Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski,, Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi A. Spółka z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2003. oddala skargę

Decyzją z dnia [...] nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), art. 9 ust.1 i art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. Nr 54, z 2000, poz. 654 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej - po rozpatrzeniu sprawy na skutek odwołania Spółki z o.o. "A" z siedzibą, od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr[...] , określającej zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 rok w kwocie [...] zł utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Uzasadniając takie rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że spółka z o.o. A. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie kupna, sprzedaży i transportu złomu, w zeznaniu CIT 8 o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2003, spółka "A" wykazała:

- przychody [...] zł

- koszty uzyskania przychodów [...] zł

- dochód [...] zł

- odliczenie straty z lat ubiegłych [...] zł,

- podstawa opodatkowania [...] zł

- podatek należny [...] zł

Z przeprowadzonej w Spółce w okresie 25 września - 23 października 2008 r. kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości naliczania i deklarowania należności podatkowych m.in.

w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. sporządzono protokół kontroli podatkowej, do którego w piśmie z[...] . Spółka przedstawiła zastrzeżenia oraz wyjaśnienia.

Postanowieniem z [...] Naczelni Urzędu Skarbowego wszczął wobec spółki "A" postępowanie podatkowe, w trakcie którego stwierdził, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] z 12 faktur VAT. Przedmiotowe faktury VAT zostały wystawione przez PHU "S" W. M. w S., za sprzedaż szyn wsadowych (11 szt. Faktur) oraz złomu stalowego konstrukcyjnego (1 szt. Faktury). Organ podatkowy na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego uznał, że W. M. brał udział w procederze wystawiania tzw. "pustych faktur", które nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych, stwierdzając również, iż czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi jako kontrahenci na tych fakturach. Organ podatkowy I instancji uznał w związku z tym, iż nie doszło do transakcji sprzedaży złomu pomiędzy PHU "S." W. M. a spółką "A", ponieważ wystawca ww. faktur VAT nie był posiadaczem towarów w nich wykazanych, wobec czego nie mógł on przenieść własności rzeczy, której de facto nie posiadał.

Na tej podstawie organ podatkowy I instancji wymienioną we wstępie decyzją

z 26 sierpnia 2009 r. określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym – uznając, iż skoro wystawione przez W. M. faktury VAT nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wymienionymi w nich kontrahentami, to należy uznać je za faktury fikcyjne, niestanowiące podstawy do odniesienia w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwot w nich wykazanych.

W odwołaniu od tej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie w całości, podnosząc, iż twierdzenie o tym, że "czynności udokumentowane zakwestionowanymi transakcjami nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi w nich jako kontrahenci", tj. pomiędzy "A" Sp. z o.o. a PHU "S" W. M., zostało oparte na podstawie ustaleń przedstawionych w decyzjach Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] nr: [...] oraz[...] , określających W. M. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za 2003 r. i 2004 r., oraz w oparciu

o czynności organu. Zdaniem Spółki, ani dokumentacja uzyskana do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., ani czynności przeprowadzone przez pracowników organu podatkowego I instancji, nie dostarczają jednoznacznych dowodów uzasadniających zakwestionowanie sprzedaży złomu szyn wsadowych i konstrukcji stalowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji i wyjaśnił, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dopiero zapłata ceny stanowi wydatek, który może stanowić koszty uzyskania przychodu. Dalej organ podaje, że skoro, jak wykazało przeprowadzone postępowanie dowodowe, W. M. nie mógł w swoim imieniu sprzedać złomu, bowiem nie był jego nabywcą to jakiekolwiek kwoty przekazane jemu przez A spółka z o.o. nie stanowią zapłaty ceny tego złomu.

Organ odwoławczy za uzasadnione uznał także powołanie się na ustalenia dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, które opisano w ostatecznych ww. decyzjach z[...] ., określających W. M. zobowiązania podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług odpowiednio za okres od stycznia do grudnia 2003 r. oraz od stycznia do kwietnia 2004 r. - których wyciągi organ I instancji włączył w poczet dowodów zebranych w trakcie postępowania kontrolnego. Ustalenia te – w ocenie organu odwoławczego - świadczą o tym, że W. M. wystawiał tzw. "puste faktury", nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji handlowych - sprzedaży złomu. Z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego niezbicie bowiem wynika, że W. M. nie posiadał odpowiedniej infrastruktury do prowadzenia działalności w zakresie skupu złomu, nie zatrudniał pracowników, a nadto nie przedłożył dowodów potwierdzających źródło pochodzenia złomu. W decyzjach tych wskazano również, że złożone przez W. M. wyjaśnienia w kwestii istnienia innych źródeł pozyskania towaru (złomu) nie znalazły potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, ponadto podatnik ten nie dysponował złomem w ilości wynikającej z wystawionych przez niego faktur VAT. Stwierdzone w trakcie kontroli podatkowej zakupy złomu od podmiotów nieistniejących, również dały podstawę do uznania, że W. M. w ramach prowadzonej działalności wystawiał faktury VAT dokumentujące pozorny obrót towarami.

