Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: St. sekretarz sądowy Edyta Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2017 r. sprawy ze skargi A Spółka Akcyjna z siedzibą w B. na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku od towarów i usług oddala skargę.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej A S.A. z siedzibą w B. przedstawiła następujący stan faktyczny:

A S.A. z siedzibą w B. (dalej: "Spółka", "Wnioskodawca") jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług). Spółka składa się z Centrali i 12 Oddziałów. Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest m.in. wydobywanie węgla brunatnego oraz wytwarzanie energii elektrycznej i ciepła.

W ramach prowadzonej działalności oraz zgodnie z zapisami wynikającymi z poszczególnych Zakładowych Układów Zbiorowych Pracy (dalej: ZUZP), ustawy z dnia 14 lutego 2003 r. o stopniach górniczych, honorowych szpadach górniczych i mundurach górniczych (Dz. U. z 2003 r. nr 52, poz. 449 z późn. zm., dalej: ustawa) oraz regulacji wewnętrznych Spółka jako pracodawca jest zobowiązana do zapewnienia swoim pracownikom różnego rodzaju świadczeń niezależnie od przysługującego im wynagrodzenia za pracę. Wśród oferowanych pracownikom świadczeń można wymienić przykładowo:

1. pakiety medyczne - zgodnie z zapisami ZUZP np. dla Oddziału B Spółka w trosce o zdrowie pracowników zapewnia im, w miarę możliwości finansowych, świadczenia medyczne niewynikające z obowiązujących przepisów. Za ponadstandardowe świadczenia medyczne zgodnie z zapisami ZUZP ww. Oddziału, pracownik ponosi miesięczną odpłatność w wysokości 1 zł,

2. usługi przewozu pracowniczego - zgodnie z zapisami ZUZP np. dla Oddziału C Spółka zobowiązana jest do organizowania przewozu pracowników do i z pracy, jeżeli miejsce świadczenia pracy położone jest poza miejscowością zamieszkania. Wydatki związane z ww. przewozami pracowników obciążają koszty działalności Spółki. Odpłatność pracownika za przewóz do i z pracy wynosi 40% rzeczywistych kosztów poniesionych przez Spółkę,

usługi stołówkowe (obiady) - zgodnie z zapisami ZUZP np. dla Oddziału D Spółka umożliwia pracownikom korzystanie z sieci zbiorowego żywienia (stołówka, bufety). Odpłatność pracownika za koszt obiadu wynosi 45% wsadu produktów żywnościowych do kotła, a pozostałe koszty posiłku pokrywa Spółka. W przypadku innego Oddziału Spółki odpłatność pracownika za obiad jest ustalana w wewnętrznych regulacjach obowiązujących w Oddziale,

mundury górnicze - zgodnie z zapisami ustawy oraz regulacji wewnętrznych np. w Oddziale B o przydział munduru górniczego uroczystego lub munduru służbowego mogą ubiegać się pracownicy posiadający stopnie górnicze. Uroczysty lub służbowy mundur górniczy przydzielany jest za częściową odpłatnością przez pracownika. Na podstawie zapisów ustawy Spółka pokrywa 67% kosztów zakupu munduru górniczego służbowego lub uroczystego. Dofinansowanie pracownik może uzyskać nie częściej niż raz na 7 lat (licząc od daty ostatniego pobrania).

Wyjaśniono, że Spółka nabywa wskazane świadczenia od podmiotów zewnętrznych świadczących usługi w określonym zakresie. Następnie Spółka wypełniając obowiązki pracodawcy wynikające z zapisów obowiązujących w poszczególnych ZUZP, ustawy lub innych regulacji wewnętrznych przekazuje ww. świadczenia pracownikom za częściową odpłatnością. Spółka wyjaśniła, że omawiane świadczenia są nabywane ze środków obrotowych. Nabywane a następnie przekazywane za częściową odpłatnością świadczenia są usługami/towarami zarówno zwolnionymi od podatku VAT, jak i opodatkowanymi tym podatkiem. Pracownicy nabywający wskazane świadczenia są osobami fizycznymi nieprowadzącym i działalności gospodarczej i niebędącymi podatnikami podatku VAT. Przekazywane pracownikom świadczenia jako wynikające z aktów prawa pracy, jakim niewątpliwie są ZUZP-y, są ściśle związane z prowadzoną działalnością Spółki, nie służą celom zaspakajania potrzeb osobistych pracowników.

