Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 3 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 28 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 272/22 w sprawie ze skargi K.M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 lutego 2022 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K.M. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 28 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 272/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił zaskarżoną przez K.M. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 lutego 2022 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Zaskarżając wyrok w całości, zarzucił naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 86a ust. 3 pkt 1 lit a) w zw. z art. 86a ust. 4 pkt 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej: "ustawa o VA"T) poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę możliwości zastosowania polegających na uznaniu, że przedstawiony przez skarżącego sposób użytkowania pojazdu pozwala na przyjęcie, że będzie on wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika i będzie możliwe odliczenie pełnego podatku naliczonego, podczas gdy w ocenie organu na podstawie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji brak jest możliwości obiektywnego stwierdzenia, że samochód osobowy będzie wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej, a przyjęte przez skarżącego zasady używania pojazdu nie wykluczają możliwości użycia pojazdu do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, co wyklucza możliwość odliczenia pełnego podatku naliczonego;

2) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w powiązaniu z art. 141 § 4 w zw. z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") poprzez sporządzenie wadliwego i wzajemnie sprzecznego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a więc w sposób uchybiający regułom przekonywania, co w konsekwencji uniemożliwia organowi poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia, w tym przede wszystkim zawarcie w uzasadnieniu wzajemnie wykluczających się stwierdzeń dotyczących uchybień organu interpretacyjnego, skutkiem czego organ ten nie ma pewności, co do konieczności podjęcia ewentualnych działań;

b) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez Sąd, że interpretacja została wydana z naruszeniem prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego, w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej decyzji zamiast oddalenia skarg.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Skarżący nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Obecny na rozprawie pełnomocnika skarżącego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna organu interpretacyjnego nie zasługuje na uwzględnienie bowiem podniesione w niej zarzuty nie były zasadne, a uzasadnienie zaskarżonego wyroku w całości odpowiada prawu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego analiza i argumentacja przedstawiona przez Sąd pierwszej instancji w całości zasługuje na aprobatę.

W niniejszej sprawie w interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, za nieprawidłowe stanowisko K.M. (dalej: "strona" lub "skarżący") przedstawione we wniosku w kwestii prawa do odliczenia 100% podatku od towarów i usług, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na eksploatację samochodu osobowego wykorzystywanego w działalności gospodarczej.

We wniosku skarżący wskazał, że jest czynnym podatnikiem VAT, prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, polegającą na świadczeniu usług budowlanych (głównie instalacji elektrycznych) na terenie kraju, jak również na terenie Niemiec. Prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, od 2018 r. jego dochody opodatkowane są podatkiem liniowym. Na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej strona wykorzystuje samochód osobowy, który jest środkiem trwałym w firmie. Samochód osobowy wykorzystywany jest wyłącznie do prowadzenia działalności. Samochód ten został zgłoszony przez formularz VAT-26 do Urzędu Skarbowego w ciągu 7 dniu od daty poniesienia pierwszego wydatku oraz prowadzona jest ewidencja przebiegu pojazdów do celów PIT i VAT. Wszystkie poniesione koszty związane z samochodem osobowym używanym do działalności strona rozlicza w całości w kosztach uzyskania przychodów. Skarżący podał, że chodzi o samochód osobowy, wykorzystywany do celów firmowych od daty zakupu, czyli od 19 lipca 2021 r. Samochód został zakupiony i kwotę zakupu przelano w całości na konto bankowe sprzedawcy. Od 19 lipca 2021 r. samochód ten jest środkiem trwałym firmy, nie jest leasingowany.

Skarżący wskazał, że prowadzi ewidencję przebiegu pojazdu zgodnie z art. 76a ust. 5 ustawy o VAT od daty zakupu. Prowadzona jest również ewidencja przebiegu pojazdów do celów podatku dochodowego od osób fizycznych. Wszystkie koszty eksploatacyjne (paliwo, naprawy, serwis, części samochodowe, przegląd samochodu, myjnia) zalicza w całości w koszty uzyskania przychodu oraz odlicza w całości kwoty VAT za te zakupy.

Opisany we wniosku samochód był (jest) wykorzystywany wyłącznie do celów wykonywanej działalności gospodarczej, do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Podkreślono, że nie jest pojazdem samochodowym o którym mowa w art. 86a ust. 9 pkt 1-3 ustawy o VAT, a także nie jest pojazdem samochodowym o którym mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 86a ust. 16 ustawy o VAT. Nie jest pojazdem konstrukcyjnie przeznaczonym do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, co wynika z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym. We wniosku podkreślono, że skarżący wprowadził regulamin, w którym został określony sposób używania analizowanego we wniosku samochodu, wykluczający użycie tego pojazdu do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Prowadzona jest ewidencja przebiegu, o której mowa w art. 86a ust. 12 ustawy o VAT. Dzięki tej ewidencji można jasno określić przejechane kilometry, które dotyczyły załatwiania spraw w wykonywanej działalności gospodarczej. Skarżący ponadto podkreślił, że tylko on jako właściciel korzysta z przedmiotowego pojazdu, nie posiada pracowników i tylko on ma dostęp do użycia samochodu. Pojazd parkowany jest w godzinach pracy pod budynkiem inwestycji, budynkami w których skarżący wykonuje działalność usługową w Polsce oraz w Niemczech, a także pod siedzibą firmy (siedziba firmy jest miejscem jego zamieszkania). Samochód o którym mowa we wniosku strona garażuje/parkuje po godzinach pracy pod siedzibą firmy, a także pod miejscami zamieszkania na terytorium Niemiec.