Organ II instancji zauważył także, iż w decyzjach Naczelnika Urzędu Skarbowego

stwierdzono również, że na fikcyjny charakter dokonywanych przez W. M. transakcji sprzedaży wskazuje też wyrok Sądu Rejonowego w Szczecinku z 25 stycznia 2007 r., na mocy którego został on uznany za winnego poświadczenia nieprawdy w wystawianych przez niego, wymienionych w tym wyroku, fakturach. Wprawdzie wyrok ten odnosi do faktur wystawionych przez W. M. na rzecz innych kontrahentów, jednak dodatkowo pokazuje on, iż podatnik ten już wcześniej brał udział w procederze wystawiania fikcyjnych faktur. Zdaniem organu odwoławczego, ustalenia dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, pozwalały na przyjęcie, iż W.M. brał udział w procederze sporządzania faktur, które dokumentowały czynności niedokonane pomiędzy kontrahentami widniejącymi na tychże fakturach.

Organ II instancji wskazał też, że z zeznań świadków, pracowników Spółki A. W. K., K. Z., J. W. oraz T. C. wynika m.in., że spółka "A." nie zawierała pisemnych umów z W. M. na dostawę złomu, a w kwestii pochodzenia złomu Spółka opierała się na jego oświadczeniach. Jeżeli zatem W. M. dostarczał towar i informował, iż jest jego dostawcą, to pracownik Spółki drukował odpowiednią fakturę VAT. W związku z tym organ uznał, że faktycznie faktury były sporządzane nie przez dostawcę towaru, który winien być ich wystawcą, lecz przez spółkę "A.". Wynika to z faktu, iż wszystkie faktury VAT wymienione w protokole kontroli, na których jako wystawca widnieje PHU "S." W. M., są wydrukami komputerowymi (nie są to faktury wypisane odręcznie). Ponadto taki sposób wystawiana faktur został potwierdzony w wyżej przytoczonych zeznaniach K. Z i T. C..

Odnosząc się do zeznań złożonych przez W. M. w dniu[...] . organ odwoławczy stwierdził, że nie dał wiary tym zeznaniom co do rzetelności transakcji udokumentowanymi przedmiotowymi fakturami VAT, bowiem w sposób zasadniczy obiegają one od ustaleń dokonanych na podstawie innych dowodów, także zeznań ww. pracowników spółki "A.", np. co do istnienia pisemnych umów na dostawę złomu zawartych pomiędzy "S." a "A.", czy też co do wystawiania i odbioru dokumentów KW (spółka "A." nie sporządzała odrębnych dowodów KW w przypadku wystawienia faktur VAT, których należność była regulowana gotówką). Ponadto W. M. nie przedłożył żadnych dokumentów, potwierdzających fakt zatrudnienia w badanym okresie pracowników, którzy dokonywali załadunku i transportu towaru, ani potwierdzeń zapłaty za dostarczony towar, jak również dowodów zakupu złomu będącego przedmiotem dalszej sprzedaży dla spółki "A.", a także nie uprawdopodobnił źródła pochodzenia złomu, np. miejsca rozbiórek, danych dostawców.

Przeczą tym zeznaniom także informacje uzyskane od Naczelnika Urzędu Skarbowego (pismo z dnia[...] .), z których wynika, że w materiale dowodowym zgromadzonym przez ten organ w trakcie postępowania w sprawie podatku od towarów i usług wobec W. M. brak jest: pisemnych umów zawartych pomiędzy "A." Sp. z o.o. i PHU "S. " W. M., dokumentów KW wystawionych przez "A.", dowodów zakupu złomu, będącego przedmiotem sprzedaży dla spółki "A." oraz dowodów potwierdzających fakt zatrudnienia pracowników. Ponadto w aktach sprawy prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego brak jest dowodów poświadczających uprawnienia pracowników firmy "S." do cięcia złomu, dowodów wypłat wynagrodzeń zatrudnionym osobom oraz dowodów zgłoszenia zatrudnionych osób do ubezpieczenia społecznego i zdrowotnego. W. M. przy tym powołał się na okoliczność oddelegowania do wykonywania usług cięcia i załadunku złomu pracowników zatrudnionych w PHU "S." s.c. R.S., W. M., czyli spółki której był wspólnikiem.

