niezastosowanie w przedmiotowej sprawie.

II. Przepisów postępowania, tj:

art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku polegające na niepełnym wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w tym w szczególności nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu wszystkich przesłanek art. 32 u.p.t.u.

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 2 i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, dalej: "O.p.") poprzez wadliwą kontrolę działalności organu i odmowę uchylenia interpretacji podatkowej, która została wydana z naruszeniem przepisów dotyczących zasad wydawania interpretacji indywidualnych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalanie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu jawnym (art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.), przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, ustalił, że skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zaskarżony wyrok wydany został w sprawie dotyczącej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zaś skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 p.p.s.a., gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu zarzutów błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 32 ust. 1 i 2 u.p.t.u. odwołano się do wykładni gramatycznej i stwierdzono, że literalne brzmienie przedmiotowego przepisu jest wewnętrznie sprzeczne. Art. 32 ust. 2 jako jedno z powiązań wymienia stosunek pracy - co nie powodowałoby żadnych wątpliwości gdyby nie fakt, że ust. 1 stanowi o nabywcy towarów lub usług, który nie ma pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust 3.

Wskazano, że przepisy ustawy o VAT, do których odnosi się w swojej treści art. 32 określają prawa podatnika - którym jest osoba podlegająca pod reżim VAT. Zgodnie z art. 15 ustawy o VAT, podatnikami są "osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą Definicja podatnika została precyzyjnie sformułowana i zgodnie z jej literalnym brzmieniem - za podatnika w rozumieniu ustawy o VAT nie można uznać osoby, która nie prowadzi działalności gospodarczej.

Wobec powyższego - zdaniem Spółki - art. 32 u.p.t.u. nie powinien mieć zastosowania w stosunku do osób nie będących podatnikami VAT i z definicji nieuprawnionych do odliczenia podatku VAT, a takimi osobami są pracownicy Spółki.

Sformułowano pogląd, że aby odpowiedzieć na powyższą wewnętrzną sprzeczność tego przepisu należy sięgnąć do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który wielokrotnie intepretował unijne przepisy VAT (tj. art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE a wcześniej art. 11 VI Dyrektywy) dotyczące podstawy opodatkowania, w tym w zakresie świadczeń realizowanych na rzecz pracowników.

W tych ramach odwołano się do wyroku TSUE z 20 stycznia 2005 r. w sprawie C-412/03 [...], w którym TSUE stwierdził, że: "Podatnik, który pobiera od pracowników wynagrodzenie z tytułu dostawy posiłków w wysokości niższej od kosztu wytworzenia tych posiłków nie realizuje czynności nieodpłatnej lecz czynność odpłatną. Podstawą opodatkowania takiej czynności jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane z tego tytułu przez podatnika. Świadczenie to jest zatem wartością subiektywną, tzn. rzeczywiście otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych".

W konsekwencji skonstatowano, że Stanowisko Trybunału potwierdza stanowisko Spółki, zgodnie z którym art. 32 ustawy o VAT nie może mieć zastosowania w przypadku świadczenia usług na rzecz osób prywatnych niebędących podatnikami VAT tj. w tym przypadku na rzecz pracowników Spółki i w rezultacie zastosowanie powinny mieć zasady ogólne określone w art. 29a ustawy o VAT.

W kolejnej części uzasadnienia wskazano, że nawet gdyby jednak przyjąć, że w odniesieniu do świadczenia usług i dostawy towarów na rzecz osób nieprowadzących działalności gospodarczej art. 32 u.p.t.u. znajduje jednak zastosowanie, podniesiono, że przepis ten warunkuje, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania zgodnie z wartością rynkową, jeżeli okaże się, że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług. Stwierdzono, że usługi świadczone przez Spółkę na rzecz pracowników w istocie są związane ze stosunkiem pracy, ale nie oznacza to, że związek ten miał jakikolwiek wpływ na ustalenie ceny. Ma to kluczowe znaczenie, ponieważ jedynie wtedy art. 32 u.p.t.u. znalazłby zastosowanie.

W podsumowaniu tego wątku stwierdzono, że usługi świadczone na rzecz pracowników są ściśle związane z wykonywaną przez nich pracą i stosunkiem pracy, jednak stosunek ten nie spowodował obniżki cen za świadczone usługi. Organ nie wykazał jakoby powiązanie wynikające ze stosunku pracy miało jakikolwiek wpływ na ustalenie wynagrodzenia za usługi. Również Sąd w zaskarżonym wyroku nie zajął w tej sprawie stanowiska.