W oparciu o przedstawiony stan faktyczny spółka sformułowała następujące pytanie:

Czy podstawą opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, przekazywanych za częściową odpłatnością ww. świadczeń dla pracowników, będzie kwota odpłatności poniesiona przez pracownika za określone świadczenie wynikająca z zapisów ZUZP, ustawy lub innych regulacji wewnętrznych obowiązujących w Spółce?

Zdaniem Wnioskodawczyni w przedstawionym stanie faktycznym podstawą opodatkowania świadczeń przekazywanych za częściową odpłatnością pracownikom, zgodnie z art. 29a ustawy o VAT, jest kwota odpłatności poniesiona przez pracownika za określone świadczenie wynikająca z zapisów poszczególnych ZUZP, ustawy lub innych regulacji wewnętrznych obowiązujących w spółce W omawianej sytuacji na gruncie ustawy o VAT nie mamy do czynienia ze świadczeniami nieodpłatnymi. Przepisy ustawy o VAT nie znają pojęcia świadczeń częściowo odpłatnych.

W relacji między pracodawcą a pracownikiem podstawą opodatkowania jest ustalona kwota ściśle wynikająca z ZUZP, ustawy lub regulacji wewnętrznych obowiązujących w spółce, przepisy nie pozwalają na kwestionowanie tej wartości. Bez zapewnienia możliwości dojazdu pracowników do i z pracy, zapewnienia dostępu do pakietów medycznych, czy obiadów w trakcie pracy spółka nie byłaby w stanie prowadzić działalności na obecnym poziomie. Zapewnienie pracownikom wymienionych świadczeń za częściową odpłatnością jest związane z prowadzoną przez spółkę działalnością. Wnioskodawczyni wypełnia obowiązki pracodawcy zapisane w ZUZP i nie zaspokaja potrzeb osobistych pracowników. Mundur górniczy jest oznaką przynależności do stanu górniczego, symbolem tradycji i wyrazem szczególnego uznania dla pracy górniczej. Dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT świadczenia usług czy dostawy towarów istotna jest kwota należna ustalona przez strony. Kwota należna została ustalona w zapisach poszczególnych układów zbiorowych pracy, ustawie oraz regulacjach wewnętrznych spółki. Podstawę opodatkowania stanowi oraz faktycznie otrzymana od pracownika.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...]r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano w szczególności, że jak wynika z treści art. 29a. ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-3, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cen towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Wyjątek od powyższej zasady ogólnej ustalania podstawy opodatkowania został określony w art. 32 ustawy. Zgodnie bowiem z art. 32 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest:

niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku,

wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

- organ podatkowy określa podstawę opodatkowania zgodnie z wartością rynkową, jeżeli okaże się, że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

W myśl art. 32 ust. 2 ustawy, związek, o którym mowa w ust. 1, istnieje, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów.

Art. 32 ust. 5 ustawy stanowi, iż przepisy ust. 1-4 nie mają zastosowania w przypadku transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi, w odniesieniu do których właściwy organ podatkowy, na podstawie ustawy - Ordynacja podatkowa, wydał decyzję o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi.

Stosownie do opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w przedmiotowej sprawie przepis ten nie ma/nie będzie miał jednak zastosowania.

Pojęcie wartości rynkowej zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 27b ustawy, zgodnie z którym przez pojęcie wartości rynkowej rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług musiałoby w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

w odniesieniu do towarów — kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,

w odniesieniu do usług - kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

Powołany powyżej art. 32 stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 80 ust. 1 i 2 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, dalej: Dyrektywa 2006/112/WE, zgodnie z którym:

W celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania, w następujących przypadkach państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki, ażeby podstawą opodatkowania w odniesieniu do dostawy towarów i świadczenia usług na rzecz odbiorców, z którymi istnieją powiązania o charakterze rodzinnym lub inne bliskie powiązania o charakterze osobistym, powiązania organizacyjne, własnościowe, w zakresie członkostwa, finansowe lub prawne, określone przez państwo członkowskie, była wartość wolnorynkowa:

w przypadku gdy wynagrodzenie jest niższe od wartości wolnorynkowej, a odbiorca dostawy towarów lub świadczenia usług nie ma pełnego prawa do odliczenia VAT na mocy art. 167-171 i art. 173-177;

w przypadku gdy wynagrodzenie jest niższe od wartości wolnorynkowej i dostawca lub usługodawca nie mają pełnego prawa do odliczenia VAT na mocy art. 167-171 i art. 173-177, a dostawa towarów lub świadczenie usług podlegają zwolnieniu na mocy art. 132, 135, 136, 371, 375, 376 i 377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 i art. 380-390b;

w przypadku gdy wynagrodzenie jest wyższe od wartości wolnorynkowej, a dostawca lub usługodawca nie ma pełnego prawa do odliczenia VAT na mocy art. 167-171 i art. 173-177.

Do celów akapitu pierwszego powiązania prawne mogą obejmować relacje między pracodawcą a pracownikiem lub członkami rodziny pracownika lub wszelkimi innymi blisko z nim związanymi osobami.

Czyniąc użytek z możliwości przewidzianej w ust. 1, państwa członkowskie mogą określić kategorie dostawców, usługodawców, nabywców lub usługobiorców do których wspomniane środki mają zastosowanie.

Celem wprowadzenia tego przepisu tego przepisu jest zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. Przepis ten został zatem wprowadzony przez ustawodawcę wspólnotowego w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania. Przy czym ustawodawca wspólnotowy szczegółowo zdefiniował przypadki, w których do takiego uchylania się od opodatkowania lub unikania może dojść. Korzystając z możliwości przewidzianej w art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie nie mają potrzeby powoływania się w przyjmowanym ustawodawstwie krajowym na cel wprowadzenia przepisu przez ustawodawcę wspólnotowego. Państwa członkowskie mogą wprowadzić ten przepis właśnie w celu zapobieżenia unikania i uchylania się od opodatkowania w konkretnych przypadkach wymienionych w Dyrektywie 2006/112/WE. Wystarczającym jest aby zaistniały przypadki wymienione w przepisie Dyrektywy 2006/112/WE (i implementującym go przepisie krajowym) aby w takich sytuacjach podstawą opodatkowania była wartość rynkowa. Zawartego w przepisie Dyrektywy 2006/112/WE określenia "w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania" nie należy traktować jako kolejnego warunku jaki powinien być spełniony aby podstawę opodatkowania określić w oparciu o wartość rynkową. Badanie zamiaru stron i udowadnianie w jakim celu stosują ceny odbiegające od cen rynkowych w praktyce byłoby niemożliwe.

Ponadto należy zauważyć, że podatnik ma prawo swobodnie układać swoje interesy tak, aby działalność gospodarcza była dla niego opłacalna pod względem ekonomicznym, w tym stosując znaczne upusty cenowe, jeśli jest to w jego uznaniu zasadne dla osiągnięcia tego celu.

Trzeba przy tym wyraźnie zaznaczyć, że stosowanie znacznych rabatów jest niedopuszczalne w zakresie, w jakim ma ono służyć tzw. obejściu przepisów prawa i uniknięciu opodatkowania danej czynności. Tak więc każdy zastosowany upust winien być uzasadniony ekonomicznie i prowadzić w końcowym efekcie do osiągnięcia celu jaki został wytyczony dla działalności gospodarczej, tj. zarobku.

Jak już zaznaczono powyżej, przepisy ustawy nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalania ceny, czyli możliwa jest sprzedaż po cenie niższej niż rzeczywista wartość danego towaru, czy usługi. Jedynie w sytuacji, gdy między podmiotami istnieją powiązania, o których mowa w art. 32 ustawy, ta swoboda ulega wyłączeniu właśnie ze względu na te powiązania.

Z opisu sprawy przedstawionego we wniosku wynika, że w ramach prowadzonej działalności oraz zgodnie z zapisami wynikającymi z poszczególnych Zakładowych Układów Zbiorowych Pracy oraz regulacji wewnętrznych Spółka jako pracodawca jest zobowiązana do zapewnienia swoim pracownikom różnego rodzaju świadczeń niezależnie od przysługującego im wynagrodzenia za pracę. Wśród oferowanych pracownikom świadczeń można wymienić przykładowo pakiety medyczne - pracownik ponosi miesięczną odpłatność w wysokości 1 zł, usługi przewozu pracowniczego - odpłatność pracownika za przewóz do i z pracy wynosi 40% rzeczywistych kosztów poniesionych przez Spółkę, usługi stołówkowe (obiady) - odpłatność pracownika za koszt obiadu wynosi 45% wsadu produktów żywnościowych do kotła czy mundury górnicze - Spółka pokrywa 67% kosztów zakupu munduru górniczego służbowego lub uroczystego. Pracownicy nabywający wskazane świadczenia są osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej i niebędącymi podatnikami podatku VAT.