Również za niewiarygodne uznał organ odwoławczy zeznania W. M. w odniesieniu do pozyskania złomu z cegielni w G., wskazując, że złom z terenu spalonej cegielni mógł zostać pozyskany w okresie sześciu miesięcy po pożarze tejże cegielni, przy czym właścicielem tego złomu mogła być jedynie spółka z o.o. "C.", gdyż do tego podmiotu należały maszyny i urządzenia, które uległy zniszczeniu i które w związku z tym mogły być ewentualnym źródłem pochodzenia złomu. Organ podkreślił przy tym, że przedmiot sprzedaży w zakwestionowanych fakturach (złom) stanowiły głównie szyny wsadowe, wobec czego wątpliwym jest pozyskanie tego rodzaju złomu z maszyn i urządzeń, które uległy spaleniu w wyniku pożaru cegielni. Także z zeznań E. S. – wskazywanego przez Spółkę jako ewentualnego dostawcę szyn kolejowych dla W. M. - złożonych dla potrzeb postępowania karnego skarbowego (włączonych jako materiał dowodowy m.in. do przedmiotowego postępowania podatkowego) wynika, iż współpracował on ze spółką "A.", z którą "na przestrzeni kilku lat zawarł kilka umów handlowych na świadczenie usług cięcia złomu, załadunku, porządkowania i rekultywacji terenu, jednak nie pamięta, aby sprzedawał W. M. złom, jak też aby zawarł z nim umowę na odbiór i sprzedaż złomu spółce "A.". Ponadto na podstawie informacji uzyskanych od kilku spółek kolejowych organ podatkowy ustalił, iż niektóre z tych podmiotów zawarły umowy z firmą "E." Skup Złomu E. S. na świadczenie usług przewozu i sprzedaży złomu, jednak nie uzyskano potwierdzenia nawiązania współpracy z PHU "S." W. M..

Mając na względzie okoliczności, że dowodami potwierdzającymi otrzymanie przez "A." złomu są jedynie dokumenty PZ - przyjęcie materiału z zewnątrz oraz faktury VAT sporządzone faktycznie nie przez wystawcę, lecz przez nabywcę oraz, że nie przedstawiono innych dowodów takich jak: np. "dokumenty wagowe", organ odwoławczy podzielił pogląd organu podatkowego I instancji, iż analiza zebranego w sprawie materiału potwierdza, że przedmiotowe faktury nie odzwierciedlają transakcji dokonanych pomiędzy podmiotami widniejącymi na tychże fakturach jako kontrahenci - zaistniały zatem podstawy do zakwestionowania kwot odniesionych w ciężar kosztów uzyskania przychodów Zdaniem organu, fakt, iż w sprawie mamy do czynienia ze złomem niewiadomego pochodzenia, przedkłada się bezpośrednio na brak prawa do odniesienia w ciężar kosztów uzyskania przychodów przez "A." kwot z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji.

Organ powołał się także na przepis art. 9 ustawy io podatku dochodowym od osób prawnych i art. 20, art. 22 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm.) wskazując, ze zgodnie z tą normą fakturę wystawiają podatnicy, dokumentując dokonaną czynność opodatkowaną; faktura jest więc dokumentem księgowym, którego zasadniczą funkcją jest udokumentowanie transakcji i umożliwienie poprawnego ujęcia jej

w księgach zarówno sprzedawcy, jak i nabywcy. W zaistniałej sytuacji natomiast sporne faktury VAT nie dokumentują transakcji przeprowadzonych pomiędzy wystawcą i nabywcą, gdyż W. M. nie mógł posiadać towaru (złomu) wykazanego na wystawionych na rzecz spółki "A." fakturach - wobec tego nie mógł on przenieść własności rzeczy, której nie posiadał.

W konsekwencji tego organ II instancji uznał, że "A." Sp. z o.o. zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł.

Powyższe rozstrzygnięcie organu odwoławczego pełnomocnik spółki "A." zaskarżył skargą wniesioną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc

o uchylenie w całości decyzji I i II instancji, zarzucając zaskarżonej decyzji:

1) naruszenie art. 122 ordynacji podatkowej w związku z art. 187 tej ustawy, poprzez nie wyjaśnienie stanu faktycznego w sprawie, a w konsekwencji wydanie rozstrzygnięcia nie znajdującego oparcia w zebranym materiale dowodowym;

2) naruszenie art. 191 o.p., poprzez dowolną ocenę dowodów zebranych w sprawie, a w szczególności poprzez uznanie za mające nikłą wartość dowodową wyjaśnienia

i dokumenty przedstawione przez skarżącą;

3) naruszenie art. 535 kodeksu cywilnego w związku z art. 169 tego kodeksu, poprzez uznanie, że pomiędzy skarżącą a jej kontrahentem nie zostały zawarte umowy sprzedaży, które dokumentują zakwestionowane faktury VAT;

4) naruszenie art. 199a § 3 o.p w zw. z art. 1891 kodeksu postępowania cywilnego, poprzez ich nie zastosowanie w sprawie, a tym samym dokonanie bezprawnej oceny

w przedmiocie powstania stosunku cywilnoprawnego pomiędzy stronami;

5) naruszenie art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez stwierdzenie, że skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów

6) naruszenie art. 21 ustawy o rachunkowości w związku z art. 24 ustawy o rachunkowości, poprzez uznanie, że dokumenty księgowe wystawione przez kontrahenta skarżącej nie dokumentują rzeczywiście dokonanej operacji gospodarczej, a w związku z tym, że skarżąca prowadzi księgi rachunkowe w sposób nierzetelny;

7) naruszenie art. 121 ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji naruszającej przepisy obowiązującego prawa.