Odwołując się do tez wyroku WSA w Warszawie z dnia 22.02.2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1436/11 stwierdzono, że art. 32 ustawy o VAT oraz art. 80 Dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować uwzględniając kryterium celu określonego w art. 80 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, którym jest możliwość interwencji państw członkowskich w zakresie podstawy opodatkowania dostaw towarów i świadczenia usług aby zapobiec wystąpieniu utraty dochodów podatkowych w związku z wykorzystywaniem stron powiązanych do celów uzyskania korzyści podatkowych (pkt 26 preambuły do Dyrektywy). W tym kontekście stwierdzono, że Sąd jednak pominął fakt, iż w spornej sprawie nie zachodzi uchylanie się od opodatkowania bądź jego unikanie, ponieważ warunki dotyczące odpłatności za świadczone usługi zostały uregulowane w odpowiednich ZUZP - wiążących Spółkę jako pracodawcę. Wyrażono pogląd, że Spółka jako pracodawca jest obowiązana wykonywać wobec pracowników obowiązki wynikające z przepisów prawa pracy (źródłem prawa pracy w tym przypadku bez wątpienia są ZUZP), to nie można zgodzić się z argumentacją Sądu, że prowadzi to do uzyskania przez Spółkę korzyści podatkowych.

Stwierdzono, że to nie stosunek pracy miał wpływ na ustalenie ceny, lecz obowiązujące ją warunki określone w ZUZP. W konsekwencji – zdaniem autora skargi kasacyjnej - uzasadnionym będzie zastosowanie treści art. 29a ust. 1 u.p.t.u., zatem część kosztów za usługi pokrywana przez pracowników stanowi zapłatę w rozumieniu tego artykułu i jednocześnie jest podstawą opodatkowania dla celów VAT.

Końcowo odnotowano, że takie stanowisko zostało wyrażone w wielu interpretacjach wydawanych wcześniej przez Ministra Finansów m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 grudnia 2014 r., sygn. ILPP2/443-1033/14-3/EN, zgodnie z którą "Spółka powinna jako obrót przyjąć rzeczywistą kwotę należną z tytułu sprzedaży. Tym samym, w przedmiotowej sprawie podstawą opodatkowania (...) dla Spółki - zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy - będzie wszystko co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma łub ma otrzymać od pracownika - tj. kwota zapłacona przez pracownika pomniejszona o podatek VAT należny".

Odnosząc się do opisanej wyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że jest ona chybiona.

W pierwszej kolejności odnieść należy się do argumentów pełnomocnika skarżącej wywodzonych z wyroku Trybunału z 20 stycznia 2005 r. w sprawie C-412/03 [...]. Istotnie przyznać należy, że stan faktyczny w sprawie [...] był zbliżony do rozpatrywanej sprawy, albowiem pracownikom [...] dostarczano posiłki za które płacili kwoty niższe nawet od poniesionego kosztu produkcji.

W wyroku tym wskazano m.in., że okoliczność, czy transakcja została dokonana po cenie niższej, czy też wyższej od kosztu produkcji, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania transakcji jako "transakcji odpłatnej". To ostatnie pojęcie wymaga bowiem wyłącznie istnienia bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług a świadczeniem wzajemnym rzeczywiście otrzymanym przez podatnika (zob. podobnie wyrok z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie 102/86 [...], Rec. str. 1443, pkt 12). (pkt 22). Stwierdzono również, że zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 11 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy podstawą opodatkowania dostawy towarów lub świadczenia usług jest wartość świadczenia wzajemnego rzeczywiście otrzymanego przez podatnika "od kupującego, klienta lub osoby trzeciej, z tytułu takich dostaw, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw". (pkt 28) Odnosząc się do poglądu prezentowanego przez rząd szwedzki, że zgodnie z art. 11 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy subwencje związane bezpośrednio z ceną dostaw podlegających opodatkowaniu stanowią część podstawy opodatkowania Trybunał stwierdził, że gdyby przedsiębiorstwo, które subwencjonuje posiłki oferowane pracownikom, korzystało z usług przedsiębiorstwa zewnętrznego, przekazywałoby ono bezpośrednio temu przedsiębiorstwu kwotę subwencji, jako uzupełnienie ceny płaconej przez pracowników. W takim wypadku subwencja byłaby uważana za kwotę bezpośrednio związaną z ceną i wchodziłaby do podstawy opodatkowania na podstawie tego przepisu. A zatem przedsiębiorstwo, które subwencjonuje posiłki, korzystając z własnych usług gastronomicznych, powinno być opodatkowane w sposób równoważny. (pkt 27) Ponadto, jak jasno wynika z art. 11 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy, świadczenie wzajemne zawsze jest uzyskiwane od "kupującego, klienta lub osoby trzeciej", a nigdy przez samego dostawcę towarów lub usług. Koszt poniesiony przez samego podatnika z tytułu dostarczenia posiłków pracownikom nie może zatem wchodzić do podstawy opodatkowania rozpatrywanej transakcji. (pkt 29) Z powyższych rozważań wynika, że art. 2, art. 5 ust. 6 i art. 6 ust. 2 lit. b) szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one temu, by uregulowanie krajowe uznawało za przekazanie towarów lub świadczenie usług na cele prywatne takie transakcje, z tytułu których uzyskano świadczenie wzajemne, nawet jeśli wartość tego świadczenia jest niższa od kosztu produkcji dostarczonego towaru lub usługi. (pkt 30)

