Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.NSA Jacek Surmacz, Sędzia WSA Jacek Boratyn, Sędzia WSA Piotr Popek /spr./, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lipca 2022 r. sprawy ze skargi K.M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 lutego 2022 r., nr 0114-KDIP4-2.4012.803.2021.3.MB w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego K.M. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W interpretacji indywidualnej z dnia 28 lutego 2022 roku nr 0114-KDIP4-2.4012.803.2021.3.MB Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, za nieprawidłowe stanowisko K.M. (dalej: wnioskodawca/skarżący) przedstawione we wniosku z dnia 8 listopada 2021 r. w kwestii prawa do odliczenia 100% podatku od towarów i usług (dalej: podatku VAT) wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na eksploatację samochodu osobowego wykorzystywanego w działalności gospodarczej.

We wniosku został przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług budowlanych (głównie instalacji elektrycznych) na terenie kraju, jak również na terenie Niemiec, rozpoczął również w kraju inwestycję. Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, od 2018 roku jego dochody opodatkowane są podatkiem liniowym.

Na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej wnioskodawca wykorzystuje samochód osobowy (wartość początkowa [...] zł), który jest środkiem trwałym w firmie. Samochód osobowy wykorzystywany jest wyłącznie do prowadzenia działalności. Samochód ten został zgłoszony przez formularz VAT-26 do Urzędu Skarbowego w ciągu 7 dniu od daty poniesienia pierwszego wydatku oraz prowadzona jest ewidencja przebiegu pojazdów do celów PIT i VAT. Wszystkie poniesione koszty związane z samochodem osobowym używanym do działalności wnioskodawca rozlicza w całości w kosztach uzyskania przychodów.

W uzupełnieniach wniosku (z dnia 7 i 20 lutego 2022 r.) wnioskodawca podał, że chodzi o samochód osobowy marki Porsche Cayman, wykorzystywany do celów firmowych od daty zakupu, czyli od 19 lipca 2021 r. Samochód został zakupiony i kwotę zakupu przelano w całości na konto bankowe sprzedawcy. Od 19 lipca 2021 r. samochód ten jest środkiem trwałym firmy, nie jest leasingowany.

Wnioskodawca wskazał, że prowadzi ewidencję przebiegu pojazdu zgodnie z art. 76a ust.5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej: ustawa o VAT) od daty zakupu. Prowadzona jest również ewidencja przebiegu pojazdów do celów podatku dochodowego od osób fizycznych. Wszystkie koszty eksploatacyjne (paliwo, naprawy, serwis, części samochodowe, przegląd samochodu, myjnia) zalicza wnioskodawca w całości w koszty uzyskania przychodu oraz odlicza w całości kwoty VAT za te zakupy.

Jak podano we wniosku, ustalana jest proporcja, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wnioskodawcy nie dotyczą proporcje o których mowa art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Amortyzacja za w/w samochód naliczana jest według proporcji o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Samochód, który jest wykorzystywany tylko do działalności gospodarczej jest pojazdem samochodowym w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, jest także pojazdem samochodowym w rozumieniu art. 2 pkt 34 ustawy o VAT. .

Opisany we wniosku samochód był wykorzystywany wyłącznie do celów wykonywanej działalności gospodarczej, do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Podkreślono, że nie jest pojazdem samochodowym o którym mowa w art. 86a ust. 9 pkt 1-3 ustawy o VAT, a także nie jest pojazdem samochodowym o którym mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 86a ust. 16 ustawy o VAT. Nie jest pojazdem konstrukcyjnie przeznaczonym do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, co wynika z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym.

We wniosku podkreślono, że wnioskodawca wprowadził regulamin, w którym został określony sposób używania analizowanego we wniosku samochodu wykluczający użycie tego pojazdu do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Wnioskodawca posiada oprócz tego 2 samochody: jeden prywatny samochód osobowy oraz jeden samochód osobowy, który wykorzystuje w sposób mieszany (odlicza 50% kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT).

Wnioskodawca podał, że prowadzona jest ewidencja przebiegu pojazdu dotycząca samochodu wskazanego we wniosku, o której mowa w art. 86a ust.12 ustawy o VAT. Dzięki tej ewidencji można jasno określić przejechane kilometry, które dotyczyły załatwiania spraw w wykonywanej działalności gospodarczej.