W ocenie skarżącej, faktem o szczególnej istotności w sprawie jest to, że organy podatkowe nie kwestionują okoliczności nabycia złomu przez skarżącą, o czym świadczy fakt jego znalezienia się w magazynie skarżącej, a także zapłacenia za niego ceny w sposób w pełni udokumentowany - organy kwestionują jedynie fakt nabycia tego złomu od W. M., jednak wątpliwości organów w tym zakresie są całkowicie nieuzasadnione. Skarżąca powołuje się na fakt, iż w swoim przedsiębiorstwie posiada precyzyjnie określoną procedurę zakupu złomu i taką procedurę zachowała

w transakcjach dokonywanych z W. M., a na żądanie organu zostały przedstawione zakwestionowane faktury VAT wystawione przez kontrahenta oraz dokumenty przyjęcia towaru Pz i raporty kasowe.

Ponadto fakt dokonania zakupu złomu przez skarżącą od W. M. został potwierdzony nie tylko treścią wyżej opisanych dokumentów, ale również w formie zeznań pracowników skarżącej oraz kontrahenta. Rozbieżności pomiędzy zeznaniami kontrahenta, a zeznaniami pracowników skarżącej, biorą się głównie z tego, że przedmiotowe transakcje dokonywane były jeszcze w 2003 r., a W. M. nie prowadzi szczegółowej dokumentacji przeprowadzanych transakcji, jednocześnie myląc dokument zwany "raportem kasowym" z dokumentem "kasa wydała". Zdaniem skarżącej, fakt dokonywania tych transakcji potwierdzony jest również zeznaniami E S., który stwierdził, że współpracował zarówno ze skarżącą, jak i z W. M.. Bez znaczenia jest natomiast fakt, czyimi środkami transportu złom dostarczany był do przedsiębiorstwa skarżącej, skoro bezsporne jest - co przyznał nawet organ - że zakupiony przez skarżącą złom wszedł na magazyn, a w związku z tym została zapłacona należna cena z tytułu kupna.

W ocenie Spółki, nieistotne ze względu na stan faktyczny sprawy pozostają także rozważania organu w przedmiocie braku dokumentów ważenia towar bądź sprawdzenia jakości towaru. Skarżąca nie jest bowiem obowiązana w świetle obowiązującego prawa do sporządzenia takich dokumentów, a tym bardziej do przechowywania ich przez tak długi okres, jaki minął od chwili zakupu spornego złomu do dnia przeprowadzenia kontroli. Również bezzasadny jest zarzut nieprzedstawienia dokumentów KW (kasa wydała), albowiem - co zostało potwierdzone w zeznaniach świadków - dokumenty te były wystawiane jedynie w sytuacji zakupu złomu od podmiotów nie zarejestrowanych jako przedsiębiorcy, a więc przez osoby nie będące podatnikami podatku VAT, a wobec tego nie zobowiązane do wystawiania faktur VAT.

Skarżąca zarzuciła też, że za wyjątkiem ustaleń dotyczących W. M., organy podatkowe w żaden sposób nie przedstawiły dowodów, na podstawie których przyjęły, że transakcje gospodarcze zawarte przez skarżącą a jej kontrahentem nie miały miejsca, a w szczególności dowodów, jakie mogłyby obciążyć skarżącą. Nieuzasadnione jest też zdaniem skarżącej podniesienie przez organ faktu skazania W. M. wyrokiem Sądu Rejonowego w Szczecinku za poświadczenie nieprawdy, poprzez wprowadzenie do obrotu faktur dokumentujących sprzedaż złomu - wyrok ten bowiem dotyczy jedynie dwóch faktur, a żadna z nich nie została wystawiona na rzecz skarżącej.

Skarżąca zakwestionowała stwierdzenie organu, jakoby "pozyskiwanie złomu kolejowego wymagało co najmniej współpracy lub zgody jednej ze spółek kolejowych", bowiem organ nie wziął pod uwagę m. in. tego, że rynek handlu złomem posiada strukturę piętrową, a złom pozyskiwany przez jeden podmiot, może być z kolei odsprzedany kolejnemu. Stwierdzone braki w udokumentowaniu przez

W. M. faktu pozyskania przez niego złomu - zdaniem skarżącej - obciążają jedynie tego kontrahenta, a wadliwości w nabyciu złomu przez niego nie miały wpływu na ważność umów sprzedaży.

Skarżąca podważyła również wartość dowodową argumentacji organu w przedmiocie możliwości pozyskania złomu przez W. M. ze spalonej cegielni, podnosząc, iż rzeczywista ilość złomu jaka pozostała w posiadaniu dzierżawcy terenu zajmowanego na cegielnię, mogłaby być stwierdzona jedynie w formie oględzin dokonanych po spaleniu cegielni. Dokumenty przywołane przez organ nie zawierają istotnych informacji w tym zakresie.

