Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Anna Dalkowska, Protokolant Natalia Zawadka, po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 214/21 w sprawie ze skargi B. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 15 grudnia 2020 r. nr SKO.4140.309.2020 w przedmiocie podatku rolnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi na rzecz B. B. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 11 maja 2021 r., I SA/Łd 214/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi B. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z 15 grudnia 2020 r. w przedmiocie podatku rolnego, uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji oraz zasądził zwrot kosztów postępowania.

Organ w skardze kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego tj.:

1) art. 13 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 333 ze zm., dalej: "u.p.r.") i w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. - poprzez jego błędną wykładnię i nieuzasadnione przyjęcie, że ulga inwestycyjna, o której w tym przepisie, przysługuje podmiotowi, który poniósł wydatki na zakup i montaż urządzeń do wykorzystywania na cele produkcyjne naturalnych źródeł energii (wiatru, biogazu, słońca, spadku wód) niezależnie od tego podatnik podatku rolnego jest właścicielem tych urządzeń, w sytuacji gdy z treści przepisu art. 13 ust. 1 pkt 2 lit. c u.p.r. wynika, iż przedmiotowa ulga inwestycyjna przysługuje jeśli wydatek został poniesiony na zakup i na zainstalowanie urządzeń do wykorzystywania na cele produkcyjne naturalnych źródeł energii (wiatru, biogazu, słońca, spadku wód), a więc skoro podatnik podatku rolnego dokonał zakupu tych urządzeń to powinien być ich właścicielem;

2) art. 13 ust. 1 pkt 2 lit. c u.p.r. w związku z art. 199a § 1 o.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że zaskarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji w przedmiocie odmowy udzielenia skarżącej ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym jest niezgodna z tym przepisem z uwagi na to, że wbrew art. 199a ust. 1 o.p. kwestionując oświadczenie podatniczki o nabyciu i zakupie przedmiotowej instalacji organ błędnie ustalił treść czynności prawnej umowy sprzedaży instalacji, bez uwzględnienia zgodnego zamiaru stron i celu tej czynności, jakim były zakup i nabycie przedmiotowej instalacji przez podatniczkę, w sytuacji gdy organ podatkowy nie zajmował się oceną samej umowy skarżącej dotyczącej, przedmiotowej instalacji tylko brakiem rezultatu w postaci zakupu na swoją rzecz tej instalacji wskutek przewłaszczenia jej własności na rzecz innego podmiotu i tym samym organ nie naruszył przepisu art. 199a § 1 o.p.

Ponadto organ zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1) art. 145 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 i art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. - polegające na nieuzasadnionym przyjęciu przez sąd, iż odmowa udzielenie przedmiotowej ulgi byłaby możliwa gdyby organy podatkowe obaliły twierdzenia podatniczki, że energię słoneczną wykorzystuje w produkcji rolniczej nie zanegowały oświadczenia podatniczki, że energię słoneczną wykorzystuje w produkcji rolniczej, w sytuacji gdy z uzasadnienia zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji nie wynikało, że organ kwestionuje wykorzystywanie energii słonecznej w produkcji rolniczej, ale że nie wystąpił wydatek na zakup i montaż instalacji fotowoltaicznej na cele produkcji rolnej, niezależnie od późniejszego wykorzystywania tej instalacji, a więc brak było podstaw do uchylenia decyzji z przyczyn wskazanych przez sąd.

Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi w całości, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Przede wszystkim chybiony jest zarzut naruszenia art. 13 ust. 1 pkt 2 lit. c u.p.r. Zgodnie z jego treścią, w istotnym dla sprawy zakresie, podatnikom podatku rolnego przysługuje ulga inwestycyjna z tytułu wydatków poniesionych na zakup i zainstalowanie urządzeń do wykorzystywania na cele produkcyjne naturalnych źródeł energii (wiatru, biogazu, słońca, spadku wód). Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że strona zawarła z C. S.A. umowę sprzedaży i montażu instalacji fotowoltaicznej. Dostawa instalacji została zrealizowana 22 lipca 2020 r. W dniu 30 lipca 2020 r. sprzedawca wystawił stronie fakturę VAT na łączną kwotę 46 890 zł. Cena sprzedaży została uiszczona. Na sfinansowanie inwestycji strona zaciągnęła kredyt konsumencki na komercyjnych warunkach, udzielony na zakup towaru. Jednocześnie strona w celu zabezpieczenia należności banku wynikających z umowy kredytu przeniosła na bank własność rzeczy do czasu całkowitej spłaty kwoty udzielonego kredytu, czyli dokonała przewłaszczenia. Tym samym w sprawie doszło do zawarcie dwóch odrębnych umów, tj. umowy sprzedaży i umowy przewłaszczenia.