W konsekwencji Trybunał orzekł, że: "Artykuł 2, art. 5 ust. 6 i art. 6 ust. 2 lit. b) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one temu, by uregulowanie krajowe uznawało za przekazanie towarów lub świadczenie usług na cele prywatne takie transakcje, z tytułu których uzyskano świadczenie wzajemne, nawet jeśli wartość tego świadczenia jest niższa od kosztu produkcji dostarczonego towaru lub usługi".

Tym niemniej istotnym jest, że cytowany wyżej wyrok wydany został na kanwie VI Dyrektywy, która do jej ostatniej nowelizacji nie dawała państwom członkowskim prawa do ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o inną wielkość (np. wartość rynkową świadczeń), jeżeli istniejące powiązania miały wpływ na wysokość dokonywanej zapłaty. Eliminacja przypadków zaniżania opodatkowania w odniesieniu do transakcji, których stroną jest pracownik podatnika może zostać dokonana poprzez wprowadzenie odpowiednich przepisów dotyczących podstawy opodatkowania. Powyższa okoliczność została jasno wyeksponowana w pkt 39 opinii Rzecznika Generalnego do omawianego wyroku.

Wprowadzenie odstępstw od przepisów VI Dyrektywy polegających na możliwości określania podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową, jeżeli pomiędzy stronami świadczenia istniały powiązania i miały one wpływ na wysokość wynagrodzenia została przyjęta w lipcu 2006 r. w dyrektywie 2006/69/WE, która zmodyfikowała dotychczasowe brzmienie art. 11 VI Dyrektywy. Obecnie kwestie te są uregulowane w art. 80 Dyrektywy VAT.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że argumentacja skargi kasacyjnej wywodzona z tez wyroku TSUE w sprawie [...] nie mogła być uwzględniona, albowiem zmienił się stan prawny i jak słusznie wskazał Sąd I instancji Przepis art. 29a u.p.t.u. stanowi ogólną zasadę, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy (usługobiorcy). Od tej zasady ustawodawca przewidział wyjątki.

Taki wyjątek od ogólnej zasady stanowi przepis art. 32 ust. 1 u.p.t.u..

Z art. 29a. ust. 1 u.p.t.u. wynika, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko,, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 u.p.t.u., podstawa opodatkowania obejmuje:

podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Wyjątek od powyższej zasady ogólnej ustalania podstawy opodatkowania został określony w art. 32 ustawy.

Zgodnie bowiem z art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., w przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

- organ podatkowy określa podstawę opodatkowania zgodnie z wartością rynkową, jeżeli okaże się, że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

W myśl art. 32 ust. 2 u.p.t.u., związek, o którym mowa w ust. 1, istnieje, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów.

Pojęcie wartości rynkowej zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 27b u.p.t.u., zgodnie z którym przez pojęcie wartości rynkowej rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

a) w odniesieniu do towarów — kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,

b) w odniesieniu do usług - kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

Z opisu sprawy przedstawionego we wniosku wynika, że w ramach prowadzonej działalności oraz zgodnie z zapisami wynikającymi z poszczególnych Zakładowych Układów Zbiorowych Pracy oraz regulacji wewnętrznych Spółka jako pracodawca jest zobowiązana do zapewnienia swoim pracownikom różnego rodzaju świadczeń niezależnie od przysługującego im wynagrodzenia za pracę.

W tych okolicznościach Sąd I instancji zasadnie wskazał w zaskarżonym wyroku, że niewątpliwym jest więc, że między uczestnikami transakcji zachodzi związek wymieniony w art. 32 ust. 2 u.p.t.u. z uwagi na powiązania wynikające ze stosunku pracy. Wnioskodawczyni dokonuje zakupu (nabycia) wskazanych we wniosku świadczeń i towarów od podmiotów zewnętrznych po cenach rynkowych. Pracownicy otrzymujący świadczenia od spółki ponoszą jedynie część kosztów zakupu usług i towarów przez spółkę.