W związku z powyższym stanem faktycznym skarżący nabrał wątpliwości czy można odliczyć całość kwoty VAT za zakupy dotyczące eksploatowania samochodu osobowego wykorzystywanego tylko do działalności gospodarczej, czy jest jakiś limit, który wyznacza ewidencja przebiegu pojazdu i czy ta wyliczona wartość ma być odpowiednikiem do odliczenia kwoty VAT?

Według stanowiska skarżącego można odliczyć VAT od wszystkich kosztów eksploatacyjnych, bowiem samochód zgodnie z art. 86a ust. 4 oraz ust. 12 ustawy o VAT wykorzystywany jest tylko do działalności gospodarczej. Jego zdaniem nie ma też limitu na odliczanie VAT.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącego w obu jego aspektach. W uzasadnieniu organ wskazał, że nie zostały spełnione przesłanki do uznania, że przedmiotowy pojazd osobowy jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej i tym samym skarżący nie ma prawa do odliczenia całości podatku naliczonego od wydatków z nim związanych.

Według stanowiska organu opisany we wniosku sposób wykorzystania w/w pojazdu i wprowadzony nadzór kontrolny, określony w regulaminie, nie jest wystarczający aby przyjąć, że samochód ten jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej. Organ zauważył, że samo parkowanie pojazdu w miejscu zamieszkania, co do zasady, pozwala na potencjalne wykorzystanie samochodu do celów prywatnych. W żaden sposób nie zmienia tego wprowadzony regulamin, w którym został określony sposób używania analizowanego we wniosku samochodu, mający na celu wykluczenie użycia tego pojazdu do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Organ zaznaczył, że procedury wprowadzone przez stronę mogą co prawda zniechęcać do używania samochodu służbowego do celów prywatnych, ale nie są w stanie w rzeczywistości wyeliminować takiego wykorzystania samochodu dla celów prywatnych, a to z uwagi na jego dostępność w miejscu zamieszkania wnioskodawcy. Zatem skarżący nie ma prawa do odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego dotyczącego wydatków związanych z eksploatacją opisanego we wniosku samochodu, gdyż samochód ten nie spełnia warunków, o których mowa w art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w związku z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT.

W tak przedstawionym stanie faktycznym sprawy Naczelny Sąd Administracyjny rację przyznaje Sądowi pierwszej instancji, który uznał stanowisko organu interpretacyjnego za niezgodne z prawem.

Nie można podzielić argumentacji skargi kasacyjnej, że w okolicznościach niniejszej sprawy przedmiotowy samochód, dla którego prowadzona jest ewidencja przebiegu pojazdów, użytkowany przez skarżącego w celu dojazdu do miejsca wykonywania zleceń – parkowanego w miejscu zamieszkania – nie może być uznany za pojazd samochodowy wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej, o których mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT.

Jak słusznie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie organ, interpretacyjny, dokonujący wykładni przepisów prawa podatkowego na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, nie może z góry zakładać, że ryzyko wykorzystania pojazdu do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji parkowania pojazdu w miejscu zamieszkania strony, bez względu na sposób ujęcia zasad regulaminu korzystania z tego pojazdu, wyklucza pełen zakres odliczenia. Organ w okolicznościach niniejszej sprawy, biorąc pod uwagę charakter postępowania interpretacyjnego, oraz treść wniosku, błędnie interpretuje art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a i ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, wywodząc, że sprzeciwiają się one przyznaniu skarżącemu, prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wskazanego w fakturach dotyczących wydatków eksploatacyjnych tego pojazdu, dlatego, że zdaniem organu wprowadzone przez skarżącego zasady używania samochodu służbowego nie są równoznaczne ze stworzeniem procedur, które wykluczałyby potencjalne ich użycie na cele prywatne w sytuacji parkowania pojazdu w miejscu zamieszkania, a to ze względu na potencjalną możliwość użycia pojazdu do celów prywatnych.

Specyfika prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej uzasadnia parkowanie/garażowanie samochodu służbowego w miejscu zamieszkania, które jest zarazem miejscem siedziby prowadzonej przez niego firmy. Specyfika tej działalności wymaga, aby skarżący miał dogodny dostęp do pojazdu służbowego, którym dojeżdża do miejsc prowadzenia działalności gospodarczej w kraju i zagranicą.

Ponieważ z przedstawionego przez skarżącego opisu stworzonych zasad używania samochodu wynika, że wykluczają one użycie tego pojazdu do innych celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, brak jest podstaw do stwierdzenia w okolicznościach tej sprawy, że doszło do naruszenia art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w związku z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT. Składając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący jednoznacznie wskazał, że przedmiotowy samochód osobowy w działalności gospodarczej skarżącego jest wykorzystywany wyłącznie do celów działalności gospodarczej, zgodnie z wprowadzonym regulaminem korzystania z pojazdu. Zasadnie zdaniem WSA organ nie mając do tego podstaw w istocie stwierdza, że w takiej sytuacji jaką przedstawił skarżący, a która odpowiada treści interpretowanych przepisów, nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT wykazanego w fakturach dokumentujących koszty eksploatacyjne tego pojazdu. Z drugiej strony organ nie tylko pomija specyfikę działalności gospodarczej skarżącego, jak też to, że skarżący posiada do dyspozycji inne pojazdy, które w razie potrzeby wykorzystywane są czy to do celów prywatnych czy też mieszanych.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności oraz powołane wyżej argumenty nie można zgodzić się z zarzutami organu postawionymi w skardze kasacyjne. W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.

|Sędzia WSA (del.) |Sędzia NSA |Sędzia NSA |

|Dominik Mączyński |Bartosz Wojciechowski |Danuta Oleś |