Ponadto wnioskodawca podkreślił, że tylko on jako właściciel korzysta z przedmiotowego pojazdu, poza tym nie posiada pracowników, i tylko on ma dostęp do użycia samochodu. Pojazd parkowany jest w godzinach pracy pod budynkiem inwestycji, budynkami w których wykonuje wnioskodawca działalność usługową w Polsce oraz w Niemczech, a także pod siedzibą firmy (siedziba firmy jest miejscem jego zamieszkania). Samochód o którym mowa we wniosku wnioskodawca garażuje/parkuje po godzinach pracy pod siedzibą firmy, a także pod miejscami zamieszkania na terytorium Niemiec.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytanie:

Czy można odliczyć całość kwoty VAT za zakupy dotyczące eksploatowania samochodu osobowego wykorzystywanego tylko do działalności gospodarczej (paliwo, serwis, naprawa, części samochodowe, przegląd samochodu), czy jest jakiś limit, który wyznacza ewidencja przebiegu pojazdu (gdzie ilość przejechanych kilometrów przeliczana jest przez odpowiednią stawkę) i czy ta wyliczona wartość ma być odpowiednikiem do odliczenia kwoty VAT?

Według stanowiska skarżącego można odliczyć VAT od wszystkich kosztów eksploatacyjnych (paliwo, naprawy, serwis, części samochodowe, przegląd, myjnia), bowiem samochód zgodnie z art. 86a ust. 4 oraz ust. 12 ustawy o VAT wykorzystywany jest tylko do działalności gospodarczej. Jego zdaniem nie ma też limitu na odliczanie VAT.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wymienionej na wstępie interpretacji indywidualnej z dnia 28 lutego 2022 r. uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy w obu jego aspektach.

Organ interpretacyjny przytaczając treść art. 86a ust. 1 i 2 ustawy o VAT wyjaśnił, że podatnikowi przysługuje ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku w odniesieniu do wszystkich wydatków związanych z pojazdami samochodowymi przeznaczonymi do użytku "mieszanego". Dla celów stosowania tego ograniczenia przez wykorzystywanie "mieszane" należy rozumieć, że w odniesieniu do pojazdu wykorzystywanego w działalności gospodarczej istnieje możliwość jego użycia również do celów niezwiązanych z tą działalnością, np. do celów prywatnych. Zaznaczył organ, że wystarczy przy tym możliwość nawet tylko jednorazowego użycia pojazdu do celów prywatnych, aby uznać, że pojazd może być wykorzystywany w sposób "mieszany". Nie jest przy tym istotny moment, w którym użycie to ma miejsce podczas całego okresu użytkowania przez podatnika danego pojazdu, żeby uznać ten pojazd za wykorzystywany do celów "mieszanych". Według organu przyjmuje się, że każdy pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony - ze względu na swoje cechy konstrukcyjne - służy co do zasady użytkowi "mieszanemu", a zatem wszystkie wydatki z nim związane podlegają ograniczeniu w odliczaniu do 50%.

Jak wyjaśnił dalej organ, od powyższej zasady przewidziano w ustawie wyjątki i takim jest przepis art. 86a ust. 3 ustawy o VAT. Według organu w analizowanej sprawie istotne są przepisy art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a i art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT. Zgodnie z treścią art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy o VAT wyżej opisana zasada odliczania 50% kwoty podatku nie ma zastosowania w przypadku, gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Jednocześnie, zgodnie z art. 86a ust. 4 ustawy o VAT pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, m.in. jeżeli sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Organ wyjaśnił, że treści tych regulacji wynika, że podatnik ma możliwość odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego z faktur dotyczących wydatków związanych z samochodem osobowym oraz wydatków związanych z jego eksploatacją w sytuacji, gdy pojazd ten jest wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzenia działalności gospodarczej. Do celów pełnego odliczenia podatku, fakt wykorzystywania ich wyłącznie do działalności musi być jednak rozpatrywany w kategoriach obiektywnych.

Co do zasady, według organu, w celu dokonania pełnego odliczenia muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, tj. sposób wykorzystania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza w ustalonych przez niego zasadach ich używania, musi wykluczać ich użycie do celów prywatnych oraz wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu.