Zatem jak wynika z przedstawionego opisu sprawy pomiędzy Wnioskodawcą a pracownikami istnieje/będzie istniał związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2 ustawy oraz to, że Wnioskodawca świadczy/będzie świadczył usługi na rzecz pracowników za ceny niższe niż rynkowe.

Wobec powyższego w analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której odsprzedaż towarów i usług na rzecz pracowników po cenach obniżonych będzie odbywać się w następujących uwarunkowaniach:

* pomiędzy Wnioskodawcą a pracownikami istnieje/będzie istniał związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (powiązania wynikające ze stosunku pracy);

* wynagrodzenie z tytułu transakcji dokonywanych pomiędzy Wnioskodawcą a pracownikami jest/będzie niższe od wartości rynkowej;

* pracownikom (odbiorcom świadczeń) nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w sytuacji gdy Wnioskodawca dokona/będzie dokonywał na rzecz pracowników odsprzedaży świadczeń będących przedmiotem wniosku - po cenach niższych niż ceny rynkowe, to w sprawie znajdzie zastosowanie art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy, zawierający normę zapobiegającą unikaniu opodatkowania w takich sytuacjach.

W tym miejscu wskazać należy, iż zarówno wykładnia językowa, jak i celowościowa art. 32 ust. 1 ustawy nie uzasadnia wyłączenia stosowania tego przepisu w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym. Bowiem artykuł 32 ust. 2 ustawy wprost wskazuje, iż powiązanie wynikające ze stosunku pracy stanowi związek, o którym mowa w ust. 1 tego artykułu.

Ponadto wskazać należy, iż nabywający świadczenia od Wnioskodawcy, pracownicy będący osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej i niebędącymi podatnikami VAT (a zatem podmiotem bez prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z tej transakcji) występuje w roli konsumenta. Tym samym spełnione są warunki oraz cele określone w art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE oraz w art. 32 ustawy o VAT.

W konsekwencji powyższego wskazać należy, iż w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym podstawę opodatkowania dla częściowo odpłatnych świadczeń dla pracowników stanowi/stanowić będzie wartość rynkowa wykonywanych świadczeń pomniejszona o kwotę podatku.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym podstawą opodatkowania, zgodnie z art. 29a ustawy o VAT, świadczeń przekazywanych za częściową odpłatnością pracownikom jest kwota odpłatności poniesiona przez pracownika za określone świadczenie wynikająca z zapisów poszczególnych ZUZP, ustawy lub innych regulacji wewnętrznych obowiązujących w Spółce należy uznać za nieprawidłowe.

W skardze do sądu administracyjnego na powyższą interpretację A S.A. z siedzibą w B. wniosła o jej uchylenie podnosząc zarzuty błędu wykładni przepisów prawa materialnego poprzez:

- błędną wykładnię w drodze niezastosowania art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.),

- błędną wykładnię w drodze uznania, że art. 32 ustawy o VAT w zw. z art. 2 pkt 27b. art. 15, art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 ustawy o VAT oraz art. 80 ust. 1 i 2 Dyrektyw; Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. EU. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm.) (dalej: Dyrektywa VAT) znajduje zastosowanie.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony skarżącej podniósł, że oferowane przez Spółkę jej pracownikom świadczenia należy uznać za odpłatne, przy czym nie ma znaczenia, że odpłatność uiszczana przez pracownika nie pokrywa kosztów danego świadczenia. W konsekwencji, podstawą opodatkowania VAT świadczeń realizowanych przez Spółkę na rzecz jej pracowników i częściowo przez nich finansowanych powinna być tylko i wyłącznie poniesiona przez pracownika kwota odpłatności.

Zatem w ocenie pełnomocnika nie można zaakceptować faktu, że organ podatkowy, pomimo dojścia do prawidłowych wniosków względem odpłatności lub nieodpłatności świadczeń, także dokonywanych poniżej ich wartości rynkowej, finalnie nie zastosował art. 29a ust. 1 ustawy o VAT do oceny stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego.