Bez znaczenia jest też twierdzenie organu, że dowodem na to, iż sporne transakcje nie miały miejsca, jest fakt, że w 2003 r. W. M. nie zatrudniał pracowników. Z zeznań świadków będących w 2003 r. pracownikami spółki cywilnej "S." (której wspólnikiem był W. M.), wynika, że wykonywali oni czynności także dla niego oraz że byli u niego "nieoficjalnie zatrudnieni".

Skarżąca podniosła też, że jako podmiot stosunków cywilnoprawnych, nie ma obowiązku, a także możliwości, do tego, aby dokonywać kontroli pochodzenia złomu nabywanego od swoich licznych kontrahentów. Dla ochrony zasady pewności obrotu gospodarczego, ustawodawca przyjął rozwiązanie opisane w art. 169 k.c., które chroni nabywcę pozostającego w dobrej wierze a takim nabywcą była skarżąca wobec zapewnień W. M..

Ponadto skarżąca zarzuciła, że organ powinien skorzystać z uprawnienia przewidzianego w art. 1891 k.p.c., do którego odsyła art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej a dokonując samodzielnej analizy istnienia stosunku prawnego pomiędzy stronami, organ w istocie rzeczy naruszył art. 10 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, wkraczając w sferę władzy sądowniczej.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, brak bowiem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja narusza prawo materialne w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub przepisy postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.).

W niniejszej sprawie "A" Sp. z o.o. ujęła w księgach podatkowych po stronie kosztów uzyskania przychodów roku 2003 kwotę [...] zł, pomniejszając przychody roku 2003, z 12 faktur wystawionych przez PHU S W. M.. Faktury te zawierały opis transakcji zakupu złomu w 11 przypadkach - szyn wsadowych oraz w 1 przypadku – stalowego konstrukcyjnego.

Spór pomiędzy podatnikiem a organem sprowadza się do tego czy transakcje zakupu od PHU S. W. M. przedmiotowego złomu tj. szyn wsadowychi stalowego konstrukcyjnego, w ilościach i okolicznościach opisanych w 12 fakturach miały miejsce.

Na wstępie należy wskazać że zgodnie z art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.

o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 106 z 1993 r., poz. 482 ze zm.), w myśl którego kosztami uzyskania są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów taksatywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Za koszty uzyskania przychodów zatem uznać można po pierwsze: co do zasady, poniesione wydatki i po drugie: poniesione w celu osiągnięcia przychodu a ponadto nieuwzględnienie go w katalogu kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zawartym w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U.

Nr 121, poz. 591 ze zm.) podstawą zapisu w księdze są dowody księgowe, dokumentujące fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierające wiarygodne określenie wystawcy lub wskazanie stron, nazwę i adresy uczestniczących w operacji, której dowód dotyczy. Księgi podatkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco. Rzetelność ksiąg zachodzi wtedy, kiedy dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, przy czym podstawą zapisów są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczych. Ustawa o rachunkowości określa minimum cech, które winien zawierać dowód księgowy.

W przypadku braku przepisu przewidującego sankcję w postaci uznania, że konkretny wydatek traktuje się jako nieistniejący z uwagi na niedochowanie przewidzianej przez prawo formy jego rejestracji księgowej, brak jest podstaw do wyprowadzenia tego rodzaju sankcji z unormowań o charakterze ogólnym /wyrok NSA z dnia 31 maja 2004r. FSK/04/.

Przyjmując zatem brzmienie art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i odnoszenie w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków, stwierdzić należy, że samo zaksięgowanie wydatku w oparciu o wadliwy dowód księgowy samo w sobie nie daje podstaw do uznania, że poniesienie wydatku nie miało miejsca. Istotny z punktu widzenia

art. 15 ww ustawy jest zatem fakt poniesienia na rzecz wskazanej przez podatnika osoby trzeciej wydatku, za nabycie od wskazanego podmiotu towaru/usługi. Sam fakt posiadania przez podatnika określonego towaru nie jest równoznaczne z poniesieniem wydatku

w rozumieniu ww art. 15 tej ustawy.

Zgodnie z już utrwalonym w tym zakresie orzecznictwem sądowym sam fakt wystawienia faktury nie może być powodem do uznania, że dana transakcja miała miejsce. Ponadto prawo organów podatkowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli samego sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że wskazany w fakturze podmiot zdarzenia gospodarczego, którego dowód dotyczy, nie jest podmiotem faktycznie dokonującym sprzedaży, a ustalenia tego organy podatkowe mogą dokonać w oparciu o całokształt okoliczności ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę.

Jakkolwiek podmioty stosunków gospodarczych mogą dowolnie i swobodnie kształtować łączące je stosunki zobowiązaniowe, to ocena ich zgodności z prawem podatkowym należy do organów podatkowych, ustawodawca wyraźnie bowiem wiąże koszty uzyskania przychodów z wydatkiem i celem ich poniesienia.