Nie można więc uznać, że spółka dokonuje zakupów po cenach rynkowych i również po cenach rynkowych przekazuje je pracownikom. Odpłatność ponoszona przez pracowników nie odpowiada wartości rynkowej w rozumieniu art. 2 pkt 27 lit. b u.p.t.u. (nie jest kwotą, jaką pracownik musiałby w warunkach uczciwej konkurencji zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługobiorcy na terytorium kraju). To kwota płacona przez spółkę podmiotom zewnętrznym odpowiada wartości rynkowej towarów i usług.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, chybiona jest argumentacja skargi kasacyjnej, że WSA w ogóle nie wziął pod uwagę ostatniej przesłanki, podyktowanej wprost w treści przepisu, tj. faktu czy istniejące między Spółką a jej pracownikami powiązanie miało wpływ na ustalenie wynagrodzenia. Wynika to przede wszystkim z faktu, że powyższa kwestia wynika wprost z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego. Słusznie Sąd I instancji skonstatował, że w analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której odsprzedaż towarów i usług na rzecz pracowników po cenach obniżonych będzie odbywać się w następujących uwarunkowaniach:

- pomiędzy Wnioskodawczynią, a pracownikami istnieje/będzie istniał związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2 u.p.t.u. (powiązania wynikające ze stosunku pracy); który jak wynika z treści wniosku miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia za przekazywane pracownikom świadczenia;

- wynagrodzenie z tytułu transakcji dokonywanych pomiędzy Wnioskodawczynią a pracownikami jest/będzie niższe od wartości rynkowej;

- pracownikom (odbiorcom świadczeń) nie przysługuje (nie będzie przysługiwało) prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w sytuacji gdy Wnioskodawczym dokona/będzie dokonywała na rzecz pracowników odsprzedaży świadczeń będących przedmiotem wniosku - po cenach niższych niż ceny rynkowe, to w sprawie znajdzie zastosowanie art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy, zawierający normę zapobiegającą unikaniu opodatkowania w takich sytuacjach.

Wbrew argumentacji skargi kasacyjnej wykładnia treści art. 32 u.p.t.u. nie prowadzi "do wewnętrznej sprzeczności".

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wykładnia językowa, jaki celowościowa art. 32 ust. 1 u.p.t.u. nie uzasadnia wyłączenia stosowania tego przepisu w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym albowiem artykuł 32 ust. 2 u.p.t.u. wprost wskazuje, iż powiązanie wynikające ze stosunku pracy stanowi związek, o którym mowa w ust. 1 tego artykułu.

Ponadto podkreślić należy, iż nabywający świadczenia od Wnioskodawcy, pracownicy będący osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej i niebędącymi podatnikami VAT (a zatem podmiotem bez prawa do obliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z tej transakcji) występują w roli konsumenta.

Tym samym spełnione są warunki oraz cele określone w art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L Nr 347 z 11.12,2006, str. 1 z późń. zm.) oraz w art. 32 ustawy o VAT stanowiącym implementację do polskiego porządku prawnego wskazanego powyżej art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE.

W konsekwencji powyższego wskazać należy, iż w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym podstawę opodatkowania dla częściowo odpłatnych świadczeń dla pracowników stanowi/stanowić będzie wartość rynkowa wykonywanych świadczeń pomniejszona o kwotę podatku.

W związku z powyższym Sąd prawidłowo uznał, iż stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym podstawą opodatkowania, zgodnie z art. 29a ustawy o VAT, świadczeń przekazywanych za częściową odpłatnością pracownikom jest kwota odpłatności poniesiona przez pracownika za określone świadczenie wynikająca z zapisów poszczególnych ZUZP, ustawy lub innych regulacji wewnętrznych obowiązujących w Spółce jest nieprawidłowe.

Podsumowując powyższe spostrzeżenia Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wszystkie zarzuty naruszenia prawa materialnego pozbawione były podstaw.

Konsekwencją powyższego za pozbawiony podstaw należało również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 14b § 2 i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 p.p.s.a. mający polegać na wadliwej kontroli działalności Organu i odmowie uchylenia interpretacji podatkowej.

Uwzględniony nie mógł być również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazuje, iż uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wszelkie elementy, które zostały wskazane przez ustawodawcę w treści powołanego przepisu zostały zawarte przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 ww. ustawy.