W dalszej kolejności pełnomocnik strony wskazał, że w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym nie może znaleźć zastosowania art. 32 ustawy o VAT. ani też pozostałe podstawy powołane przez organ podatkowy. Bowiem nie zostały spełnione łącznie warunki wymagane do ich zastosowania. Mianowicie, zdaniem pełnomocnika strony skarżącej nie można uznać, aby wynagrodzenie opisane we wniosku o interpretację odbiegało od wartości rynkowej. Pełnomocnik strony nie ma wątpliwości, że w przypadku, gdy całkowita kwota, jaka, w celu uzyskania w danym momencie tych samych towarów lub usług, na takim samym etapie sprzedaży, została wprost wyrażona w przepisach prawa, wartość ta musi się równać wartości rynkowej. Określenie w układzie zbiorowym pracy wynagrodzenia za świadczenie pracownicze kreuje po stronie pracodawcy obowiązek realizacji tego świadczenia na warunkach określonych w układzie zbiorowym pracy. Uregulowanie wysokości świadczeń określonych w ZUZP (np, świadczeń medycznych, usług przewozu pracowniczego i usług stołówkowych) ma charakter normatywny i Strona nie może ustalić innego wynagrodzenia niż to określone w ZUZP. Nadto jak zauważył pełnomocnik art. 32 ustawy o VAT nie odnosi się do powiązali pracodawca-pracownik, a prawo pracowników do odliczenia VAT nie powinno być oceniane z perspektywy przepisów, do których odwołuje się art. 32 ustawy o VAT. Przepis art. 32 ust. 1 ustawy o VAT wprost odnosi się do art. 86, 86a, 88 i 90 ustawy oraz do przepisów wydanych na podstawie art. 92 ust. 3 ustawy o VAT, określających prawo podatnika - o którym mowa wart. 15 ustawy, tj. podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą - do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Do takich podmiotów, z pewnością w ocenie pełnomocnika, nie zaliczają się pracownicy działający w ramach stosunku pracy łączącego ich z pracodawcą. Nie można zatem stwierdzić, że na podstawie powołanych przepisów (art. 86, 86a, 88 i 90 ustawy oraz do przepisów wydanych na podstawie art. 92 ust. 3 ustawy o VAT) pracownik nie ma prawa do odliczenia podatku, a zatem hipoteza przepisu art. 32 ust. 1 ustawy o VAT nie zostaje wypełniona. Tymczasem - jak zauważył pełnomocnik strony - pracownicy Spółki - osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, niebędące podatnikami VAT - nie mają pełnego prawa do odliczenia VAT, ale nie na mocy art. 176-171 i art. 173-177 Dyrektywy VAT, ale z uwagi na brak zastosowania w stosunku do nich Dyrektywy VAT (w ogóle nie podlegają pod reżim VAT).

Następnie pełnomocnik strony wskazał, iż spółka realizowała jedynie swoje obowiązki wynikające z prawa pracy. Obowiązek realizacji świadczeń, o których mowa we wniosku wynika bezpośrednio z wiążącego Stronę Skarżącą zbiorowego prawa pracy, w konsekwencji Strona niezależnie od metody określenia obowiązku podatkowego i tak będzie zobowiązana do realizacji świadczeń po cenie określonej w ZUZP. Nie można zatem twierdzić zdaniem Pełnomocnika Strony, aby zastosowanie art. 32 ust. 1 ustawy o VAT w przedmiotowej sprawie, miało zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania. Organy podatkowe - jak wskazał Pełnomocnik - nie mogą stosować art. 32 ust. 1 ustawy o VAT w oderwaniu od celu, w jakim został wprowadzony. Przepisy Dyrektywy mają charakter normatywny i już sama odmowa uwzględnienia jej postanowień stanowi naruszenie prawa unijnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

W przedstawionym stanie faktycznym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej prawidłowo ocenił, że zostały spełnione przesłanki z art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016r., poz. 710 zez zm.). Zgodnie z powołanym przepisem w przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego organ podatkowy określa podstawę opodatkowania zgodnie z wartością rynkową, jeżeli okaże się, że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Związek o którym mowa w ust. 1 istnieje, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów (art. 32 ust. 2 ustawy o VAT).

We wniosku strona skarżąca wskazała, że dotyczy ona transakcji pomiędzy spółką a jej pracownikami. Niewątpliwie więc między uczestnikami transakcji zachodzi związek wymieniony w art. 32 ust. 2 ustawy o VAT z uwagi na powiązania wynikające ze stosunku pracy. Wnioskodawczyni dokonuje zakupu (nabycia) wskazanych we wniosku świadczeń i towarów od podmiotów zewnętrznych po cenach rynkowych. Pracownicy otrzymujący świadczenia od spółki ponoszą jedynie część kosztów zakupu usług i towarów przez spółkę (1 zł w przypadku pakietów medycznych, 40% kosztów przewozu, 45% kosztów wkładu produktów żywnościowych przy posiłkach, 33% kosztów zakupu munduru górniczego). Nie można więc uznać, że spółka dokonuje zakupów po cenach rynkowych i również po cenach rynkowych przekazuje je pracownikom. Odpłatność ponoszona przez pracowników nie odpowiada wartości rynkowej w rozumieniu art. 2 pkt 27 lit. b ustawy o VAT (nie jest kwotą, jaką pracownik musiałby w warunkach uczciwej konkurencji zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługobiorcy na terytorium kraju). To kwota płacona przez spółkę podmiotom zewnętrznym odpowiada wartości rynkowej towarów i usług.

Niezrozumiały jest zarzut, iż art. 32 ustawy o VAT nie odnosi się do powiązań pracodawca-pracownik. Przepis art. 32 ust. 2 ustawy o VAT wprost wskazuje na powiązania wynikające ze stosunku pracy. Art. 32 ust. 1 ustawy o VAT odwołuje się do przepisów art. 86, 86a, 88, 90 oraz przepisów wydanych na podstawie art. 92 ust. 3 tej ustawy co do oceny prawa nabywcy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nie oznacza to jednak, że nie ma on zastosowania w stosunku do pracowników. Osoby zatrudnione na podstawie umowy o pracę co do zasady nie są podatnikami podatku od towarów i usług, nie prowadzą działalności gospodarczej. Przyjmując stanowisko reprezentowane przez stronę skarżącą, to w żadnym wypadku przepis art. 32 ust. 1 ustawy o VAT nie miał zastosowania przy transakcjach z pracownikami, a wskazanie w art. 32 ust. 2 ustawy o VAT na powiązania wynikające ze stosunku pracy byłoby zbędne. Pracownicy otrzymujący wymienione we wniosku usługi, czy towary niewątpliwie nie mogą zrealizować prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego ze spornymi świadczeniami.

Spółka dokonując świadczeń na rzecz pracowników wykonuje swoje obowiązki wynikające z przepisów prawa pracy. Jednak przy zakupie tych świadczeń spółka nabywa prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem tych świadczeń. Określenie podstawy opodatkowania świadczonych na rzecz pracowników usług i dostawy towarów w niższej wysokości niż ich wartość rynkowa prowadziłoby do osiągnięcia przez spółkę korzyści podatkowych w postaci niższej kwoty podatku należnego i byłoby sprzeczne z art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE.

W przedstawionym stanie faktycznym organ wydający interpretację, bez naruszenia art. 32 ustawy o VAT był uprawniony do oceny, że podstawę opodatkowania spornych świadczeń stanowi ich wartość rynkowa. Przepis art. 29a ustawy o VAT stanowi ogólną zasadę, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy (usługobiorcy). Od tej zasady ustawodawca przewidział wyjątki. Taki wyjątek od ogólnej zasady stanowi przepis art. 32 ust. 1 ustawy o VAT, który ma zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym. Chybiony jest więc podnoszony przez stronę skarżącą zarzut błędnego niezastosowania art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Spółka wskazuje na odmienne interpretacje indywidulane Dyrektora Izby Skarbowej w P. czy w W. Jednak należy mieć na uwadze, że interpretacje indywidualne nie są źródłem prawa, nie są też wiążące dla organów czy podatników. Nie wyłącza to możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy zawartego w zaskarżonym akcie.

Z powyższych względów, wobec braku uzasadnionych podstaw skargi, z mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz.1369), należało orzec jak w sentencji wyroku.

ak