Odnosząc zatem brzmienie art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do powyższych okoliczności, uznać należy, że obowiązkiem organu było, przy kwestionowaniu odniesienia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu zapłaty za przedmiotowy towar, podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy tj. czy miała miejsce transakcja zakupu, czy miał miejsce wydatek za wskazany towar na rzecz wskazanej osoby trzeciej.

W przedmiotowej sprawie organ zakwestionował odniesienie w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków na rzecz konkretnego kontrahenta z określonych 12 faktur, dokumentujących zakup złomu szyn wsadowych i stalowego konstrukcyjnego. Niewątpliwie zatem zasadność zaliczenia tego rodzaju kosztów wymagało oceny zgodności obciążenia

z umowami oraz wyjaśnienia czy rzeczywiście PHU S. W. M. przeniósł na rzecz skarżącej własność, tego rodzaju, tej ilości złomu oraz czy należności i wysokość za towar odpowiada nabyciu wskazanemu przez podatnika towaru i wartości towaru.

Wobec zatem powyższego nie sposób podzielić stanowiska skarżącej, która zarzuca, iż braki w dokumentacji źródła pochodzenia złomu obciążają jedynie W. M., nadto że wszelkie wątpliwości w nabyciu złomu przez ten podmiot nie mogą wpływać na ważność umowy sprzedaży, czyli operacji gospodarczych ujętych w ewidencji Spółki. Stanowisko w tym zakresie organów podatkowych uznać należy za mające oparcie w powoływanym art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodzić się należy z organem, że w kontekście zakwestionowania wydatku na zakup przedmiotowego złomu wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT, dla wyjaśnienia sprawy istotne są wszelkie okoliczności towarzyszące transakcjom. Skoro bowiem powstała wątpliwość, że faktury nie dokumentują czynności przeprowadzonych pomiędzy podmiotami, które zostały wykazane na tychże fakturach jako nabywca i dostawca, to niezbędnym było podjęcie działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego. W świetle tego nie można organom podatkowym stawiać zarzutu, iż podjęły się zbadania wszystkich okoliczności, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, w tym np. jakim transportem dostarczano złom, jakie jest źródło pochodzenia towaru, czy istnieją odpowiednie dokumenty kasowe.

Zdaniem Sądu w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego nie sposób było nie uznać, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, gdyż nie dokumentują transakcji przeprowadzonych pomiędzy wystawcą a nabywcą tychże faktur. Zauważyć należy, że wbrew temu co stwierdza Skarżąca, stanowisko organów znalazło oparcie w obszernym materiale dowodowym. Wobec tego nie nosi cech dowolności stwierdzenie organów, że W. M., widniejący na zakwestionowanych

12 fakturach jako ich wystawca, nie mógł posiadać towaru (złomu) będącego przedmiotem sprzedaży. Skutecznie bowiem wykazano - zarówno w oparciu o analizę materiału dowodowego zebranego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego jak i materiału zebranego w trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, że towar nie pochodził ze źródeł wskazanych przez W. M.. Nie miało przy tym znaczenia, na co powołuje się Skarżąca, że np. świadek – E. S. nie wykluczył, iż W. M. mógł pozyskiwać złom z innych źródeł - po pierwsze dlatego że istotne dla sprawy są fakty a nie przypuszczenia świadka a ponadto organy podjęły działania i ustaliły czy złom kolejowy pozyskano przy współpracy lub zgodzie jednej ze spółek P. (C. SA, E. SA, P. L, A. O.) lub od E. S.. Działania organów podatkowych były jak najbardziej uzasadnione i wypełniające zasadę określoną w art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa. W świetle powyższego zasadnie zatem organ ocenił wartość dowodową zeznań świadków – E. S. lub pracowników Skarżącej np. pracownika ,,A." – T. C., który wystawiał dokumenty PZ i zeznał, że towar zakupiony od PHU "S. " pochodził z P..

Podobnie należy ocenić wyprowadzone stanowisko organu co do niemożności pozyskania przez W. M. złomu ze spalonej cegielni, czy składowania złomu na placu cegielni na przestrzeni wielu lat jeśli zważyć na fakt jaki rodzajowo złom został zakwestionowany jako przedmiot sprzedaży ze strony W. M. na rzecz Skarżącej a ponadto jego ilości. Ponadto na co wskazują organy z postanowienia o umorzeniu dochodzenia z dnia 9 września 1996 r. przez Prokuraturę Rejonową w W., wynika iż spaleniu uległy maszyny stolarskie na szkodę T. M. (ojca W.M.) oraz budynki w postaci wiat drewnianych do suszenia cegły, budynku biurowego na szkodę Urzędu Gminy. Również nie znalazł potwierdzenia fakt składowania przez wiele lat (osiem lat) złomu na terenie cegielni, jeśli zważyć że po spaleniu cegielni w dniu [...] r. teren został uprzątnięty przez Gminę, umowa dzierżawy została rozwiązana przez Gminę [...] r. a działki folwarczne i produkcyjne zostały zbyte kolejnemu właścicielowi, okoliczni mieszkańcy nie potwierdzili tej okoliczności. Ponadto cegielnia nie posiadała placu składowego.