Organ podkreślił, że przepisy ustawy nie określają, w jaki sposób podatnik ma zapewnić wyeliminowanie użytku prywatnego używanego pojazdu samochodowego dla celów pełnego odliczenia podatku naliczonego. Działania te muszą być dostosowane do specyfiki działalności i sposobu używania dla jej celów pojazdów. Określone przez podatnika zasady używania pojazdu muszą obiektywnie potwierdzać, że pojazd jest wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej i nie ma możliwości prywatnego użytku. Przy czym użytek prywatny należy postrzegać w kategoriach potencjalnej, a nie faktycznej możliwości użytku pojazdu do celów prywatnych.

Zdaniem organu nie można uznać wykorzystywania pojazdu wyłącznie do celów działalności gospodarczej gdy np. zostaną ustalone zasady używania pojazdów, jednakże nie istnieją żadne zabezpieczenia gwarantujące ich przestrzeganie. Jako przykład wskazał organ sytuację, że istnieje zakaz używania przez pracowników pojazdów do celów prywatnych, jednakże nikt nie weryfikuje czy zakaz ten jest respektowany.

Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności przedstawionego we wniosku stanu faktycznego organ skonstatował, że nie są spełnione przesłanki do uznania, że pojazd osobowy marki Porsche Cayman jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej i tym samym wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia całości podatku naliczonego od wydatków z nim związanych.

Według stanowiska organu opisany we wniosku sposób wykorzystania w/w pojazdu i wprowadzony przez wnioskodawcę nadzór kontrolny, określony w regulaminie, nie jest wystarczający aby przyjąć, że samochód ten jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej. Organ zauważył, że samo parkowanie pojazdu w miejscu zamieszkania, co do zasady, pozwala na potencjalne wykorzystanie samochodu do celów prywatnych. W żaden sposób nie zmienia tego wprowadzony regulamin, w którym został określony sposób używania analizowanego we wniosku samochodu, mający na celu wykluczenie użycia tego pojazdu do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Organ zaznaczył, że procedury wprowadzone przez wnioskodawcę mogą co prawda zniechęcać do używania samochodu służbowego do celów prywatnych, ale nie są w stanie w rzeczywistości wyeliminować takiego wykorzystania samochodu dla celów prywatnych, a to z uwagi na jego dostępność w miejscu zamieszkania wnioskodawcy. Mimo, że prowadzona jest ewidencja przebiegu pojazdu, nadzór, to jednak parkowanie samochodu służbowego w miejscach oddalonych od inwestycji, które prowadzi wnioskodawca, powoduje bezpośrednią dostępność samochodu na jego potrzeby prywatne. Podkreślił organ, że użycie samochodu do celów osobistych, uznaje się za wykorzystywanie do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Bez wpływu na powyższe rozstrzygnięcie pozostaje też według organu złożenie informacji VAT-26, skoro, jak wykazał, samochód nie jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej, i nie powstał obowiązek złożenia informacji VAT-26.

Skonstatował więc organ, że wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego dotyczącego wydatków związanych z eksploatacją opisanego we wniosku samochodu, gdyż samochód ten nie spełnia warunków, o których mowa w art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w związku z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT. Zaznaczył przy tym, że obowiązujące w zakresie podatku VAT przepisy nie uzależniają prawa do odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości od limitu ilościowego przejechanych kilometrów. W konsekwencji, według organu, przysługuje wnioskodawcy prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego wykazanego na fakturach od wydatków związanych z eksploatacją opisanego we wniosku pojazdu, przy czym prawo to będzie przysługiwać z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy o VAT.

W skardze do tut. Sądu na opisaną wyżej interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 28 lutego 2022r. skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w zw. z ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT- poprzez błędną ich wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Wywodząc powyższe skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz zwrot poniesionych kosztów postępowania według przepisów prawa

W uzasadnieniu skarżący nie zgodził się ze stwierdzeniem organu, że użytek prywatny należy postrzegać w kategoriach potencjalnej, a nie faktycznej możliwości użytku pojazdu do celów prywatnych a także ze stwierdzeniem, że wprowadzone przez skarżącego procedury mogą co prawda zniechęcać do używania samochodu służbowego do celów prywatnych, natomiast nie są w stanie w rzeczywistości wyeliminować takiego wykorzystywania samochodu dla celów prywatnych z uwagi na jego dostępność w miejscu zamieszkania wnioskodawcy.