W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego już ta pierwsza z umów spełniła literalnie warunki do nabycia ulgi inwestycyjnej, o której mowa w przywołanym wcześniej art. 13 ust. 1 pkt 2 lit. c u.p.r. Umowa przewłaszczenia tego stanu rzeczy nie zmienia. Według art. 101 ust. 1 u.p.b. zabezpieczenie wierzytelności banku może być dokonane w drodze przeniesienia na bank przez dłużnika lub osobę trzecią, do czasu spłaty zadłużenia wraz z należnymi odsetkami i prowizją, prawa własności rzeczy ruchomej lub papierów wartościowych. Jakkolwiek dopuszczalne jest zabezpieczenie wierzytelności banku na podstawie umowy z osobą trzecią o przewłaszczenie rzeczy ruchomej stanowiącej własność tej osoby, to jednak w sprawie niniejszej zabezpieczenie wierzytelności banku na podstawie umowy o przewłaszczenie nastąpiło przez stronę, która w dacie przeniesienia była właścicielem przedmiotu zabezpieczenia.

Również wykładnia celowościowa analizowanego uregulowania upoważnia do stwierdzenia, że ulga inwestycyjna, o której w nim mowa, przysługuje podmiotowi, który poniósł wydatki na zakup i montaż urządzeń do wykorzystywania na cele produkcyjne naturalnych źródeł energii (wiatru, biogazu, słońca, spadku wód), a nie podmiotowi który na ten zakup udzielił kredytu. Nie można zapominać, że przewidziane w art. 13 ust. 1 i 2 u.p.r. ulgi mają na celu zachęcenie podatników podatku rolnego do dokonywania różnego rodzaju inwestycji, m.in. polegających - jak w niniejszej sprawie - na instalowaniu urządzeń do wykorzystywania na cele produkcyjne naturalnych źródeł energii (lit. c). Ulgę tę ustanowiono w celu zmotywowania podatników podatku rolnego do podejmowania inwestycji określonych w art. 13 u.p.r. Zatem interpretacja spornego przepisu musi uwzględniać powyższy cel i funkcję przepisu.

Oczywiście nie może budzić wątpliwości również to, że ulga inwestycyjna związana z zakupem i montażem urządzeń produkujących energię z naturalnych źródeł energii przysługuje zarówno w sytuacji, gdy energia jest zużywana wyłącznie na cele produkcji rolnej gospodarstwa, jak i w sytuacji, gdy energia w części jest zużywana przez odbiorców zewnętrznych (zob. wyrok WSA w Lublinie z 10 stycznia 2018 r., I SA/Lu 921/17).

Jak słusznie zauważył WSA w Łodzi w wyroku z 20 kwietnia 2021 r. (I SA/Łd 146/21) istotnego wpływu na kierunek rozstrzygnięcia sprawy nie można również przypisywać stawce podatku od towarów i usług uwidocznionej na fakturze wystawionej przez wykonawcę instalacji. Jakkolwiek należy przyznać organowi rację, że budzi wątpliwości sytuacja, by podatnik z jednej strony, w momencie zakupu i montażu instalacji fotowoltaicznej korzystał z preferencji podatkowych przyznanych dla budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, a z drugiej strony korzystał z preferencji w podatku rolnym, przewidzianych "do wykorzystania na cele produkcyjne" w produkcji rolnej, to jednak kwalifikacja podatkowa może zostać zweryfikowana w stosownym trybie przez właściwe organy podatkowe. Nie stanowi natomiast przesłanki wykluczającej możliwość zastosowania wnioskowanej przez podatnika w niniejszej sprawie ulgi na gruncie art. 13 ust. 1 pkt 2 lit. c u.p.r.

Sąd pierwszej instancji nie naruszył również przepisów postępowania wskazanych w skardze kasacyjnej, a w każdym razie strona skarżąca stawiając takie zarzuty nie wykazała, aby miało to istotny wpływ na wynik sprawy. Dotyczy to zwłaszcza naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Odnosząc się do postawionego w tym zakresie zarzutu, wyjaśnić należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np.: wyrok NSA z 12 października 2010 r., II OSK 1620/10; wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r., I FSK 1002/11). Uchybieniem, nie pozostającym bez wpływu na rezultat kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia, jest bowiem uzasadnienie, w którym ocena o zgodności/niezgodności z prawem zaskarżonego aktu formułowana jest bez odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, albowiem w tego rodzaju sytuacji nie jest możliwe zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęcie konkretnego kierunku interpretacji i zastosowania konkretnych przepisów prawa w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy (por. np. wyrok NSA z 11 stycznia 2011 r., I GSK 685/09).

W sprawie niniejszej stan faktyczny sprawy w zasadzie nie budzi wątpliwości. Do wszystkich jego istotnych aspektów sąd pierwszej instancji się odniósł i swoje stanowisko w tym względzie w sposób wystarczający się odniósł. Skarga kasacyjna natomiast powiela w zasadzie pierwotną argumentację prezentowaną w postępowaniu podatkowym bez uwzględnienia szerszego kontekstu uznania prawa do przedmiotowej ulgi.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

sędzia NSA Anna Dalkowska sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia NSA Paweł Borszowski