Nie znajdują także potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym inne okoliczności dokonywanych transakcji w tym transport złomu siłami W. M., jeśli zważyć na zeznania wskazanych przez niego świadków – i jak wykazały organy, dotyczące pracowników i prac świadczonych przez nich w ramach prowadzonej przez W. M. w innej formie działalności gospodarczej S. s.c a nie PHU S.

Dokonując oceny legalności zaskarżonych decyzji i podanych w nich motywów

w zakresie nieuznania w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu zakupu złomu od PHU W. M. stwierdzić należy, że organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa), że ocena dowodów jakiej dokonały w tej sprawie organy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów zgodnie z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Wskazać należy, że organ

w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi,

a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy.

Rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (tak B. Adamiak w "Kodeksie postępowania administracyjnego. Komentarz" Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996 r.

str. 376-378). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organy rozważyły całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, z uwzględnieniem zarzutów odwołania, organy odniosły się do wszystkich, zgłoszonych przez skarżącą twierdzeń i powołanych przez nią dowodów.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia, dokonane ustalenia faktyczne znajdują oparcie w zgromadzonych dowodach dały też podstawę do poczynienia trafnych rozważań faktycznych i prawnych. Zasadne jest stanowisko organów co do braku dowodu na dostarczenie przez W. M. złomu szyn wsadowych i stalowego konstrukcyjnego. Uznać należy wobec powyższego, że wyrażone w decyzji stanowisko organów zostało dostatecznie pod względem formalnym uzasadnione. Zdaniem Sądu wobec trafnych ustaleń organy wysnuły zasadne wnioski. Nieuzasadnione są wobec tego zarzuty wskazujące na dowolność ocen w przedmiocie wydatków na złom.

Bezzasadny jest zarzut naruszenia prawa materialnego, bowiem w ocenie Sądu organy podatkowe dokonały niewadliwej wykładni art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie budzi też zastrzeżeń zastosowanie tych przepisów

w sprawie niniejszej. Zresztą podnosząc ten zarzut skarżąca nie kwestionuje dokonanej przez organy interpretacji wymienionych przepisów ustawy ani nie przedstawia własnego odmiennego sposobu rozumienia tych norm. Treść uzasadnienia tego zarzutu, iż naruszenie prawa materialnego polegało na nieuznaniu za koszty uzyskania przychodów faktur wystawionych przez PHU W. M. w skarżonej decyzji - wskazuje, iż dotyczy on w istocie dokonanej przez organy oceny dowodów. Zdaniem Sądu również i te sugestie skarżącej są bezpodstawne, gdyż zaprezentowana w zaskarżonej decyzji ocena materiału dowodowego nie nosi cech dowolności (art. 191 Ordynacji podatkowej). Analiza zarzutów doprowadza do stwierdzenia, iż dotyczą one w istocie rzeczy naruszenia zasad prowadzenia postępowania dowodowego, co w konsekwencji skutkowało błędnym zastosowaniem przepisów prawa materialnego.

W niniejszym postępowaniu niezbicie zostało wykazane, że towar uwidoczniony na ww. fakturach VAT nie należał do W. M., a więc skoro ten podmiot towaru prawnie nie posiadał, to nie mógł być on faktycznym wystawcą tych faktur i nie mógł zbyć przedmiotowego towaru.

Nie zmienia powyższej oceny powoływanie przez skarżącego przepisu art. 169 kodeksu cywilnego, który sankcjonuje w imię porządku prawnego nabycie rzeczy ruchomej od nieuprawnionego, wyposażając je w skutek w postaci przejścia własności na nabywcę pomimo, że zbywca nie był uprawniony do rozporządzania nią. Przepis ten jednak nie "legalizuje" tytułu własności nieuprawnionego zbywcy.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej zgodzić się należy, ze stanowiskiem organu odwoławczego, że regulacja ta będzie miała zastosowanie w przypadku gdy organ podatkowy będzie miał wątpliwości, o których mowa

w tym przepisie. Przesłanką wystąpienia do sądu powszechnego jest więc stwierdzenie wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. O tym, czy w konkretnej sprawie wystąpiła przesłanka wystąpienia do sądu, czyli pojawiły się "wątpliwości", decyduje organ podatkowy. Chodzi tu o wątpliwości wynikające ze zgromadzonych dowodów, które istnieją, pomimo że organ podatkowy zebrał

i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, który następnie poddał ocenie. Dopiero wówczas można dokonać weryfikacji materiału dowodowego pod kątem stwierdzenia konieczności wystąpienia do sądu powszechnego.

W niniejszej sprawie mając na uwadze rozstrzygnięcie organów te wątpliwości nie wystąpiły, gdyż analiza całego materiału dowodowego zebranego w sprawie pozwoliła na podjęcie zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Konsekwencja powyższego jest brak naruszenia art. 1891 Kodeksu postępowania cywilnego.