Skarżący podkreślił, że parkuje pod adresem zamieszkania, ponieważ nie posiada odrębnego miejsca parkingowego, ani placu będącego w jego własności, na którym mógłby parkować pojazd i zaoszczędza w ten sposób środki pieniężne na zakup lub wynajem odrębnego parkingu. Ponadto pojazd jest parkowany pod adresem zamieszkania (siedziby firmy) po to także, aby skarżący, jako właściciel firmy, mógł w każdym czasie i natychmiast wyruszyć w podróż służbową, jeśli tego wymagają jego obowiązki jako przedsiębiorcy. Podkreślił, że w celu efektywnego wykonywania tych obowiązków pojazd musi znajdować się w stałej dyspozycji skarżącego jako właściciela firmy. Podkreślił także, że z miejsca zamieszkania tym pojazdem przemieszcza się wyłącznie na miejsce inwestycji (remontowana restauracja), lub na place budowy (usługi elektryczne), co wynika wprost z prowadzonej ewidencji przebiegu pojazdu. Zdaniem skarżącego powyższa specyfika prowadzonej przez niego działalności gospodarczej sprzeciwia się stanowisku organu, że użycie pojazdu w celu dojazdu z miejsca zamieszkania do miejsca pracy, i z miejsca pracy do miejsca zamieszkania wskazuje na użycie pojazdu do celów prywatnych. Podkreślił nadto skarżący, że w celach prywatnych używa dwóch innych samochodów: Toyota i Ford, które przeznaczył w firmie do tzw. "celów mieszanych".

Za nietrafny uznał skarżący zarzut organu, że ustalone przez niego zasady używania pojazdu, nie wykluczają możliwości użycia go do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, ponieważ, jak podkreślił, zawsze istnieje istotne ryzyko użycia go do celów prywatnych (osobistych), a regulamin oraz kontrola przebiegu pojazdów, podczas gdy skarżący przez cały czas dysponuje pojazdem, nie stanowi wystarczającego zabezpieczenia go przed użyciem w celach prywatnych i wyeliminowanie tego użycia. Odwołał się w tym zakresie do stanowiska wyrażonego w wyroku NSA z dnia 22 marca 2017r., sygn. akt I FSK 1180/15, w którym stwierdzono m.in., że niezależnie od systemu wdrożonych zabezpieczeń, użytkownik pojazdu może postąpić wbrew intencjom ich wprowadzenia i parkowanie auta w siedzibie firmy zamiast pod domem tej osoby, niemiałoby tu wtedy znaczenia, gdyż w każdym czasie, a więc również w ramach wykonywania obowiązków służbowych dojść może do wykorzystania samochodu dla realizacji potrzeb prywatnych. W sytuacji więc, gdy mamy do czynienia z "czynnikiem ludzkim" istnieje ryzyko użycia samochodu niezgodnie z jego deklarowanym dla celów podatkowych przeznaczeniem, rzecz jednak w tym, aby ryzyko to jak najbardziej zminimalizować, a co za tym idzie wprowadzić zasady korzystania z pojazdu oraz zabezpieczenia gwarantujące ich przestrzegania, które wykluczą użycie auta w celach prywatnych. Skarżący zauważył, że wyrok ten dotyczy pracodawcy i jego pracowników, ale z punktu widzenia przepisów w zakresie możliwości odliczenia pełnego podatku VAT nie ma znaczenia czy pojazd użytkuje pracownik u pracodawcy, czy też właściciel firmy tak jak w niniejszej sprawie.

Skarżący podkreślił, że we wniosku wskazano, że przyjęte przez niego procedury nie pozwalają na wykorzystanie pojazdu dla celów prywatnych. Zasady używania pojazdu są określone w ramach stosownego regulaminu korzystania z pojazdu. Pojazd wykorzystywany jest wyłącznie do celów służbowych i wyłącznie w celach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wprowadzono bezwzględny zakaz używania pojazdu do jakichkolwiek celów prywatnych. U skarżącego zostały jasno ustalone zasady nadzoru nad używaniem pojazdu w trakcie wykonywania obowiązków służbowych, gdyż prowadzona jest ewidencja przebiegu pojazdu zapewniająca ewidencjonowanie eksploatacji pojazdu. Tym samym we wniosku wyraźnie wskazano, że opracowany przez skarżącego regulamin zasad korzystania z pojazdu, przy uwzględnieniu specyfiki prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w sposób skuteczny zabezpiecza wykorzystywanie pojazdu tylko i wyłącznie do realizacji zadań służbowych (przemieszczania się między budową/inwestycją, a miejscem zamieszkania), co odbywa się pod nadzorem prowadzonej ewidencji przebiegu pojazdu.

Na poparcie swojego stanowiska skarżący odwołał się do orzeczeń sądów administracyjnych m.in. wyroków NSA z dnia 21 października 2021r., sygn. akt I FSK 1695/21, z dnia 21 lutego 2017r., sygn. akt I FSK 1200/15 i I FSK 1201/15, WSA w Krakowie z dnia 20 stycznia 2015r. sygn. akt I SA/Kr 1834/14, WSA we Wrocławiu z 10 marca 2015r. sygn. akt I SAB/Wr 36/15, WSA w Poznaniu z dnia 4 lutego 2022r. sygn. akt I SA/Po 499/21.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu skarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. - dalej: P.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania oraz dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Przepis ten wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie i stanowi, że sąd administracyjny jest związany granicami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada więc prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej.

Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja wydana została z istotnym naruszeniem prawa materialnego.

Podkreślenia wymaga, że istotą postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest to, że organ interpretacyjny, jest związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Innymi słowy organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, co oznacza, że nie może uwzględniać okoliczności nie wskazanych przez wnioskodawcę, ale też nie może pomijać okoliczności wskazanych we wniosku, stanowiących element stanu faktycznego, podlegającego w całości ocenie przez pryzmat przepisów prawa podatkowego. Organ interpretacyjny zobowiązany jest udzielić podatnikowi informacji w zakresie wykładni prawa podatkowego i jego zastosowania w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym sprawy. W związku z powyższym, organy podatkowe w istocie nie stosują przepisów prawa podatkowego, których wyjaśnienia treści domaga się wnioskodawca, a jedynie wskazują, czy dany przepis znajduje lub nie zastosowanie w opisanych we wniosku okolicznościach.

Tak więc w ramach zawartego we wniosku opisu stanu faktycznego, skarżący wyznaczył ramy postępowania interpretacyjnego. Wyraźnie w nim zaś wskazał, że przedmiotowy samochód jest parkowany/garażowany w miejscu zamieszkania, które stanowi zarazem siedzibę prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz w miejscach, w których wykonuje swoje usługi w kraju i w Niemczech, wprowadził regulamin, w którym został określony sposób używania analizowanego we wniosku samochodu wykluczający użycie tego pojazdu do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą oraz prowadzi ewidencję przebiegu pojazdu, której zapisy niejako nadzorują (potwierdzają) przestrzeganie zasad wynikających z przyjętego regulaminu.

Przypomnieć należy, że w świetle zasady wyrażonej w art. 86a ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty, o której mowa w art. 86 ust. 2 tej ustawy. Reguła ta doznaje jednak ograniczeń, między innymi w przypadku określonym w art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, to jest gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Dla oceny zakresu odliczenia podatku naliczonego w okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego konieczne jest ustalenie spełnienia przez podatnika wymogów określonych w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem pojazd samochodowy będzie mógł być uznany za wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego, jeżeli sposób wykorzystywania tego pojazdu, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach jego używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną dla niego ewidencją przebiegu pojazdu, wykluczy użycie go do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Ponieważ powołane przepisy art. 86a ust ust. 3 pkt 1 lit. a i ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT nie zawierają żadnych szczegółowych regulacji, a w szczególności nie precyzują w jaki sposób podatnik, dla celów odliczenia podatku naliczonego ma wyeliminować możliwość użycia pojazdów samochodowych do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, że może tego dokonać za pomocą wprowadzonych regulaminów, umów, zarządzeń wraz z podjęciem dodatkowych działań zabezpieczających ich wykonanie. Działania te muszą być dostosowane do specyfiki działalności przedsiębiorstwa i sposobu używania dla jego celów pojazdów. Określone przez podatnika zasady używania pojazdów muszą obiektywnie potwierdzać, że są one wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej i nie ma możliwości prywatnego użytku tych pojazdów (por. wyroki NSA z 31 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1885/15, z 6 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1531/16; z 12 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1028/17).

Tak więc ustawodawca zawarł wprawdzie szczególne uregulowania dotyczące określenia pełnego zakresu odliczenia kwoty podatku naliczonego, jednakże przepisy ustawy podatkowej nie określają precyzyjnie, w jaki sposób podatnik ma zapewnić w swojej firmie wyeliminowanie użytku prywatnego używanych w nim pojazdów samochodowych, aby mógł skorzystać z pełnego odliczenia podatku naliczonego. Niemniej jednak nie sposób wyinterpretować z tak ogólnie ujętej regulacji, aby sama w sobie okoliczność, że podatnik parkuje/garażuje samochód firmowy w miejscu zamieszkania, dyskwalifikuje możliwość pełnego zakresu odliczenia podatku naliczonego, zwłaszcza, jeżeli jest to zarazem miejsce siedziby przedsiębiorstwa i potrzeba dysponowania pojazdem "w każdym czasie" jest podyktowana specyfiką prowadzonej działalności gospodarczej.

Przede wszystkim według stanowiska wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej, wprowadzone przez skarżącego zasady korzystania z przedmiotowego pojazdu zawarte w przyjętym regulaminie oraz potwierdzone prowadzoną ewidencją przebiegu pojazdu są wystarczające do wykluczenia użytku prywatnego. To na zapisach regulaminu i prowadzeniu ewidencji przebiegu [pojazdu powinna się koncentrować uwaga przy ustalaniu zakresu odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami eksploatacyjnymi pojazdu. Organ, zwłaszcza interpretacyjny, dokonujący wykładni przepisów prawa podatkowego na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, nie może z góry zakładać, że ryzyko wykorzystania pojazdu do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji parkowania pojazdu w miejscu zamieszkania podatnika, bez względu na sposób ujęcia zasad regulaminu korzystania z tego pojazdu, wyklucza pełen zakres odliczenia. Organ w okolicznościach niniejszej sprawy, biorąc pod uwagę charakter postępowania interpretacyjnego, o czym wzmiankowano na wstępie, oraz treść wniosku, błędnie interpretuje przepisy art. 86a ust ust. 3 pkt 1 lit. a i ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, wywodząc, że sprzeciwiają się one przyznaniu skarżącemu, prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wskazanego w fakturach dotyczących wydatków eksploatacyjnych tego pojazdu, dlatego, że zdaniem organu wprowadzone przez skarżącego zasady używania samochodu służbowego nie są równoznaczne ze stworzeniem procedur, które wykluczałyby potencjalne ich użycie na cele prywatne w sytuacji parkowania pojazdu w miejscu zamieszkania, a to ze względu na potencjalną możliwość użycia pojazdu do celów prywatnych.

Niewątpliwie specyfika prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej uzasadnia parkowanie/garażowanie samochodu służbowego w miejscu zamieszkania, które jest zarazem miejscem siedziby prowadzonej przez niego firmy. Specyfika tej działalności wymaga, aby skarżący miał pod ręką pojazd służbowy, którym dojeżdża do miejsc prowadzenia działalności gospodarczej w kraju i zagranicą (w Niemczech).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika jednoznacznie, że przedmiotowy samochód osobowy w działalności gospodarczej skarżącego jest wykorzystywany wyłącznie do celów działalności gospodarczej, zgodnie z wprowadzonym regulaminem korzystania z pojazdu. Dodatkowo skarżący prowadzi ewidencję przebiegu pojazdu, a ponadto złożył informacji VAT- 26. Treść wniosku oraz zawarte w nim oświadczenia skarżącego, zdaniem Sadu, jednoznacznie wskazują, że przedmiotowy samochód będzie wykorzystywany wyłącznie dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Jak już podkreślono, z okoliczności, że samochód jest parkowany/garażowany w miejscu zamieszkania skarżącego, co przecież jest uzasadnione uwarunkowaniami działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego, czego przecież organ nie kwestionuje, nie można wyprowadzić oceny podważającej stanowisko wyrażone we wniosku. Asumptu do tego nie mogą także dostarczać okoliczności, że skarżący nie zatrudnia pracowników oraz jakiej klasy jest ten samochód i jaką wartość przedstawia.

Zdaniem Sądu organ nie mając do tego podstaw w istocie stwierdza, że w takiej sytuacji jaką przedstawił skarżący, a która odpowiada treści interpretowanych przepisów, nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT wykazanego w fakturach dokumentujących koszty eksploatacyjne tego pojazdu. Z drugiej strony organ nie tylko pomija specyfikę działalności gospodarczej skarżącego, jak też to, że skarżący posiada do dyspozycji inne pojazdy, które w razie potrzeby wykorzystywane są czy to do celów prywatnych czy też mieszanych.

Sąd podziela także stanowisko skarżącego wsparte powołanymi w skardze orzeczeniami sądów administracyjnych, że możliwość zastosowania art. 86a ustawy o VAT przewidującego możliwość pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami eksploatacyjnymi pojazdu nie może być warunkowana istnieniem czy nieistnieniem potencjalnej nawet, możliwości wykorzystania samochodu dla celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika. Zasady logiki oraz doświadczenia życiowego nakazują przyjąć, że nawet najlepiej skonstruowany przez podatnika katalog zasad użytkowania jego pojazdu, które ma wykluczyć jego użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, nie jest w stanie temu zapobiec, gdyż w grę wchodzi tzw. "czynnik ludzki", do czego odwołuje się notabene przywołane w skardze orzecznictwo sądów administracyjnych.

Celnym argumentem, przemawiającym za tym, że potencjalna możliwość uczynienia z pojazdu innego użytku, aniżeli przewiduje to regulamin, nie może pozbawiać podatnika prawa do skorzystania z prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego, w przypadku wykorzystywania pojazdu wyłącznie do celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą posłużył się WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 19 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 415/17. Zauważył ten Sąd mianowicie, że gdyby faktycznie ustawodawcy chodziło o wyeliminowanie nawet potencjalnej możliwości użytku pojazdu do celów prywatnych, to przecież taka potencjalna możliwość zachodzi nawet w przypadku używania pojazdów samochodowych określonych w art. 86a ust. 9 ustawy o VAT, tzn. których konstrukcja wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, a pomimo tego zdecydowano, że użycie ich do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, które ma charakter nieistotny, nie pozbawia podatnika pełnego prawa do odliczenia VAT od wydatków związanych z tymi pojazdami (art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. b i art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT). Takie restrykcyjne podejście jakie prezentuje organ w zasadzie pozbawiłoby podatników możliwości skorzystania z omawianej instytucji, a same przepisy prawa ją regulującą stanowiłyby martwą literę prawa. Organ podatkowy zawsze mógłby znaleźć lukę w przewidzianych przez podatnika mechanizmach przeciwdziałania innemu użyciu pojazdu aniżeli w celach gospodarczych, stwarzającą teoretyczną możliwość ich ominięcia. Zarazem wypada zauważyć, że organ nie wskazuje, jakie jego zdaniem zabezpieczenia tę ewentualność, w sytuacji skarżącego, w pełni eliminują. Pomija też organ, że dodatkowym zabezpieczeniem jest, także wprowadzona przez skarżącego w praktyce prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, ewidencja przebiegu pojazdu, która określa stany liczniku, przebieg trasy oraz liczbę przejechanych kilometrów.

Tak więc podsumowując, normę wynikającą z art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) i art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT należy rozumieć w ten sposób, że pojazd samochodowy jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, gdy ustali on zasady korzystania z tego pojazdu, wprowadzi ewidencję przebiegu pojazdu, które łącznie, przy uwzględnieniu specyfiki działalności gospodarczej przez podatnika, z założenia, wykluczą jego użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Zdaniem Sądu skarżący we wniosku wskazał, że przyjęte przez niego procedury nie pozwalają na wykorzystanie przedmiotowego pojazdu służbowego dla celów prywatnych i organ, nie mając na to żadnych dowodów, zwłaszcza w ramach postępowania interpretacyjnego, nie mógł stwierdzić, że stan faktyczny w zakresie wykorzystania samochodu wyłącznie do celów związanych z działalnością gospodarczą jest inny niż to przedstawił skarżący.

Rzeczą organu przy ponownym rozpoznawaniu wniosku będzie dokonanie pełnej oceny stanowiska skarżącego przez pryzmat całokształtu okoliczności tylko i wyłącznie przywołanych przez niego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z uwzględnieniem zawartych powyżej rozważań Sadu.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.. Na zasądzoną od organu na rzecz skarżącego kwotę składają się: koszty zastępstwa procesowego przez pełnomocnika z wyboru – adwokata, w wysokości 480 zł, uiszczona opłata od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz kwota uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 200 zł.