Nie sposób podzielić również zarzutu Skarżącej a dotyczącej poprawności formalnej dowodu księgowego jako warunkującego prawo do odniesienia w ciężar kosztów uzyskania przychodów, jeśli zważyć że instytucja kosztów uzyskania przychodów, na którą to regulację wskazuje również organ, wymaga poprawności formalnej i materialnej. Nie można zgodzić się też z zarzutem strony, że posiadając precyzyjnie określoną procedurę zakupu złomu, wykonała dyspozycje wynikające z tej procedury i przedstawiła żądane faktury VAT wraz

z załączonymi dokumentami magazynowymi PZ, raportami kasowymi oraz zapisami na koncie magazynowym nr 301 oznaczonym jako "rozliczenie zakupu materiałów", nadto że każda z faktur wypełnia postanowienia zarówno art. 21 ustawy o rachunkowości zatem wątpliwym stają się ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji.

W niniejszej sprawie to Skarżąca pismem z dnia [...] wskazała, że dokumentem świadczącym o otrzymaniu towaru od PHU "S " W. M jest każdorazowo: faktura VAT gotówkowa, dokument przyjęcia towaru PZ oraz raport kasowy. Równocześnie poinformowała, że dokumentacja dotycząca ważenia towaru za badany okres została zniszczona, a innej dokumentacji ze sprawdzania jakości towaru dostarczanego przez ten podmiot nie prowadzono. Jednakże przedstawione dokumenty, w tym zapisy na koncie nr [...] nie identyfikowały przedmiotowych transakcji z ww. kontrahentem, a tylko potwierdziły fakt, że sporne faktury VAT zostały zaewidencjonowane w księgach, zaś wystawione do tych faktur odpowiednie dowody PZ - w dokumentacji magazynowej "A".

Jak była o tym mowa, organy mają prawo i obowiązek stosownie do art. 122, art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa w toku postępowania podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy w tym podejmowania wyjaśnienia wszelkich okoliczności, tak jak w niniejszej sprawie, poniesienia wydatku.

Odnosząc się do zarzutu skargi niezasadnego powołania się na okoliczność skazania W. M. wyrokiem Sądu Rejonowego za poświadczenie nieprawdy poprzez wprowadzenie do obrotu faktur dokumentujących sprzedaż złomu, gdy

w rzeczywistości do takich transakcji nie doszło, to wskazać należy, że jak wynika to z decyzji organów, okoliczności te nie były podstawą rozstrzygnięcia. Faktem jest, że wyrok ten nie został wydany w odniesieniu od transakcji przeprowadzonych z "A.", niemniej jednak bezsprzecznie świadczy on o tym, iż podmiot ten już wcześniej brał udział w procederze wystawiania "pustych" faktur.

Na marginesie odnosząc się do argumentacji skarżącej, iż jako podmiot stosunków cywilnoprawnych nie ma obowiązku, możliwości kontroli pochodzenia złomu nabywanego od swoich licznych kontrahentów, to wskazać należy na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który w wyroku z dnia 24.03.2009 r. sygn. akt I FSK 6/08 stwierdził, że "w obrocie paliwami funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi towarami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia tegoż paliwa jest nieujawnione. To nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek szczególnego sprawdzania rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego paliwa.'' Wprawdzie wyrok ten odnosi się do kwestii związanych z handlem paliwem, niemniej jednak – zdaniem Sądu - jego postanowienia można przenieść na grunt handlu złomem, gdyż również i ten rynek należy zaliczyć do objętego tzw. podwyższonym ryzykiem handlowym ze względu na powszechnie znane nieprawidłowości często występujące w tym przedmiocie. Również rodzaj złomu tak jak w niniejszej sprawie złom szynowy czyli nie powszechnej dostępności winien wzmagać czujność podmiotu dokonującego tego obrotu.

Reasumując przy ustalaniu stanu faktycznego oparto się na całym materiale dowodowym zgromadzonym w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego

i podatkowego. Zebrany materiał dowodowy świadczy o tym, że dokonano takich czynności, które pozwoliły na rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji. Wskazano przy tym obowiązujące przepisy prawa materialnego stanowiące podstawę do wydania zaskarżonej decyzji wraz z uzasadnieniem ich zastosowania. Nadto, jak to już wyżej wspomniano, przesłuchano w charakterze świadków - wskazanych przez Stronę - pracowników Spółki

i odniesiono się do tych zeznań. Zasada swobodnej oceny dowodów została zatem w pełni wypełniona, czemu organy podatkowe dały wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W świetle całokształtu materiału dowodowego sprawy trudno podzielić zarzuty skargi dotyczące niewyjaśnienia przez organy podatkowe istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych dotyczących spornych kosztów uzyskania przychodów, wydatku

o wartości[... zł.

Nie znajdując podstaw do uznania zarzutów skargi co do naruszenia art. 21 ustawy

o rachunkowości art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 121, 122, 187, 191, 199a ustawy Ordynacja podatkowa za zasadne, biorąc powyższe ustalenia pod uwagę Sąd na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił.