Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Jeżeli organy podatkowe mogą uzyskać dostęp do faktur zakupowych, które odebrano podatnikowi i zabezpieczono w ramach czynności w karnym postępowaniu przygotowawczym, to w świetle art. 178 dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347, poz. 1; dalej dyrektywa VAT) nie ma powodów do kwestionowania spełnienia przesłanki formalnej dla odliczenia przez podatnika wynikającego z nich podatku naliczonego, jeśli tylko okaże się, że faktury te spełniają niezbędne wymogi określone w art. 226 dyrektywy VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: , Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie Sędzia WSA Jarosław Horobiowski (sprawozdawca), Asesor WSA Tomasz Trybuszewski, Protokolant Starszy specjalista Agnieszka Dąbrowska, po rozpoznaniu w Wydziale I, na rozprawie w dniu 7 listopada 2024 r. i 2 grudnia 2024 r., sprawy ze skargi A. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 27 maja 2024 r. nr 0201-IEW2.4253.9.2024.4 w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od października 2019 r. do czerwca 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę i zabezpieczenia wykonania zobowiązania na majątku podatnika: I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 997,00 zł (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.

1.Przebieg postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi A. L. (dalej: Strona, Podatnik, Skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy, organ II instancji) z dnia 27 maja 2024 r., nr 0201-IEW2.4253.9.2024.4, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Fabryczna (dalej: NUS, organ podatkowy, organ I instancji) z dnia 5 marca 2024 r., nr 0224-SEW-1.4253.3.2024, w przedmiocie określenia Stronie przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za miesiące od października 2019 r. do czerwca 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę i zabezpieczenia wykonania zobowiązania na majątku podatnika.

1.2. Jak wynika z akt sprawy, wymienioną na wstępie decyzją NUS, określono Podatnikowi przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu VAT za:

- październik 2019 r. w wysokości 266.766,00 zł z odsetkami za zwłokę w kwocie 130.492,00 zł,

- listopad 2019 r. w wysokości 275.557,00 zł z odsetkami za zwłokę w kwocie 132.860,00 zł,

- grudzień 2019 r. w wysokości 240.551,00 zł z odsetkami za zwłokę w kwocie 114.347,00 zł,

- styczeń 2020 r. w wysokości 326.675,00 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 153.211,00 zł,

- luty 2020 r. w wysokości 502.238,00 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 232.357,00 zł,

- marzec 2020 r. w wysokości 325.273,00 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 148.133,00 zł,

- kwiecień 2020 r. w wysokości 342.256,00 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 153.767,00 zł,

- maj 2020 r. w wysokości 124.166,00 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 54.941,00 zł,

- czerwiec 2020 r. w wysokości 28.016,00 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 12.200,00 zł,

(odsetki naliczono na dzień wydania decyzji organu pierwszej instancji)

oraz orzeczono o zabezpieczeniu na całym majątku Strony na poczet przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w VAT za:

- październik 2019 r. w wysokości 258.930,00 zł z odsetkami za zwłokę w kwocie 126.659,00 zł,

- listopad 2019 r. w wysokości 267.259,00 zł z odsetkami za zwłokę w kwocie 128.859,00 zł,

- grudzień 2019 r. w wysokości 228.086,00 zł z odsetkami za zwłokę w kwocie 108.422,00 zł,

- styczeń 2020 r. w wysokości 282.019,00 zł z odsetkami za zwłokę w kwocie 132.267,00 zł,

- luty 2020 r. w wysokości 502.238,00 zł z odsetkami za zwłokę w kwocie 232.357,00 zł,

- marzec 2020 r. w wysokości 325.273,00 zł z odsetkami za zwłokę w kwocie 148.133,00 zł,

- kwiecień 2020 r. w wysokości 342.256,00 zł z odsetkami za zwłokę w kwocie 153.767,00 zł,

- maj 2020 r. w wysokości 124.166,00 zł z odsetkami za zwłokę w kwocie 54.941,00 zł,

- czerwiec 2020 r. w wysokości 28.016,00 zł z odsetkami za zwłokę w kwocie 12.200,00 zł,

(odsetki naliczono na dzień wydania decyzji organu I instancji).

Podstawą wydania ww. decyzji były następujące ustalenia i oceny organu podatkowego.

W dniu 4 sierpnia 2020 r. NUS wszczął wobec A. L. kontrolę podatkową w zakresie VAT za okres: od października 2019 do czerwca 2020 r. na podstawie upoważnienia z dnia 3 sierpnia 2020 r. nr [...]. Kontrola ta została zakończona protokołem z jej wyniku, który został doręczony Podatnikowi w dniu 12 października 2021 r. Strona nie skorzystała z uprawnienia wynikającego z art. 81b § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. ze zm.; dalej O.p.) i nie złożyła korekt deklaracji. Z tego względu postanowieniem z dnia 17 marca 2022 r. nr 0224-SPV.4103.2023, doręczonym w dniu 22 marca 2022 r., organ I instancji wszczął wobec Strony postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia VAT za okres od października 2019 r. do czerwca 2020 r.

Decyzją z dnia 5 marca 2024 r., NUS określił Podatnikowi przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu VAT za okres od października 2019 r. do czerwca 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz orzekł o zabezpieczeniu tych zobowiązań na całym majątku Podatnika (w kwotach wskazanych powyżej), kwestionując przy określeniu przybliżonej ich kwoty odliczenie VAT z faktur zakupowych, których Strona – mimo kilkukrotnych wezwań – nie przedstawiła, a ponadto, szeroko opisując okoliczności świadczące o obawie niewykonania tych zobowiązań z uwagi na niewystarczający majątek Podatnika w stosunku do posiadanych zobowiązań podatkowych, jego liczne zaległości podatkowe, dysproporcję pomiędzy tymi zobowiązaniami a jego dochodami oraz obstrukcyjna postawę w toku kontroli podatkowej i wszczętego w jej wyniku postępowania podatkowego.

Decyzję doręczono 5 marca 2024 r.

1.3. Od ww. rozstrzygnięcia organu I instancji Strona wniosła odwołanie.

Zaskarżając je w całości, Podatnik wniósł o uchylenie całej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez NUS. Stwierdził bowiem, że sprawa wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości, wraz ze wskazaniem przez organ odwoławczy, jakie okoliczności faktyczne należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Kwestionowanej decyzji Strona zarzuciła:

a) naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik postępowania i treść wydanego rozstrzygnięcia, a w szczególności:

- art. 120 O.p. w związku z art. 121 § 1 O.p.- poprzez ich całkowite pominięcie i prowadzenie postępowania w sposób, który prowadzi do niedających się usunąć, daleko idących wątpliwości, co do braku bezstronności organu pierwszej instancji, którym jest NUS, wywołujących permanentny stan całkowitego braku zaufania do organu podatkowego;

- art. 33 § 1 i 2 O.p. - poprzez wydanie decyzji w postępowaniu, które zostało wszczęte - jak twierdzi organ zgodnie z przepisami prawa i prowadzone jest zgodnie z przepisami prawa, a to art. 165b O.p., pomimo zgromadzonego w sprawie materiału, który wprost dowodzi, że postępowanie zostało wszczęte po okresie 6 miesięcy od daty zakończenia kontroli podatkowej, tj. doręczenia podatnikowi protokołu kontroli podatkowej;

- art. 122 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p., w zw. z art. 187 § 1 O.p., w zw. art. 191 O.p - poprzez błędnie zastosowanie polegające na oparciu zaskarżonego rozstrzygnięcia na błędnie ustalonym stanie faktycznym przez organ w trakcie kontroli podatkowej o znaku sprawy 0224-SKP.500.44.2020.1, wobec braku przeprowadzenia postępowania dowodowego, w prowadzonym, jak twierdzi organ I instancji, postępowaniu podatkowym nr 0224-SPV.4103.43.2022, które prowadzone jest z naruszeniem przepisów prawa;

b) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, a w szczególności:

- art. 33 § 4 pkt 2 O.p. - poprzez jego błędne zastosowanie polegające na nieprawidłowym określeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu;

- art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 13 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm. – stan prawny na badany okres; dalej ustawa o VAT) poprzez jego błędną wykładnię i nieuprawnione przyjęcie, iż organ może zastosować treść powyższego przepisu do ustalenia kwoty podatku naliczonego z prawem do jego odliczenia i na jego podstawie: "do rozliczenia podatku VAT za poszczególne miesiące przyjął kwotę podatku naliczonego w wysokości 0,00 zł", a to w związku z nieprzedstawieniem przez Podatnika faktur, co miało wpływ na nieprawidłowe określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które jest zobowiązaniem hipotetycznym;

- art. 88 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i całkowite pominięcie przy ustalaniu kwoty podatku naliczonego, a przez to błędne określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które jest zobowiązaniem hipotetycznym;

c) naruszenie przepisów unijnego prawa materialnego mające wpływ na wynik postępowania i treść wydanego rozstrzygnięcia, a w szczególności:

- art. 168 lit. a) i art. 178 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., Nr 347, poz. 1 ze zm.; dalej dyrektywa VAT lub dyrektywa 112) oraz ich wykładni przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE lub Trybunał). Zarzut ten odnosi się do możliwości odliczenia podatku z faktur, których Strona nie przedstawiła organowi podatkowemu w toku postępowania podatkowego oraz kontroli podatkowej,

d) błąd w ustaleniach faktycznych przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia, mający wpływ na jego treść, a w szczególności:

- błędne twierdzenie, że Strona odmówiła okazania dokumentów w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego,

- błędne przyjęcie, że Strona nie otrzymała faktur, które wykazała w deklaracjach VAT-7 za okres od października 2019 r. do kwietnia 2020 r. w części dotyczącej zakupu towarów i usług,

- błędne stwierdzenie, że wykazując w deklaracjach VAT-7 za okres od października 2019 r. do kwietnia 2020 r. podatek naliczony wynikający z faktur zakupu, których Strona nie okazała, zawyżył podatek naliczony, a tym samym zaniżył kwoty zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące od października 2019 r. do kwietnia 2020 r.,

- brak ustalenia i stwierdzenia przez organ, czy poprzez ich nieokazanie, zakwestionowane faktury dokumentujące nabycie towarów i usług, a wykazane w deklaracjach podatkowych VAT -7 oraz plikach JPK za okres od października 2019 r. do kwietnia 2020 r., Strona je otrzymała i czy stwierdzają one czynności, które zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz.U. z 2019 r., poz. 1145 ze zm.; dalej k.c.) – w części dotyczącej tych czynności, są fakturami, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności, czy transakcje udokumentowane fakturami nie podlegają opodatkowaniu albo są zwolnione od podatku, lub czy faktury te zostały wystawione przez podmioty nieistniejące, co w konsekwencji na podstawie przepisu art. 88 ustawy o VAT skorzystanie przez Podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego było niemożliwe,

- pominięcie ustalenia faktu, że towar, którego zakupu i sprzedaży organ nie kwestionuje, musiał zostać dostarczony do kontrahenta, a Strona ponosiła koszty tej dostawy, co dokumentują faktury otrzymane przez Stronę od L. Sp. z o.o.,

- orzekając o zabezpieczaniu, błędne określenie kwoty, która winna zostać zabezpieczona, w związku z prowadzonymi postępowaniami egzekucyjnymi i złożonymi deklaracjami VAT-7 za okresy objęte postępowaniem, które kwotę tę winny pomniejszać.

Strona stwierdziła, że dowody na potwierdzenie wyżej wywiedzionych zarzutów znajdują się w aktach kontroli podatkowej o znaku sprawy 0224-SPV.4103.43.2022 jako materiał zgromadzony w jej toku, jak i postępowania podatkowego o znaku sprawy 0224.SKP.500.44.2020.1, wszczętego i prowadzonego z naruszeniem przepisów prawa, a w szczególności art. 165b O.p., a także w treści zaskarżonej odwołaniem decyzji o znaku sprawy 0224-SEW-1.4253.3.2024.

1.4. DIAS, rozpoznając odwołanie, ww. decyzją z dnia 27 maja 2024 r., utrzymał w mocy decyzję NUS z dnia 5 marca 2024 r. czerwca 2024 r. Doręczenie rozstrzygnięcia organu odwoławczego nastąpiło w dniu 28 maja 2024 r.

DIAS wskazał, że w organie I instancji Podatnik złożył deklaracje podatkowe dla VAT za okresy: od października 2019 roku do kwietnia 2020 roku oraz że przesłał pliki JPK_VAT za ww. okresy (szczegółowe dane za te okresy przedstawione zostały na str. 18-40 zaskarżonej decyzji). Podatnik nie złożył jednak deklaracji podatkowych dla VAT za maj 2020 roku i czerwiec 2020 roku i nie przesłał plików JPK_VAT za te okresy.

Podkreślono, że w toku kontroli podatkowej organ I instancji kilkukrotnie wyzwał Podatnika do dostarczenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, dokumentów (faktur) dotyczących dostaw i nabyć, dowodów księgowych za okres od października 2019 r. do czerwca 2020 r. (pisma z 14 sierpnia 2020 r., 1 września 2020 r., 7 października 2020 r.). Strona jednak każdorazowo odmawiała udostępnienia żądanych dokumentów zakupu i sprzedaży (pisma z dnia: 18 sierpnia 2020 r., 4 września 2020 r. oraz 12 października 2020 r.). Ponadto w trakcie postępowania podatkowego organ I instancji wzywał Podatnika do przedłożenia za ww. okres dokumentów takich jak: rejestry zakupu i sprzedaży, faktur oraz dokumentów z nimi związanych, umów cywilnoprawnych mających wpływ na rozliczenie VAT, umów rachunków bankowych i wyciągów, ewidencji środków trwałych i wyposażenia (pisma z 19 maja 2022 r., 13 czerwca 2022 r.). DIAS podał również, że pismami z dnia 30 sierpnia 2022 r. i 28 listopada 2022 r. wezwano Podatnika do złożenia wyjaśnień dotyczących sprzedaży dokonanej w ww. okresie. Strona jednak nie złożyła żądanych dokumentów ani nie udzieliła wyjaśnień w ww. zakresie.

Wobec tego, po odmowie przekazania dokumentów źródłowych, NUS zwrócił się do kontrahentów Podatnika, tj. odbiorców towarów i usług, o przesłanie faktur sprzedaży wystawionych przez Stronę. Na podstawie faktur sprzedaży przesłanych przez kontrahentów, organ I instancji ustalił, że Podatnik wystawił faktury VAT na rzecz czterech odbiorców (zestawienie faktur zawarto na str. 4-16 zaskarżonej decyzji). Przedmiotem sprzedaży dla ww. podmiotów była śruta sojowa i śruta poekstrakcyjna paszowa z nasion soi modyfikowanych genetycznie. Nabywcy potwierdzili otrzymanie towaru od Podatnika, w związku z czym nie kwestionowano faktu dokonania sprzedaży śruty sojowej i śruty poekstrakcyjnej na rzecz ww. podmiotów (z wyjątkiem dwóch faktur niewykazanych przez dwóch spośród ww. nabywców na łączna kwotę brutto ponad 74.000,00 zł) oraz ustalono podstawę opodatkowania zgodnie z potwierdzonymi fakturami sprzedaży.

W zakresie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i importu usług, z uwagi na brak dokumentów źródłowych, przyjęto podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w wysokościach wynikających ze złożonych deklaracji podatkowych VAT-7 za okres od października 2019 r. do kwietnia 2020 r.

W zakresie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i importu usług, z uwagi na brak dokumentów źródłowych, DIAS przyjął podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w wysokościach wynikających ze złożonych deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okres od października 2019 r. do kwietnia 2020 r.

W zakresie podatku naliczonego, z uwagi na nieokazanie przez Podatnika faktur zakupu za ww. okresy DIAS, podobnie jak wcześniej NUS, kierując się przepisem zawartym w art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, do rozliczenia podatku VAT za poszczególne miesiące przyjął kwotę podatku naliczonego w wysokości 0,00 zł. Dla wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i oraz importu usług przyjęto podatek naliczony zgodny z podatkiem należnym wykazanym w deklaracjach VAT-7 za ww. okresy (neutralność VAT).

DIAS wskazał, że wykazując w deklaracjach podatkowych dla podatku od towarów i usług VAT-7 za ww. okresy podatek naliczony wynikający z faktur zakupu, których Podatnik nie okazał, mimo wezwań organu podatkowego, zawyżył on podatek naliczony, a tym samym zaniżył kwoty zobowiązań podatkowych za ww. miesiące. Podkreślono przy tym, że dane wynikające z JPK_VAT złożonych przez Stronę nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Organ odwoławczy odniósł zatem ustalenia w zakresie podatku należnego i podatku naliczonego do danych zawartych w deklaracjach. Jako kwotę zobowiązania podatkowego w poszczególnych miesiącach przyjął kwoty wynikające z faktur sprzedaży potwierdzonych przez kontrahentów Strony. Do zabezpieczenia przyjął natomiast kwotę zobowiązania pomniejszoną o dokonaną przez Podatnika wpłatę. Nie uznając za uzasadniony zarzutu Strony, że orzekając o zabezpieczaniu, błędnie określono kwoty, które winny zostać zabezpieczone, w związku z prowadzonymi postępowaniami egzekucyjnymi i złożonymi deklaracjami VAT-7 za okresy objęte postępowaniem, ponieważ powinny one kwoty te pomniejszać.

Następnie w dalszej części decyzji wymienił szczegółowo szereg okoliczności świadczących o istnieniu uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań podatkowych przez Podatnika (str. 8-11), by na kolejnych dwóch stronach odnieść się do zarzutów zawartych w odwołaniu, które uznał za w całości chybione.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze na ww. decyzję DIAS, Strona zarzuciła uchybienia prawa materialnego i normom procesowym, mającymi istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności naruszenie:

1. art. 33 § 1, § 3 i § 4 pkt 2 O.p. – poprzez jego błędne zastosowanie w przedmiotowej sprawie wobec braku podstaw prawnych i faktycznych uzasadniających wydanie decyzji o zabezpieczeniu na majątku;

2. art. 33 § 1 O.p. – poprzez uznanie, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy w żaden sposób nie zostało uprawdopodobnione istnienie samego zobowiązania podatkowego w przewidywanej przez organ podatkowy kwocie;

3. art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. – przez naruszenie zasady prawdy materialnej;

4. art. 121 § 1 O.p. – przez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych.

Przy tak sformułowanych zarzutach Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przewidzianych. Ponadto, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej p.p.s.a.), Strona wniosła o dopuszczenie dowodów z dokumentów w postaci spisu i opisu rzeczy nr sprawy [...] sporządzonego przez funkcjonariusza WDŚ KMP W. w dniu 17 listopada 2020 r. na okoliczność zabezpieczenia wszystkich dokumentów związanych z prowadzoną działalnością Skarżącego oraz komputera i dysków.

Uzasadniając zarzuty skargi opisane w punktach 1 i 2 jej petitum, Strona wskazała, że w sprawie będącej przedmiotem zaskarżenia, organ podatkowy wszczął kontrolę, którą zakończył przesłaniem protokołu kontroli w terminach i na adresy wskazane w opisie przebiegu postępowania. Przed zakończeniem trwającej kontroli Skarżący został tymczasowo aresztowany i tym samym nie mógł uczestniczyć w prowadzonym postępowaniu kontrolnym. Organ podatkowy, prowadząc najpierw kontrolę, a w jej następstwie postępowanie podatkowe, wzywał Skarżącego do przedłożenia dokumentów - faktur dotyczących dostaw i nabyć, ewidencji zakupu i sprzedaży, dowodów księgowych za kontrolowany okres. Podatnik zaprzeczył ustaleniom zaskarżonej decyzji, jakoby nie dostarczył do organów żądanych dokumentów, co zostało uznane za działania celowe, nakierowane na utrudnienie organom ustalenia stanu faktycznego sprawy i dokładnego określenia podstawy opodatkowania. W tym zakresie Skarżący wskazał na okoliczności znane, jego zdaniem, organom obu instancji, a wynikające również ze zgromadzonego materiału dowodowego, że w dniu 17 listopada 2020 r., wykonując postanowienie prokuratorskie, Policja dokonała przeszukania w miejscu zamieszkania oraz prowadzenia działalności gospodarczej Podatnika oraz zabezpieczyła całą dokumentację związaną z prowadzoną działalnością, a także sprzęt komputerowy, na którym był zainstalowany program do prowadzenia księgowości. Strona wskazała, że w postępowaniu przygotowawczym o sygn. akt [...], prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową we W., czynnie uczestniczył pracownik prowadzący kontrolę u Skarżącego – A. L.(1) – przesłuchany w charakterze świadka oraz dokonujący zapoznania z materiałem dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przygotowawczym. Skarżący wyjaśnił, że na fakt braku dokumentów zabezpieczonych przez Policję wskazywał kilkukrotnie w pismach kierowanych do organu I instancji. Tym samym, nie mógł dostarczyć do organu żądanych dokumentów, bowiem ich nie posiadał w związku z ich zabezpieczeniem przez organy ścigania.

Zarzucił również, że w protokole kontroli, którego kopię przesłano mu powtórnie na adres Aresztu Śledczego we W. w dniu 16 września 2021 r., brak jest jakiejkolwiek oceny prawnej wymaganej przez ustawodawcę w art. 290 § 2 pkt 6a O.p. Zaznaczył, że w protokole kontroli nr [...], organ na str. 12 wskazał "Pan A. L. nie okazał żadnych dokumentów związanych z przedmiotem kontroli.". Następnie na str. od 15 do 74 zostały zestawione faktury zakupu i sprzedaży, które Skarżący wykazał w plikach JPK_VAT. Na stronie 74 została przytoczona treść art. 86 ustawy o VAT. Zdaniem Skarżącego, wskazane wyżej okoliczności zawarte w protokole kontroli podatkowej jednoznacznie świadczą, że protokół ten nie zwiera wskazania kontrolowanemu ujawnionych nieprawidłowości co do wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, gdyż powołuje jedynie przepisy ww. ustawy o VAT - art. 86, nie wskazując jednakże przy tym, że doszło do naruszenia tych lub innych przepisów oraz na czym polega ich naruszenie. Tym samym trudno uznać, że protokół kontroli podatkowej zawiera ocenę prawną sprawy będącej przedmiotem kontroli oraz że ujawnił jakiekolwiek nieprawidłowości, które mogłyby być przedmiotem korekt deklaracji za okres od października 2019 r. do czerwca 2020 r.

Tymczasem, jak podkreślił Podatnik, protokół kontroli był podstawą do wydania zaskarżonej decyzji, w której organ argumentuje, że "wykazując w deklaracjach podatkowych dla podatku od towarowi usług VAT-7 za ww. okresy podatek naliczony wynikający z faktur zakupu, których Pan nie okazał, mimo wezwań organu, zawyżył Pan podatek naliczony, a tym samym zaniżył kwoty zobowiązań podatkowych za ww. miesiące.".

Ponadto organ odwoławczy (identycznie jak NUS) wskazał, że Skarżący odliczył podatek naliczony z faktur, których nie okazał, mimo wezwań, w trakcie kontroli. Podatnik podkreślił ponownie, że wszystkie dokumenty związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą zostały zabezpieczone w dniu 17 listopada 2020 r. przez Prokuraturę Okręgową we W. w postępowaniu przygotowawczym sygn. [...]. A o tym fakcie organ wiedział, bowiem prowadzący kontrolę zapoznawał się z materiałem dowodowym w Prokuraturze, a Skarżący kilkukrotnie powoływał się na tę okoliczność w pismach kierowanych do NUS. Zdaniem Strony, okoliczność ta została w całości przez organy obu instancji zignorowana.

Na potwierdzenie swojej argumentacji Skarżący zacytował wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 maja 2024 r. o sygn. akt I SA/Wr 917/23.

W ocenie Strony, DIAS zaakceptował stanowisko organu I instancji co do konieczności zabezpieczenia na majątku skarżącego przybliżonej kwoty zobowiązania, która została "określona" z pominięciem dowodów będących w posiadaniu Prokuratury, o czym organy wiedziały, a co naruszyło zasadę "sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy", a także zasadę dobrej administracji (art. 2 Konstytucji RP i art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej) oraz zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 § 1 O.p.

Ponadto, zdaniem Skarżącego, organ odwoławczy, uznając, że uprawdopodobniła się przesłanka istnienia zobowiązania podatkowego, dokonał analizy jego sytuacji majątkowej, zakładając, że uprawdopodobnienie istnienia zagrożenia niewykonania przyszłych zobowiązań przez Podatnika uprawnia do dokonania zabezpieczenia na jego majątku. Organ odwoławczy powielił argumenty, których użył NUS, w celu potwierdzenia istnienia przyszłego zobowiązania podatkowego, pomijając fakt, że wszystkie dokumenty Skarżącego znajdują się w Prokuraturze i że nie ma do nich dostępu, w przeciwieństwie do organów, które taki dostęp mogą uzyskać.

Strona ponownie wskazała, że warunkiem wydania decyzji o zabezpieczeniu, jest nie tylko istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ale przede wszystkim istnienie zobowiązania podatkowego. Oznacza to, że organy podatkowe nie mogą dokonać zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty odsetek za zwłokę od tego zobowiązania, jeśli zobowiązanie podatkowe nie istnieje. Ustawodawca wyraźnie różnicuje przesłanki, jakimi powinien się kierować organ podatkowy, wydając decyzję o zabezpieczeniu. W przypadku gdy dotyczy ona zobowiązania już istniejącego, wystarczy uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, podczas gdy przed jego ukształtowaniem lub ustaleniem zaległości podatkowej dla wydania decyzji konieczne jest zgromadzenie przez organ dowodów, z których wynika, że zobowiązanie może zaistnieć i nie zostać wykonane. Podatnik zacytował przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjny z dnia 19 stycznia 2000 r. o sygn. akt I SA/Gd 1780/99.

W świetle powyżej argumentacji, odnoszenie się do przesłanek potwierdzających istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane jest przedwczesne, bowiem najpierw organ, winien uprawdopodobnić istnienie zobowiązania podatkowego, czego jak wyżej wskazano, nie dokonano, wskazując jedynie kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, z których Skarżący nie może odliczyć podatku, bowiem ich nie posiada, skoro są one w posiadaniu Prokuratury.

Tak niepełne i niezgodne ze stanem faktycznym zebranie materiału dowodowego musi zatem być postrzegane jako uchybienie przepisom postępowania, skutkujące wadliwością decyzji. W uzasadnieniu decyzji należy wyraźnie wskazać przyczyny, dla których ustanawia się zabezpieczenie, a o ich istnieniu muszą świadczyć zgromadzone w sprawie dowody. Nie jest wystarczające, zdaniem Skarżącego, samo wykazanie istnienia obawy. Ta musi bowiem wynikać z określonego zobowiązania, którego w stanie faktycznym sprawy organ nie mógłby określić, gdyby działał zgodnie z zasadami prawdy obiektywnej.

Odnosząc się natomiast do zarzutów zawartych w punktach 2 i 3 petitum skargi, Skarżący wskazał, że obowiązek dowodzenia spoczywa na organach podatkowych i wynika wprost z przepisów art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. Polega on na poszukiwaniu, gromadzeniu oraz wprowadzaniu i ocenianiu różnego rodzaju dowodów w celu ustalenia faktów istotnych dla danego postępowania. Prawo podatkowe wprawdzie przewiduje w ramach obowiązku dowodzenia oraz swobodnej oceny dowodów - bez dowodowy tryb ustalania stanu faktycznego, niemniej wymaga on zebrania pośrednich faktów dowodowych, z których można wysnuć prawdziwe i kompletne wnioski. Zdaniem Skarżącego, organ odwoławczy, wbrew wiedzy jaką posiada z materiałów znajdujących się w aktach sprawy, uznał, że Podatnik zawyżył podatek naliczony wynikający z faktur zakupu, wykazanych w deklaracjach VAT-7 i plikach JPK_VAT, bowiem nie zostały one "okazane" organowi w toku prowadzonej kontroli. Podobna konkluzja wypływa z decyzji organu I instancji, który kilkukrotnie podkreśla w uzasadnieniu decyzji, że Skarżący "odmawiał" udostępnienia dokumentów. Tymczasem Podatnik wskazał, że w przesyłanych do organów pismach nigdy nie "odmawiał" okazania dokumentów, a jedynie podawał, że "wezwanie skierowane do A. L., sformułowane w sposób ogólny wylicza dokumenty, w których posiadaniu jest już Organ podatkowy (...) Policja dokonała przeszukania w miejscu zamieszkania oraz prowadzenia działalności (...) oraz zabezpieczyła dokumentacje związaną z prowadzoną działalnością".

Skarżący wyjaśnił, że w załączeniu do skargi został przekazany "spis i opis rzeczy" znak sprawy RSD [...], w którym na stronie 2 wskazano "dokumentacja księgowo - handlowa działalności gospodarczej A. L.". Organ podatkowy, współpracując ściśle z organami ścigania – co potwierdza fakt zapoznania się kontrolującego z materiałami zgromadzonymi w Prokuraturze – posiadał wiedzę o miejscu, w których dokumenty się znajdują, stąd wywodzenie wniosku o "odmowie" przez skarżącego "okazania" dokumentów, należy uznać nie tylko za całkowicie bezzasadne, ale również celowe.

Zdaniem Strony, organ odwoławczy nie dokonał żadnej oceny zgromadzonego w aktach materiału dowodowego, a analiza ustaleń prowadzi do wniosku, że cechują się one całkowitą dowolnością. Narusza to w sposób ewidentny przepisy art. 191 O.p. określające zasady oceny materiału dowodowego. Zasada swobodnej oceny dowodów jest tymczasem podstawową regułą, która wytycza przebieg postępowania dowodowego. Takie zaś zachowanie organu podatkowego godzi w podstawowe zasady państwa prawa. Przy czym nie tylko w zasadę legalności, o której mowa w art. 120 O.p., zasadę prawdy obiektywnej, o której mowa w art. 122 O.p., zasadę wyjaśniania, o której mowa w art. 124 O.p., zasadę zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 § 1 O.p., ale przede wszystkim narusza art. 2 Konstytucji RP i zasadę zaufania jednostki do państwa, co wielokrotnie akcentował Naczelny Sąd Administracyjny. Z zasady tej wywodzi się dyrektywa lojalności państwa wobec jednostki. W świetle powołanej zasady organy administracyjne nie mogą na jednostkę przerzucać negatywnych konsekwencji zarówno własnych działań i zaniechań, jak też działań i zaniechań innych organów administracji publicznej, co w przedmiotowej sprawie niewątpliwie nastąpiło. Powołane zasady zobowiązują organy podatkowe również do należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, którymi kierowały się w toku załatwienia sprawy. Zdaniem Skarżącego, decyzja będąca przedmiotem skargi tych warunków nie spełnia.

W ocenie Strony, zarówno organ I instancji, jak i odwoławczy, przy wydawaniu decyzji zabezpieczającej winny uwzględnić wszystkie okoliczności wynikające z zebranego materiału dowodowego, zgromadzonego w aktach sprawy, a także z wiedzy, jaką posiadali kontrolujący, zapoznając się z dokumentami w Prokuraturze, a które mają wpływ na ustalenie ewentualnej kwoty zobowiązania VAT, co winno nastąpić przed próbą jego zabezpieczenia.

Reasumując, Skarżący uznał, że oparcie się przez organy obu instancji przy ustalaniu stanu faktycznego, tak jak w niniejszej sprawie, na domniemaniu niewywodzącym się z ustalonych faktów, stanowi istotne naruszenie przepisów postępowania i świadczy o naruszeniu zasad ogólnych postępowania podatkowego takich jak: zasada praworządności, określona w art. 120 O.p., zasada prawdy materialnej, znajdująca swój wyraz w art. 122 i art. 187 O.p., oraz zasada swobodnej oceny dowodów, wyrażona w art. 191 O.p.

2.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Odnosząc się do zarzutów skargi, DIAS uznał je w całości za bezzasadne.

W kwestii zarzutów z punktów 1 i 2 petitum skargi, zdaniem organu II instancji, nie doszło do naruszenia powołanego w odwołaniu art. 33 § 1, § 3 i § 4 pkt 2 O.p. Podkreślono, że status instytucji zabezpieczenia (w toku kontroli lub w toku postępowania podatkowego) zakłada określenie zobowiązania podatkowego w przybliżonej wysokości na danym etapie postępowania i dokonania zabezpieczenia jego wykonania. Taka sytuacja miała miejsce w sprawie, a organ I instancji w toku postępowania podatkowego, dysponując zebranym materiałem dowodowym, skorzystał z instytucji wynikającej z art. 33 O.p. DIAS nie dopatrzył się nieprawidłowości w przedmiocie przedstawienia dowodów, w oparciu o które stwierdzono błędy w rozliczeniach VAT. Nie stwierdzono również nieprawidłowości w zakresie uprawdopodobnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań podatkowych. Zarówno organ I, jak i II instancji, odniosły się do sytuacji finansowej i majątkowej Skarżącego. Na tej podstawie wyciągnęły logiczne i spójne wnioski. Przeprowadzone postępowanie wykazało, zdaniem DIAS, że Skarżący nie dysponuje majątkiem, jak również dostatecznymi dochodami, w porównaniu do przybliżonej wysokości zobowiązań podatkowych w VAT za ww. okresy, które umożliwią wykonanie tych zobowiązań. Ponadto zobowiązania te nie są jedynymi zobowiązaniami Skarżącego.

DIAS zaprzeczył również, aby doszło do naruszenia art. 165b O.p. (w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli). Jak bowiem wskazuje materiał dowodowy, protokół kontroli został doręczony Skarżącemu w dniu 21 października 2021 r., natomiast postępowanie podatkowe wobec Skarżącego zostało wszczęte w dniu 22 marca 2022 r. Przy czym wyjaśniono, że organ I instancji nadał w dniu 14 czerwca 2021 r. protokół kontroli na adres siedziby działalności Skarżącego (W., ul. [...]). Przesyłka nie została podjęta. Po uzyskaniu przez kontrolujących informacji o adresie korespondencyjnym Skarżącego (Areszt Śledczy we W., ul. [...]), w dniu 16 września 2021 r. protokół kontroli przesłano na nowo wskazany przez niego adres. Wówczas został on doręczony Skarżącemu w dniu 12 października 2021 r., zgodnie z art. 148 § 1 O.p. (pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju.) Zatem Naczelnik wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli.

Odnosząc się do zarzutu Skarżącego, że do Aresztu Śledczego we W. została mu doręczona kopia protokołu kontroli, a nie oryginał, DIAS ocenił, że jest on całkowicie niezrozumiały. W tej kwestii podkreślono, że w normalnym stanie rzeczy, w sytuacji zwrotu przesyłki do nadawcy, dysponuje on oryginałem przesłanym do adresata. Zatem w sytuacji, gdy przesyłka z protokołem kontroli nie została doręczona pod adresem siedziby działalności Strony, to została zwrócona do NUS jako nadawcy. Następnie została przepakowana i nadana na adres korespondencyjny Podatnika (Areszt Śledczy we W.) i tam przez niego odebrana. Organ odwoławczy zaznaczył jednocześnie, że okoliczność ta nie była podważana przez Skarżącego w zastrzeżeniach do protokołu z wyniku kontroli.

W kwestii zarzutów z punktów 2 i 3 petitum skargi, w ocenie organu odwoławczego, nie doszło również do naruszenia przepisów wskazanych w art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. W zaskarżonej decyzji stan faktyczny został bowiem ustalony w sposób wyczerpujący i pełny. W aktach sprawy znajdują się dokumenty świadczące o wszechstronnym, dokładnym i wnikliwym zbadaniu w toku postępowania stanu faktycznego sprawy. W decyzji organu I instancji wyjaśniono szczegółowo zasadność jej wydania oraz potwierdzono spełnienie przesłanek z art. 33 O.p. Z przepisu tego wynika natomiast, że zabezpieczenie może być dokonane przed terminem płatności lub też w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. W przedmiotowej sprawie decyzję o zabezpieczeniu wydano w trakcie postępowania podatkowego, tj. przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych z tytułu VAT za okres od października 2019 r. do czerwca 2020 r. DIAS podkreślił, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego. Decyzja wymiarowa i decyzja o zabezpieczeniu nie rozstrzygają tej samej kwestii. Celem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe jest podanie podatnikowi kwoty zobowiązania należnej w świetle przepisów prawa. Natomiast celem decyzji o zabezpieczeniu, wydanej przed właściwym wymiarem, jest stwierdzenie istnienia przesłanek uzasadniających to zabezpieczenie. Organ odwoławczy w postępowaniu w przedmiocie zabezpieczenia nie może badać prawidłowości ustaleń organu kontrolnego co do istnienia samego obowiązku czy też wysokości podstawy opodatkowania. Kontrola w tym zakresie będzie możliwa dopiero w ewentualnym postępowaniu odwoławczym od decyzji określającej wysokość zobowiązania. W tym zakresie organ II instancji powołał się na pogląd wyrażony w wyroku WSA w Gliwicach z 16 października 2018 r. o sygn. akt III SA/GI 631/185 oraz wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2011 r. o sygn. akt I GSK 397/10 – oba publikowane w CBOSA.

DIAS wskazał ponadto, wbrew twierdzeniom Skarżącego, że w toku kontroli podatkowej NUS kilkakrotnie wyzwał go do dostarczenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, dokumentów (faktur) dotyczących dostaw i nabyć, dowodów księgowych za okres od października 2019 r. do czerwca 2020 r. – pisma z dnia: 14 sierpnia 2020 r. (segregator II, akta administracyjne str. 36), 1 września 2020 r. (segregator II, akta administracyjne str. 30) i 7 października 2020 r. (segregator II, akta administracyjne str. 23). Skarżący każdorazowo odmawiał udostępnienia żądanych dokumentów zakupu i sprzedaży – pisma z dnia z 18 sierpnia 2020 r. (segregator II, akta administracyjne str. 33), 4 września 2020 r. (segregator II, akta administracyjne str. 26) i 12 października 2020 r. (segregator II, akta administracyjne str. 19). Na poparcie swojej argumentacji organ odwoławczy przytoczył odpowiedź Skarżącego z dnia 4 września 2020 r.: "podatnik oświadcza i wskazuje, że ani wezwanie, ani żądanie nie może zostać zrealizowane i ponownie odmawia udostępnienia dokumentów oraz wskazanych plików w wezwaniu i żądaniu". Zaznaczono, że w uzasadnieniu tej odmowy Skarżący nie wskazywał na brak możliwości przedłożenia tych dokumentów z powodu ich odebrania i zabezpieczenia przez organy ścigania. W ocenie organu II instancji, odpowiedź Skarżącego stanowiła świadomą odmowę udostępnienia żądanych dokumentów, ponieważ już w toku kontroli podatkowej kwestionował on podstawy jej wszczęcia kontroli podatkowej, podnosząc brak podstaw prawnych ku temu i żądając jej umorzenia. Podatnik zatem odmawiał dostarczenia żądanych dokumentów, co potwierdza ocenę organów obu instancji, że od początku nie chciał ich dostarczyć, a nie – jak twierdził – że nie miał takiej możliwości.

W trakcie postępowania podatkowego organ I instancji wzywał Skarżącego do przedłożenia za ww. okres dokumentów takich jak: rejestry zakupu i sprzedaży, faktur oraz dokumentów z nimi związanych, umów cywilnoprawnych mających wpływ na rozliczenie VAT, umów rachunków bankowych i wyciągów, ewidencji środków trwałych i wyposażenia, co wynika z pism NUS z dnia 19 maja 2022 r. (segregator I, akta administracyjne str. 58) oraz z dnia 13 czerwca 2022 r. (segregator I, akta administracyjne str. 54). Z kolei pismami z dnia 30 sierpnia 2022 r. (segregator I, akta administracyjne str. 51) i z dnia 28 listopada 2022 r. (segregator I, akta administracyjne str. 49) wzywano Podatnika do złożenia wyjaśnień dotyczących sprzedaży dokonanej w ww. okresie. Skarżący nie złożył żądanych dokumentów ani nie udzielił wyjaśnień w ww. zakresie. Zatem działanie Strony można było uznać za celowo nakierowane na utrudnienie organowi podatkowemu ustalenia stanu faktycznego sprawy i dokładnego określenia podstawy opodatkowania.

DIAS podkreślił przy tym, że Skarżący w odwołaniu nie podnosił kwestii dotyczących dokumentów znajdujących się w Prokuraturze, tym samym organy nie mogły się do nich odnieść. Jak z kolei ustalono w rozmowie telefonicznej z pracownikiem Urzędu Skarbowego Wrocław-Fabryczna (adnotacja służbowa w aktach administracyjnych w segregatorze II na str. 204), dokumenty zabezpieczone w postępowaniu przygotowawczym o sygn. [...] nie były związane z prowadzaną kontrolą podatkową czy też postępowaniem podatkowym dotyczącym przedmiotowych okresów zaliczeniowych.

Końcowo organ odwoławczy zauważył, że do skargi Podatnik nie załączył wskazywanych dokumentów, tj. spisu i opisu rzeczy nr sprawy [...] sporządzonego przez funkcjonariusza WDŚ KMP W. dniu 17 listopada 2020 r. potwierdzającego zabezpieczenie wszystkich dokumentów związanych z prowadzoną działalnością Skarżącego oraz komputera i dysków. Tym samym, w ocenie DIAS, nawet na etapie skargi, Strona nie uprawdopodobniła, że zabezpieczone przez organy ścigania dokumenty dotyczyły przedmiotu objętego zaskarżoną decyzją.

DIAS podkreślił, że nie doszło do naruszenia art. 165b O.p. Podkreślił, że jak wskazuje materiał dowodowy protokół kontroli został doręczony Skarżącemu w dniu 21 października 2021 r., natomiast postępowanie podatkowe zostało wszczęte wobec niego w dniu 22 marca 2022 r. Przy czym wyjaśniono, że organ I instancji nadał w dniu 14 czerwca 2021 r. protokół kontroli na adres siedziby działalności Skarżącego (W., ul. [...]), lecz przesyłka nie została podjęta. Po uzyskaniu przez kontrolujących informacji o adresie korespondencyjnym Skarżącego (Areszt Śledczy we W., ul. [...]) w dniu 16 września 2021 r. protokół kontroli przesłano na adres wskazany przez Skarżącego. Został on zatem doręczony Skarżącemu w dniu 12 października 2021 r., zgodnie z art. 148 § 1 O.p., co oznacza, że NUS wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli.

2.3. Pismem z dnia 5 sierpnia 2024 r. (k. 29-36 akt sądowych), Skarżący uzupełnił skargę poprzez przedłożenie spisu i opisu rzeczy do sprawy nr [...] sporządzonego w dniu 17 listopada 2020 r. przez funkcjonariusza WDŚ KMP we W. repliki na odpowiedź DIAS na skargę.

2.4. Odnosząc się do wskazanego w punkcie 2.3. dokumentu w piśmie procesowym z dnia 7 sierpnia 2024 r. (k. 37-46 akt sądowych), DIAS wskazał, że nie wynika z niego jaką konkretnie dokumentację Podatnika zabezpieczono i odebrano od niego w dniu przeszukania, a brak dowodów na to, że dotyczyła ona ksiąg podatkowych jego działalności gospodarczej. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że nie ma to większego znaczenia, bowiem jeszcze przed datą przeszukania kilkakrotnie (pismami z dnia: 14 sierpnia 2020 r., 1 września 2020 r. i 12 października 2020 r.) wzywał Stronę do dostarczenia dokumentów księgowych, bez oczekiwanego skutku. Oznaczałoby to, zgodnie z twierdzeniem Podatnika, że miał on dostęp do swojej dokumentacji księgowej, która została przez niego dobrowolnie wydana lub u niego znaleziona dopiero w dniu przeszukania, a której wydania organowi podatkowemu wcześniej odmawiał.

2.5. Pismem z dnia 26 sierpnia 2024 r. (k. 73-81 akt sądowych), Skarżący podtrzymał swoje twierdzenie, że zabezpieczona i znaleziona u niego podczas przeszukania dokumentacja obejmowała wszystkie dokumenty związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, bo to ona stanowiła przedmiot zainteresowania Prokuratora, który pod sygn. akt [...] wydał postanowienie z dnia 10 listopada 2020 r. o żądaniu wydania rzeczy – o przeszukaniu, stanowiące podstawę dokonania tej czynności u Strony w dniu 17 listopada 2020 r. Skarżący dołączając do pisma procesowego odpis ww. postanowienia, podkreślił, że nie miał wpływu na treść protokołu z przeszukania, natomiast organ podatkowy mógł uzyskać dostęp do całej jego dokumentacji księgowej, zabezpieczonej w wyniku przeszukania, ponieważ w postępowaniu przygotowawczym czynnie uczestniczył pracownik tego organu (A. L.(1)), który przeprowadzał u Podatnika kontrolę, a który w postępowaniu przygotowawczym był przesłuchiwany oraz zapoznawał się ze zgromadzonym w jego toku materiałem dowodowym.

2.6. W piśmie procesowym DIAS z dnia 29 sierpnia 2024 r. (k. 101-105 akt sądowych) wyrażono ocenę, że ani postanowienie prokuratorskie o przeszukaniu, ani spis i opis rzeczy wydanych dobrowolnie lub znalezionych podczas przeszukania nie potwierdzają stanowiska Skarżącego, bowiem wśród dokumentów zabranych przez sporządzającego protokół (poz. 1-5-7) nie wymieniono dokumentów z działalności Podatnika (poz. 4).

2.7. Na rozprawie w dniu 7 listopada 2024 r., na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., Sąd postanowił dopuścić dowód ze spisu i opisu rzeczy z czynności przeszukania dokonanego u Skarżącego w dniu 17 listopada 2020 r. oraz postanowienia Prokuratora z dnia 10 listopada 2020 r. o przeszukaniu. Ponadto, wobec sprzecznych informacji, podawanych przez Stronę i pełnomocnika organu odwoławczego, w kwestii tego, czy i kiedy Skarżący poinformował organ podatkowy o przeszukaniu, w trakcie którego zabezpieczono materiały z jego działalności gospodarczej oraz o jego nowym adresie dla doręczeń w Areszcie Śledczym we W., a także na temat formy, w jakiej doręczono mu protokół z wyniku kontroli podatkowej (oryginał – jak twierdził pełnomocnik DIAS – czy kserokopia – jak podawała Strona), zobowiązano pełnomocnika DIAS do przedłożenia w terminie 7 dni pisma Podatnika do organu podatkowego z dnia 22 lutego 2021 r. oraz pisma tego organu z dnia 8 listopada 2021 r., natomiast Skarżącego do przedłożenia w terminie 14 dni kopii protokołu kontroli, który otrzymał od organu. Jednocześnie odroczono rozprawę na dzień 2 grudnia 2024 r.

2.8. Pismem procesowym z dnia 14 listopada 2024 r. (k. 132-139 akt sądowych) DIAS przesłał kopię informacji Podatnika do NUS z dnia 22 lutego 2021 r. (data wpływu do organu podatkowego) o zmianie jego adresu dla doręczeń w związku z tymczasowym aresztowaniem Strony, a także odpowiedź NUS z dnia 8 listopada 2021 r. na zastrzeżenia Podatnika do protokołu kontroli.

2.9. Kolejnym pismem procesowym z dnia 21 listopada 2024 r. (k. 140-179 akt sądowych) Skarżący przedłożył "egzemplarz protokołu kontroli, który to egzemplarz doręczono mu do aresztu śledczego (...), który jest kserokopią protokołu".

2.10. Na rozprawie w dniu 2 grudnia 2024 r. Skarżący ponownie oświadczył, że podczas przeszukania Policja zabezpieczyła całość jego dokumentacji, ale spisywanie tych dokumentów trwało końca 2021 r., natomiast – wedle jego wiedzy – pracownik organu podatkowego, przeprowadzający u niego kontrolę podatkową (A. L.(1)), przeglądał je w okolicy marca/kwietnia 2021 r., ponadto kwestionował wszczęcie kontroli na podstawie przedłożonego mu upoważnienia i dlatego odmawiał konsekwentnie dostarczenia żądanych dokumentów, następnie wskazywał na przekroczenie terminu 6 miesięcy na wszczęcie postępowania podatkowego, a późniejsze odmowy przedłożenia dokumentów były związane z realizacją przez niego zasady domniemania niewinności oraz braku obowiązku przedstawiania dowodów na swoją winę.

Z kolei pełnomocnik DIAS oświadczył, że z rozmowy z A. L.(1) wynikało, że przeglądał dokumenty zabezpieczone przez Prokuraturę, wskazywane przez Skarżącego, lecz nie zawierały one żadnych dowodów dotyczących rozpoznawanej sprawy. Organ podatkowy nie występował natomiast do Prokuratury z oficjalnym pismem w ww. zakresie, opierając się na oświadczeniu Skarżącego, z którego wynikał brak woli udostępnienia przez niego tych dokumentów. Pełnomocnik DIAS podtrzymał twierdzenie, że o postępowaniu przed Prokuraturą organ podatkowy dowiedział się ze skargi. Przyznał, że przedstawiony przez Skarżącego protokół kontroli nie jest oryginałem, zastrzegając przy tym, że do Strony – wedle jego wiedzy – został wysłany oryginał protokołu z kontroli podatkowej. W kwestii występowania do kontrahentów Podatnika w sprawie faktur zakupowych, pełnomocnik DIAS podał, że nie ma wiedzy kiedy występowano do nich z takim zapytaniem, ale miało to miejsce.

Po zamknięciu rozprawy odroczono termin ogłoszenia wyroku do dnia 16 grudnia 2024 r., który na posiedzeniu publikacyjnym przedłużono jeszcze o kolejne 3 dni – do dnia 19 grudnia 2024 r.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

3.1. Skarga okazała się zasadna.

3.2. Na wstępie należy wskazać, że – zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm.) – sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona, w całości albo w części, w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Kontrola sądowoadministracyjna sprawowana jest więc pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r. o sygn. akt II GSK 108/12; orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są w CBOSA, tj. Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Kontrolując w powyżej zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję, Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie. W sprawie doszło bowiem do – mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy – naruszenia przepisów prawa procesowego.

3.3. Zasadniczo, jak wskazano w odpowiedzi na skargę, jej zarzuty koncentrują się na tym, że ustalenia organów obu instancji zostały dokonane na niepełnym materiale dowodowym, choć organy miały wiedzę, że Skarżący nie był w posiadaniu dokumentów księgowych dotyczących prowadzonej działalności, gdyż te zostały zabezpieczone przez Prokuraturę Okręgową we W.

Spór w sprawie ogniskuje się wokół dwóch kwestii.

Po pierwsze, wadliwego określenia kwot przybliżonej wysokości zobowiązań Skarżącego z tytułu VAT za ww. okresy w związku z bezpodstawnym – jak twierdzi – pozbawieniem go prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących dostawy i usługi krajowe na rzecz Strony (zgodnie z zestawieniem na str. 18-40 decyzji NUS), co organy obu instancji oparły na błędnym przyjęciu, że Podatnik nie otrzymał tych faktur, które wykazał w deklaracjach VAT-7 oraz plikach JPK_VAT za ww. okresy, a w rezultacie zawyżył podatek naliczony o kwoty wynikające z tych faktur, zaniżając tym samym wysokość zobowiązania VAT, co z kolei miało być wywiedzione wyłącznie z faktu nieokazania oryginałów tych faktur, mimo wezwań organu podatkowego skierowanych do Strony w tym zakresie. Sporne było także to, czy najpóźniej od momentu dokonania u Podatnika przeszukania i zabezpieczenia przez Policję znajdującej się u niego dokumentacji miał on w ogóle możliwość dostępu do dokumentów, o których przedłożenie zwracał się NUS.

Po drugie, Skarżący uważa, że zabezpieczenie nie mogło być zastosowane, ponieważ samo postępowanie podatkowe, w związku z którym wydano obie kwestionowane decyzje, nie zostało zainicjowane w sposób prawidłowy. Wszczęto je bowiem po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, a to wobec pierwotnego doręczenia Podatnikowi protokołu z kontroli na adres jego działalności gospodarczej zamiast na wskazany przez niego uprzednio adres Aresztu Śledczego we W. jako adres dla doręczeń w związku z jego tymczasowym aresztowaniem.

Oba powyższe aspekty mają wspólny łącznik, którym jest przekonanie Strony o wadliwości wszczętej kontroli w związku z towarzyszącymi jej od początku licznymi uchybieniami, przedstawianymi w pismach Podatnika zarówno w toku kontroli, jak i w zastrzeżeniach zgłoszonych do protokołu z wyniku kontroli, co z kolei miało stanowić zarówno powód odmowy wydania organowi podatkowemu żądanych dokumentów, jak i pierwotną przyczynę wadliwości samego postępowania podatkowego, wszczętego w jej wyniku.

3.4. Prezentując zasadnicze ramy prawne sprawy należy się odwołać zarówno do przepisów prawa krajowego, jak i unijnego.

Według dyspozycji przepisów art. 33 O.p., zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję (§ 1 zdanie pierwsze ww. artykułu). Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku (§ 2 ww. artykułu). W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (§ 4 pkt 2 ww. artykułu).

Zgodnie z art. 165b § 1 O.p., w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli.

Jak stanowi art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z ust. 2 pkt 1) lit. a) ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z art. 167 dyrektywy VAT, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny.

Jak stanowi art. 168 lit a) dyrektywy VAT, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić, VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Z kolei stosownie do dyspozycji art. 178 lit. a) dyrektywy VAT, w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów lub świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6.

3.5. Odnosząc się do pierwszego z ww. głównych aspektów meritum sprawy – w ocenie Sądu – stwierdzić należy, że wywody i argumenty organu odwoławczego, przedstawione w uzasadnieniu decyzji w kwestii zanegowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych w związku z brakiem ich przedłożenia przez Podatnika organowi I instancji, są nietrafione.

3.5.1. Zasadnicza argumentacja dotycząca tej kwestii w zaskarżonej decyzji znajduje się na str. 7 i 8. Sprowadza się ona do trzech poniższych fragmentów, które warto w tym miejscu przytoczyć (cyt.):

- "Z uwagi na nieokazanie przez Pana faktur zakupu za ww. okresy Naczelnik, kierując się przepisem zawartym w art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, do rozliczenia podatku VAT za poszczególne miesiące przyjął kwotę podatku naliczonego w wysokości 0,00 zł.";

- "Dla wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i oraz importu usług przyjęto podatek naliczony zgodny z podatkiem należnym wykazanym w deklaracjach VAT-7 za ww. okresy (neutralność podatku VAT).";

- "Wykazując w deklaracjach podatkowych dla podatku od towarów i usług VAT-7 za ww. okresy podatek naliczony wynikający z faktur zakupu, których Pan nie okazał, mimo wezwań organu, zawyżył Pan podatek naliczony, a tym samym zaniżył kwoty zobowiązań podatkowych za ww. miesiące.

Dane wynikające z JPK_VAT złożonych przez Pana nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. A zatem organ odniósł ustalenia w zakresie podatku należnego i podatku naliczonego do danych zawartych w deklaracjach. Jako kwotę zobowiązania podatkowego w poszczególnych miesiącach przyjął kwoty wynikające z faktur sprzedaży potwierdzonych przez Pana kontrahentów. Do zabezpieczenia przyjął natomiast kwotę zobowiązania pomniejszoną o dokonaną przez Pana wpłatę.

Nie jest zatem uzasadniony Pana zarzut, że orzekając o zabezpieczaniu, błędnie określono kwoty, które winny zostać zabezpieczone, w związku z prowadzonymi postępowaniami egzekucyjnymi i złożonymi deklaracjami VAT-7 za okresy objęte postępowaniem, ponieważ powinny one kwoty te pomniejszać.".

Dodatkowo, w odniesieniu do dwóch głównych krajowych dostawców Skarżącego, działających pod firmami L. spółka z o.o. (dalej Spółka L.) i E. spółka z o.o. (dalej Spółka E.), DIAS zaznaczył jeszcze, że – zgodnie z wpisem w Krajowym Rejestrze Sądowym (dalej KRS) – spółki te nie posiadają siedziby, jedynym wspólnikiem spółki jest Podatnik, obie nie posiadają zarządu, każdą reprezentuje ustanowiony kurator, a pierwsza z nich ma kilkumilionowe zaległości podatkowe. Te same ustalenia znajdują się zresztą w decyzji NUS (str. 40-41).

3.5.2. Powyższe oznacza, że organy obu instancji, wydając w 2024 r. obie kwestionowane decyzje, nie podjęły próby samodzielnego dotarcia do dokumentów pozwalających na zweryfikowanie podstaw podatku naliczonego wykazanego w przez Podatnika w składanych przez niego deklaracjach i plikach JPK_VAT za ww. sporne okresy. W tym względzie widoczna jest asymetria w podejściu organów do podatku naliczonego (bierne) i należnego (czynne). O ile jednak można było ją usprawiedliwić na etapie kontroli podatkowej, gdy Strona nie współpracowała z organem podatkowym w celu wykazania prawa do odliczenia podatku naliczonego, co skutkowało negatywnym dla niej wynikiem kontroli i wszczęciem postępowania podatkowego, o tyle do daty kwestionowanej decyzji NUS w przedmiocie zabezpieczenia nie było żadnych obiektywnych przeszkód, aby zwrócić się do Prokuratury Okręgowej we W. o pisemną informację czy w dokumentacji, zabezpieczonej przez Policję podczas przeszukania u Podatnika, znajdują się dokumenty, których wcześniej bezskutecznie się od niego domagano. Z nieznanych Sądowi względów, poprzestano w tym zakresie jedynie na sporządzeniu pobieżnej notatki z rozmowy z pracownikiem NUS (A. L.(1)), który uczestniczył w kontroli podatkowej, a następnie miał zapoznać się z dokumentacją zabezpieczoną podczas przeszukania u Skarżącego i stwierdzić, że nie ma tam dokumentów, których wydania przez Stronę bezskutecznie się domagano. Obie strony sporu prezentowały w postępowaniu sądowoadministracyjnym sprzeczne stanowiska, w niektórych kwestiach na zasadzie słowa przeciw słowu i bez możliwości weryfikacji sprzecznych wypowiedzi w oparciu o zawartość akt administracyjnych, w których brakowało istotnych dokumentów. Do takiej sytuacji nie powinno ani nie musiało dojść, gdyby tylko organy zadbały o pozyskanie i skompletowanie odpowiednich dowodów na piśmie, co było zresztą ich obowiązkiem.

3.5.3. Ostatecznie nawet w ustnej prezentacji stanowisk stron niniejszego sporu sądowego okazało się, że chociażby w kwestii uprzedniego wskazania NUS nowego adresu Podatnika dla doręczeń w związku z jego tymczasowym aresztowaniem, rację miał jednak ten drugi. Nastąpiło to bowiem zanim sporządzono protokół wyniku kontroli podatkowej, co potwierdza pismo Strony z dnia 22 lutego 2021 r. (data prezentaty NUS) znajdujące się na k. 133 akt sądowych. Dodatkowo w aktach administracyjnych (segregator tomu II na k. 183-186) znajduje się kopia kolejnego pisma Podatnika do NUS, datowanego na 25 marca 2022 r. (data prezentaty – 5 kwietnia 2022 r.), w którym wskazuje adres Aresztu Śledczego we W. jako adres do doręczeń z powodu osadzenia od dnia 8 grudnia 2020 r., co uniemożliwia mu czynny udział we wszczętym postępowaniu podatkowym. Tymczasem w odpowiedzi na skargę (str. 10 – końcowa część pierwszego akapitu) organ odwoławczy prezentuje sekwencję zdarzeń, z której wynika, że po tym, jak przesyłkę z protokołem kontroli wysłano pod adres działalności Skarżącego, gdzie nie została ona podjęta, uzyskano od niego następnie informację o adresie korespondencyjnym w Areszcie Śledczym we W., po czym wysłano mu tam protokół kontroli, który został doręczony w dniu 12 października 2021 r.

3.5.4. Kolejna istotna rozbieżność między stronami dotyczyła tego, kiedy Podatnik poinformował organ podatkowy o zabezpieczeniu, na potrzeby postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową we W. (sygn. akt [...]), dokumentacji z jego działalności w trakcie dokonanego u niego przeszukania. DIAS twierdził, że na tę okoliczność Strona nie powoływała się w odwołaniu, a uczyniła to dopiero w skardze (por. str. 12 odpowiedzi na skargę), a stanowisko to podtrzymał pełnomocnik organu na rozprawie w dniu 7 listopada 2020 r. (k. 190 akt sądowych). Tymczasem informacja o ww. postępowaniu przygotowawczym jest w zastrzeżeniach do protokołu z wyników kontroli, a Strona przywołuje ją w kontekście przesłuchania w ramach tego śledztwa pracownika NUS, który przeprowadzał kwestionowana kontrolę, zwracając uwagę organu podatkowego na protokół tego przesłuchania znajdujący się w aktach [...]. Z informacji tej NUS nie uczynił później użytku i nie wystąpił formalnie do Prokuratury z zapytaniem czy w toku śledztwa zgromadzono dokumenty z działalności gospodarczej Podatnika, o które dotąd bezpośrednio i bezskutecznie się do niego zwracano. W ustosunkowaniu się do zastrzeżeń Strony do protokołu kontroli, ograniczono się jedynie do podkreślenia, że kontrolujący o terminie zakończenia kontroli zadecydowali autonomicznie, a nie pod wpływem innych organów, w szczególności Prokuratury Okręgowej we W. (por. str. 7 odpowiedzi na zastrzeżenia – k. 464 akt administracyjnych).

Od sporządzenia protokołu z wyników kontroli (14 czerwca 2021 r. – por. k. 100 akt administracyjnych) do wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia w I instancji upłynęło dwa i pół roku. Na rozprawie w dniu 7 listopada 2024 r. Skarżący twierdził, że pismem z dnia 6 lipca 2022 r. poinformował organ podatkowy o przeszukaniu przez Policję, w trakcie którego zabezpieczono wskazane przez niego wcześniej materiały. Pisma tego w aktach sprawy Sąd się nie doszukał, przy czym nie można mieć pewności, że takiego pisma w ogóle nie było. W aktach administracyjnych znajdują się, kierowane do Podatnika, wezwania organu I instancji w postępowaniu podatkowym o przedłożenie dokumentów żądanych wcześniej bezskutecznie w toku kontroli oraz o złożenie wyjaśnień, ale nie ma żadnych odpowiedzi na te wezwania z wyjątkiem jednego pisma Podatnika z dnia 29 marca 2023 r (por. k. 42-58 akt administracyjnych). Brak jakiejkolwiek reakcji Podatnika na te wezwania wydaje się jednak dziwny, zważywszy na okoliczność, że na analogiczne wezwania w toku kontroli odpowiadał na piśmie (por. k. 17-36 w segregatorze/tomie II akt administracyjnych). Wątpliwości tych nie wyjaśnia odpowiedź na skargę (por. przedostatni akapit na str. 11), w której zaznaczono, że Skarżący nie złożył żądanych dokumentów ani nie udzielił wyjaśnień w ww. zakresie, bowiem nie wskazano w niej wprost i wyraźnie, że wezwania te pozostały bez odpowiedzi Strony.

3.5.5. Z decyzji NUS i DIAS w przedmiocie zabezpieczenia spornych zobowiązań VAT nie wynika, aby organ podatkowy podjął w toku kontroli inne próby dotarcia do kwestionowanych faktur zakupowych Podatnika, wykraczające poza kierowanie do niego wezwań o ich przedstawienie. Tymczasem z akt administracyjnych (k. 20 i 63 w segregatorze/tomie I) wynika, że NUS zwracał się do urzędów skarbowych właściwych dla Spółki L. i Spółki E. oraz dla spółki z o.o. A. (dalej Spółka A.), jako kontrahentów-dostawców Strony w badanym okresie, o przeprowadzenie w nich kontroli. W odniesieniu do Spółki L. i Spółki A. otrzymano odpowiedź, że kontrole nie zostaną przeprowadzone, a na wniosek dotyczący Spółki E. nie uzyskano żadnej odpowiedzi. Nie jest dla Sądu zrozumiałe, dlaczego tak istotne informacje potwierdzające, że NUS podjął jednak z własnej inicjatywy jeszcze inne działania w celu weryfikacji podatku naliczonego deklarowanego w badanym okresie przez Podatnika, poza kierowanymi do niego wezwaniami, nie znalazły się w uzasadnieniach obu kwestionowanych przez Stronę decyzji i dlaczego to Sąd zmuszony jest samodzielnie do nich docierać w drodze samodzielnego i szczegółowego badania akt administracyjnych karta po karcie. W dalszym ciągu – w ocenie Sądu – tak podjęte (chociaż nieujawnione działania) nie umniejszają jednak wagi zaniechania przez organ podatkowy pozyskania odpowiedniej informacji z Prokuratury Okręgowej we W. na temat ewentualnego zgromadzenia w materiale dowodowym postępowania przygotowawczego także dokumentów Podatnika żądanych wcześniej bezskutecznie przez NUS. Ponadto Strona w zastrzeżeniach do protokołu z wyniku kontroli podkreślała, że – w związku z wykreśleniem jej z dniem 24 stycznia 2020 r. z rejestru czynnych podatników VAT – miało to również wpływ na wykonywanie obowiązków dokumentacyjnych w zakresie tego podatku (por. k. 469-470/odwrotna strona i k. 476 segregatora/tomu I akt administracyjnych). Także i ta okoliczność została pominięta milczeniem w kwestionowanych decyzjach organów obu instancji.

3.6. Ostatecznie zaniechanie zwrócenia się do Prokuratury przez organ podatkowy w celu zbadania czy w prowadzonym przez nią postępowaniu przygotowawczym nie zabezpieczono dokumentów Podatnika w postaci kwestionowanych faktur zakupowych, które mogły stanowić spełnienie formalnego warunku odliczenia spornego podatku naliczonego (por. art. 178 dyrektywy VAT), jest uchybieniem przepisom prawa procesowego, które co najmniej mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie można bowiem wykluczyć, że w gestii Prokuratury faktury te jednak się znajdują, co niewątpliwie wymaga odpowiedniego rozważenia w kontekście określenia przybliżonej kwoty zabezpieczanych zobowiązań VAT za badane okresy, która zarówno co do zasady, jak i w znacznej wysokości, mogłaby się okazać nieprawidłowo ustalona.

Istotne w sprawie jest również to, że wystąpienie w tej sprawie do przez organ podatkowy do Prokuratury definitywnie rozstrzygnie, wyłącznie spekulatywną na obecnym etapie, ocenę DIAS, że treść postanowienia o przeszukaniu oraz protokołu policyjnego z tej czynności nie dowodzi, aby doszło w jej wyniku do wydobycia od Podatnika dokumentacji, której nie chciał wcześniej wydać na wezwania NUS. Nie można bowiem nie dostrzegać, że przeszukanie mogło pozbawić Stronę dostępu do kwestionowanych faktur zakupowych, których wprawdzie do tego czasu nie chciał wydać w toku kontroli, ale którymi od dnia 17 listopada 2020 r. aż do sporządzenia protokołu z kontroli (14 czerwca 2021 r.), a następnie jego doręczenia Skarżącemu, mógł już fizycznie nie dysponować. Przez ten okres w toku kontroli mógł on zatem nie mieć możliwości przedstawienia organowi podatkowemu faktur zakupowych, w myśl przepisu art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, nawet gdyby zmienił swoje zdanie i postanowił zadośćuczynić oczekiwaniu NUS w swoim dobrze rozumianym interesie, a któremu wcześniej stanowczo i konsekwentnie się opierał, skądinąd niewątpliwie utrudniając w ten sposób kontrolującym dokonanie obiektywnych ustaleń.

W świetle przepisów art. 178 dyrektywy VAT warunkiem formalnym prawa do odliczenia podatku naliczonego jest potwierdzenie nabycia towaru/usługi w formie faktury VAT wystawionej przez dostawcę/usługodawcę będącego podatnikiem VAT. Jeśli zatem organy podatkowe mają obiektywną możliwość sprawdzenia czy ten warunek formalny został spełniony, to bez względu na postawę samego podatnika, który – jak w niniejszej sprawie – może czasami odmawiać odpowiedniej współpracy z nimi, mają również obowiązek tę możliwość wykorzystać. Wynika to z zasady prawdy obiektywnej, uregulowanej w art. 122 O.p. Dopiero realizacja obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, może doprowadzić do wypełnienia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

3.7. Na temat daty zakończenia kontroli podatkowej u Strony w sposób szeroki i odpowiednio argumentowany wypowiedziano się w piśmie wewnętrznym organu podatkowego z dnia 20 lutego 2024 r. (na k. 105 w segregatorze/tomie I akt administracyjnych). Niezrozumiałe jest zatem dlaczego w sposób tak zdawkowy i wybiórczy kwestię tę wyjaśniono w zaskarżonej decyzji (trzy zdania na str. 12) w sytuacji, gdy Podatnik uczynił z niej jedną z podstaw twierdzenia, że postępowanie podatkowe, także i z tego powodu (przekroczenie 6 miesięcy od daty zakończenia kontroli), zostało wszczęte wadliwie, bo z naruszeniem art. 165b O.p. Niewątpliwie narusza to zasadę przekonywania z art. 124 O.p.

3.8. Można stanowczo ocenić, że w postępowaniu niniejszym organom obu instancji zabrakło wnikliwości i staranności. Sposób dokonywania ustaleń w zaskarżonej decyzji jest pobieżny i mało rzetelny. DIAS przywołuje aktualne informacje z KRS dotyczące stanu reprezentacji obu spółek z o.o. wystawiających Podatnikowi faktury zakupowe, mimo że jest on odmienny od tego, który występował w okresie objętym badaniem, bowiem zasadniczo każda z nich miała wówczas jednoosobowy zarząd w osobie Skarżącego. Wynika to ewidentnie z ogólnie dostępnych (wyszukiwarka podmiotów w KRS na oficjalnej stronie ministerstwa sprawiedliwości), czyli w aspekcie dowodowym – powszechnie znanych, informacji z KRS obu tych spółek odpowiadających pełnemu odpisowi z rejestru. W Spółce L. (KRS nr [...]) Skarżący figurował jako pełniący funkcję prezesa zarządu w okresie od dnia [...] grudnia 2014 r. do dnia [...] lipca 2020 r., a następnie od dnia [...] listopada 2020 r. do dnia [...] kwietnia 2021 r. Natomiast w Spółce E. (KRS nr [...]) miało to miejsce od dnia [...] czerwca 2019 r. do dnia [...] maja 2020 r., a następnie od dnia [...] października 2020 r. do dnia [...] lipca 2021 r. Co istotne, wydruki z KRS informacji odpowiadającej odpisowi pełnemu z rejestru obu ww. spółek, według stanu na dzień 1 lutego 2024 r., w aktach administracyjnych się znajdują (na k. 7-18 w segregatorze/tomie I), a jedynie ich analiza i dokonane na ich podstawie ustalenia cechuje wybiórczość i co najmniej niejasność związanych z tym intencji i celów organu podatkowego.

Poza tym nie są też jasne motywy, dla których informacje odnośnie do tych spółek, DIAS powołuje przy rozważaniach na temat podatku naliczonego. Z jednej strony może to stanowić sygnalizację jakiejś niedopowiedzianej (domniemywanej przez organ) nierzetelności tych podmiotów i podważenie ich zdolności do dokonywania dostaw na rzecz Podatnika, (rzekomo) udokumentowanych fakturami (co sporne w sprawie), których Skarżący nie okazał. Z drugiej jednak strony organy w obu kwestionowanych decyzjach nie negowały istnienia towaru, którym Podatnik rozdysponował na rzecz swoich nabywców ani prawnopodatkowej skuteczności tych czynności (dostaw towaru zrealizowanych najpierw na rzecz Skarżącego, a potem na rzecz jego bezpośrednich odbiorców) jako podlegających systemowi VAT. W zaskarżonej decyzji jest tutaj zatem zauważalny wyraźny dysonans.

3.9. Zaprezentowane w zaskarżonej decyzji ustalenia faktyczne, które poczyniono na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, nie są wystarczające dla uznania tezy o uniemożliwieniu organowi podatkowemu weryfikacji kwot podatku naliczonego na skutek świadomej odmowy wydania spornych faktur przez Podatnika za udowodnioną w sposób, który nie budziłby uzasadnionych wątpliwości. O ile bowiem sytuacja taka istniała do daty przeszukania dokonanego u Podatnika przez organy ścigania, o tyle potem mogła już nie zachodzić, a organy nie podjęły wszystkich dostępnych im działań, które mogłyby skutki braku takiej współpracy i zachodzące przez to deficyty dowodowe zniwelować, z pewnością na etapie rozpatrywania kwestii zabezpieczenia, co miało miejsce dopiero w 2024 r. Nie jest z kolei rzeczą Sądu poszukiwanie w aktach administracyjnych oraz przyjmowanie dowodów i argumentów wspierających ewentualnie tę tezę, których w zaskarżonej decyzji nie powołano, bo oznaczałoby wyręczanie organów w realizacji ich kompetencji, czego sądy administracyjne – jako ustawowo umocowane jedynie w zakresie kontroli legalności działań administracji publicznej – czynić nie mogą.

3.10. Zasadniczo Sąd nie powinien przesądzać kwestii prawidłowości wszczęcia kontroli podatkowej, skuteczności doręczenia protokołu z wyników kontroli oraz prawidłowości wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie zachowania terminu 6 miesięcy, o którym mowa w art. 165b O.p., albowiem wyszedłby poza granice skargi i poza granice sprawy. Organ musi jednak zbadać te kwestie samodzielnie, wykorzystując w tym celu stanowisko sądów administracyjnych zaprezentowane w dalszym punkcie i dając temu wyraz w uzasadnieniu swojej decyzji, ponieważ ocena taka zasadniczo może mieć wpływ na wynik niniejszej sprawy, czego jednak w zaskarżonej decyzji właściwie nie uczynił. DIAS bowiem nie uzasadnił należycie swojego stanowiska, że postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte za późno, bo nie wypowiedział się wprost na temat skutków prawnych doręczenia protokołu kontroli dokonanego pierwotnie na adres działalności Podatnika, które Skarżący z kolei uważał za skuteczne. Strona ma prawo poznać pełną i należycie uzasadnioną argumentację organu odwoławczego w tej kwestii, a tego w zaskarżonej decyzji zabrakło. Oczywistym jest z kolei, że zastosowanie zabezpieczenia na majątku dłużnika spornych zobowiązań VAT, określonych w sposób przybliżony, w toku postępowania podatkowego, które mogło zostać wszczęte za późno, byłoby niedopuszczalne.

3.11. W kontekście powyższych rozważań należy podkreślić, że w art. 121 § 1 O.p. została wprowadzona do procesu podatkowego zasada jego prowadzenia w sposób budzący zaufanie. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga na niekorzyść podatnika (A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, W. Gurba, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, s. 1070). W art. 122 O.p. została uregulowana, uważana za naczelną zasadę postępowania podatkowego, zasada prawdy obiektywnej. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą bowiem ww. zasady jest to, że podstawą orzeczenia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne. Niezebranie (niedążenie do zebrania) kompletnego materiału dowodowego lub – w przypadku jego zebrania – nieodniesienie się (nierozważenie) do wszystkich dowodów narusza ww. przepis w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego nie może być podstawą ustaleń negatywnych dla strony. Swoje twierdzenia organ powinien oprzeć na przekonującym materiale dowodowym, a niedające się usunąć wątpliwości powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika, w myśl zasady in dubio pro tributario (B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, W. Gurba, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, s. 1266). Zgodnie zaś z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Swobodna ocena dowodów wiąże się z etapem postępowania poprzedzającym wydanie rozstrzygnięcia w sprawie, kiedy to organ podatkowy zebrał już cały materiał dowodowy i wszechstronnie go rozpatrzył. W piśmiennictwie wyróżnia się pewne reguły stanowiące o treści zasady swobodnej oceny dowodów, odnoszące się do działania organu podatkowego, który powinien rozważyć wszystkie dowody zebrane w sprawie w ich całokształcie, a dokonując oceny powinien uwzględniać wskazania doświadczenia życiowego, logiki i wiedzy. Nadto organ powinien konstruować tezy dowodowe (twierdzenia o faktach) w sposób poprawny, obiektywny i rzetelny (zob. P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2024, art. 191). Rozpatrzeniu podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (P. Pietrasz [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz., Dom Wydawniczy ABC 2006, s. 676 i n.).

Zdaniem Sądu, organy podatkowe, oceniając działania i postawę Skarżącego w zakresie motywów odmowy przedłożenia żądanych dokumentów w postępowaniu kontrolnym i podatkowym, nie sprostały przywołanym wymogom. Naruszyły tym art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w sposób, który co najmniej mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozważania organów obu instancji nie pozwalają bowiem na przyjęcie, że udało im się wykazać, że Skarżący miał przez cały okres kontroli realną możliwość przedłożenia dokumentów, których od niego żądano, a ponadto, że podjęły niezbędne działania, które były w zasięgu ich mocy, aby dotrzeć do faktur zakupowych Podatnika, które od przeszukania w dniu 17 listopada 2020 r. mogą znajdować się w gestii organów ścigania. Notatka urzędowa na k. 204 akt administracyjnych z rozmowy z pracownikiem NUS, który oświadczył, że Prokuratura Okręgowa we W. nie zgromadziła dokumentów żądanych wcześniej bezskutecznie do kontroli, to stanowczo za mało.

3.12. Ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego – na tym etapie sprawy – jest przedwczesna i bezprzedmiotowa. W jej ramach Sąd musiałby bowiem badać zarówno prawidłowość subsumpcji ustalonego stanu faktycznego pod określone normy materialnoprawne, jak i prawidłowość ich wykładni. To z kolei jest możliwe wyłącznie w przypadku stwierdzenia, że ustalony w postępowaniu zabezpieczającym stan faktyczny jest wynikiem swobodnej oceny materiału dowodowego, który jest kompletny i został zgromadzony zgodnie z regułami prawa procesowego. Aktualnie tego typu sytuacja, zdaniem Sądu, w sprawie jeszcze nie zachodzi. Z tego względu nie ma ani potrzeby, ani możliwości, aby wiążąco dla organów obu instancji wypowiadać się w kwestiach materialnoprawnych w sposób dalej idący, niż uczyniono to w poprzednich punktach.

3.13. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku. Bez usunięcia ww. deficytów postępowania dowodowego i określenia przybliżonej kwoty zobowiązań VAT za ww. okres, po uprzednim rzetelnym i wszechstronnym zbadaniu formalnych przesłanek prawa do odliczenia podatku naliczonego w spornych fakturach zakupowych, nie jest aktualnie możliwe definitywne rozstrzyganie przez Sąd o legalności tak dokonanego zabezpieczenia na majątku Podatnika.

3.14. Rozpoznając sprawę ponownie, organ odwoławczy uwzględni stanowisko wyrażone przez Sąd w poprzednich punktach.

3.14.1. W szczególności w razie podtrzymania tezy o świadomej obstrukcji dowodowej Podatnika w toku całej kontroli, a następnie w toku postępowania podatkowego, w celu jej udowodnienia, DIAS zobowiązany będzie do podjęcia niezbędnych działań w celu ustalenia czy – jak twierdzi Strona – w gestii Prokuratury Okręgowej we W. znajdują się lub znajdowały się dokumenty księgowe Podatnika obejmujące transakcje zakupowe w badanych w niniejszej sprawie okresach, a w szczególności faktury VAT dokumentujące dostawy na rzecz Skarżącego, a w razie potrzeby także przesłuchania w charakterze świadka pracownika NUS, który miał kontakt z organami ścigania w sprawie przebiegu postępowania karnego / karnego skarbowego obejmującego niewykonanie zobowiązań VAT za sporny okres oraz rozważenia przesłuchania samego Podatnika, czego ten wielokrotnie domagał się w swoich pismach, dokonując przy tym swobodnej oceny ewentualnej odmowy udziału w przesłuchaniu lub przeszkód stawianych w tym zakresie przez Stronę. W razie pozytywnej odpowiedzi z Prokuratury, rzeczą organu będzie pozyskanie dostępu do tej dokumentacji w celu weryfikacji formalnej przesłanki prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu kwestionowanych faktur zakupowych, co może mieć istotny wpływ na prawidłowe określenie przybliżonej kwoty spornych zobowiązań VAT za objęty przedmiotem sprawy okres. W każdym jednak wypadku DIAS powinien ocenić zakres niezbędnych czynności dowodowych, które są z tym związane oraz – adekwatnie do zakresu i wagi czynności potrzebnych dla rzetelnego i wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy – rozważyć wydanie decyzji kasatoryjnej, o której mowa w art. 233 § 2 O.p., w celu zachowania zasady rozpoznania sprawy w pełnym zakresie przez obie instancje podatkowe (art. 127 O.p.).

3.14.2. Dopiero po prawidłowo przeprowadzonym ponownym postępowaniu przed DIAS będzie bowiem możliwe zweryfikowanie czy doszło w sprawie również do naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, art. 168 i art. 178 dyrektywy VAT), bowiem może się okazać, że organ odwoławczy niewłaściwie przepisy te zastosował. Godzi się jednak zauważyć, że zaprezentowana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wykładnia tych przepisów była nieprawidłowa. Podkreślenia zatem wymaga, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, prawo do odliczenia, przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr L 347, str. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa VAT), którego transpozycję zawiera art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT, która co do zasady nie może być ograniczona i jest wykonywana natychmiast (zob. np. wyrok TSUE z dnia 6 grudnia 2012 r., Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 25 i 26 oraz powołane tam orzecznictwo). Kwestia czy podatek VAT należny z tytułu poprzednich lub kolejnych transakcji sprzedaży danych towarów został zapłacony, czy też nie, nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia zapłaconego podatku VAT. Zasadniczo VAT ma zastosowanie do każdej transakcji produkcyjnej lub dystrybucyjnej, po odliczeniu podatku, który bezpośrednio obciążał koszt poszczególnych elementów składających się na cenę (zob. w szczególności wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r., Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 28 i powołane orzecznictwo). Jeśli chodzi o materialne przesłanki powstania prawa do odliczenia, to z brzmienia art. 168 lit. a dyrektywy VAT wynika, że ​​aby móc skorzystać z prawa do odliczenia, konieczne jest, by zainteresowana strona była podatnikiem w rozumieniu dyrektywy, a z drugiej strony, że towary lub usługi, na których opiera się to prawo, były następnie wykorzystywane przez podatnika do celów jego własnej opodatkowanej działalności. Jeżeli te przesłanki zostaną spełnione, co do zasady nie można zatem odmówić skorzystania z odliczenia (zob. wyrok TSUE z 13 lutego 2014 r., Maks Pen, C‑18/13, EU:C:2014:69, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo).

Oczywiście należy pamiętać, że walka z oszustwami, uchylaniem się od opodatkowania i możliwymi nadużyciami jest celem uznanym, do którego zachęca dyrektywa VAT, a podatnicy nie mogą w oszukańczy lub abuzywny sposób powoływać się na standardy prawa Unii (zob. wyrok TSUE z dnia 6 grudnia 2012 r., Bonik, C‑285/11, EU:C:2012:774, pkt 35 i 36 oraz postanowienie TSUE z dnia 6 lutego 2014 r., Jagiełło, C‑33/13, EU:C:2014:184, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo). Na takie okoliczności w obu kwestionowanych decyzjach jednak się nie powoływano.

Warto też przypomnieć, jak wynika to z utrwalonego orzecznictwa TSUE, że pojęcie "dostawy towarów", zawarte w art. 14 ust. 1 dyrektywy VAT, odnosi się nie do przeniesienia własności w formie przewidzianej we właściwych przepisach krajowych, lecz obejmuje każdą transakcję przekazania rzeczy przez stronę, która upoważnia drugą stronę do rozporządzania tą rzeczą, jakby była ona jej właścicielem. Podobnie Trybunał orzekł, że pojęcie to ma charakter obiektywny i że ma zastosowanie niezależnie od celów i wyników danych transakcji. Wynika z tego, że transakcje będące przedmiotem postępowania głównego stanowią dostawy towarów w rozumieniu wskazanego artykułu, nawet jeśli towary te nie zostały wyprodukowane ani dostarczone przez wystawcę faktur, a osoba, od której towary te zostały faktycznie nabyte, nie została zidentyfikowana, jeżeli transakcje te spełniają obiektywne kryteria, na których opiera się to pojęcie, i jeżeli nie stanowią one oszustwa w VAT (zob. wyrok TSUE z dnia 21 listopada 2013 r., Dixons Retail, C‑494/12, EU:C:2013:758, pkt 20-22; a także analogicznie wyrok z dnia 17 października 2019 r., Unitel, C‑653/18, EU:C:2019:876, pkt 22, 23).

W odniesieniu do przesłanek materialnych wymaganych do powstania prawa do odliczenia podatku VAT z art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112 wynika, że towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (zob. podobnie wyrok z dnia 22 października 2015 r., PPUH Stehcemp, C-277/14, EU:C:2015:719, pkt 28 i przytoczone tam orzecznictwo). Z kolei w odniesieniu do przesłanek formalnych dotyczących wykonywania tego prawa z art. 178 lit. a) dyrektywy 2006/112 wynika, że jego wykonanie jest uzależnione od posiadania faktury sporządzonej zgodnie z art. 226 tejże dyrektywy (zob. podobnie wyroki: z dnia 1 marca 2012 r., Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz, C-280/10, EU:C:2012:107, pkt 41; z dnia 22 października 2015 r., PPUH Stehcemp, C-277/14, EU:C:2015:719, pkt 29).

Przepis art. 273 dyrektywy VAT w akapicie pierwszym stanowi, że państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. W orzecznictwie TSUE wskazuje się, że na podstawie przepisów przyjmowanych w celu realizacji kompetencji wynikającej z art. 273 dyrektywy VAT w szczególności państwa członkowskie są odpowiedzialne za kontrolę deklaracji podatkowych podatników, ich rachunkowości i innych właściwych dokumentów oraz za obliczanie i pobieranie należnego podatku (zob. wyroki TSUE: z dnia 17 lipca 2008 r., Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej, C-132/06, EU:C:2008:412, pkt 37; z dnia 29 lipca 2010 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku przeciwko Profaktor Kulesza, Frankowski, Jóźwiak, Orłowski sp. j., C-188/09, EU:C:2010:454, pkt 21, i z dnia 12 maja 2011 r., Enel Maritsa Iztok 3 AD przeciwko Direktor «Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto» NAP, C-107/10, EU:C:2011:298, pkt 52).

Niewątpliwie jednak, realizując ww. kompetencje, organy nie mogą opierać się wyłącznie na wyciąganiu negatywnych konsekwencji z okoliczności braku odpowiedniej współpracy ze strony podatników, bez jednoczesnego podjęcia przez nie dostępnych im środków w celu obiektywnego rozpoznania prawidłowości działań podatników, które budzą ich wątpliwości. Oznacza to w szczególności, że jeżeli organy podatkowe mogą uzyskać dostęp do faktur zakupowych, które odebrano podatnikowi i zabezpieczono w ramach czynności w karnym postępowaniu przygotowawczym, to w świetle brzmienia art. 178 dyrektywy VAT nie ma powodów do kwestionowania spełnienia przesłanki formalnej dla odliczenia przez podatnika wynikającego z nich podatku naliczonego, jeśli tylko okaże się, że faktury te spełniają niezbędne wymogi określone w art. 226 dyrektywy VAT.

Przy spełnieniu materialnych przesłanek do odliczenia podatku naliczonego (co w sprawie nie było kwestionowane, a już z pewnością nie wprost), orzecznictwo TSUE nie uzależnia realizacji tego podstawowego prawa w systemie VAT od spełnienia wszystkich wymogów formalnych (przykładowo wyrok Trybunału z dnia 15 września 2016 r., Barlis 06, C-516/14, EU:C:2016:690, pkt 40-44 i powołane tam orzecznictwo). Co więcej, w wyroku Trybunału z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614, pkt 54 i 59, podkreślono, że art. 168, 178, 179, 193, 206, 242, 244, 250, 252 i 273 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że przepisy te nie stoją na przeszkodzie dla przepisów krajowych, takich jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, które pozwalają organom podatkowym odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT w wypadku stwierdzenia, że uchybił on w oszukańczy sposób - czego ustalenie należy do sądu odsyłającego - większości obowiązków formalnych spoczywających na nim, aby mógł skorzystać z tego prawa. W postępowaniu, w którym zadano pytanie prejudycjalne, będące przedmiotem odpowiedzi Trybunału, chodziło z kolei o to, że oskarżony w sprawie w postępowaniu głównym, nie tylko nie zadośćuczynił obowiązkowi złożenia deklaracji VAT do organów administracji i uiszczenia kwoty podatku, do której zapłaty zobowiązana była spółka, której był przedstawicielem prawnym, za rok podatkowy 2010, w odniesieniu do którego w stosunku do rzeczonego oskarżonego toczy się postępowanie przed tym sądem, lecz także nie mógł przedstawić ksiąg rachunkowych ani rejestru podatku VAT w imieniu tej spółki i co więcej nie dochował przewidzianego przez prawo włoskie obowiązku rejestracji w porządku rosnącym faktur wystawionych lub uiszczonych przez nią.

W tym kontekście podkreślić należy, że w niniejszej sprawie organ podatkowy zasadniczo dysponował deklaracjami podatkowymi i danymi z rejestru zakupów i sprzedaży VAT Podatnika za ww. okresy w ramach plików JPK_VAT. Generalnie brakowało więc okazania faktur zakupowych, dostępu do których Podatnik – jak twierdził – został pozbawiony przez organy ścigania w toku przeprowadzonego u niego przeszukania, a do których dostęp organy powinny uzyskać, jeśli tylko (wciąż) znajdują się one w gestii Prokuratury (w postępowaniu przygotowawczym o sygn. akt [...]), czego sprawdzenie było i pozostaje ich rzeczą. Ciężar dowodzenia przesłanek prawa do odliczenia spoczywa wprawdzie na podatniku, ale podstawowa zasada neutralności podatku VAT wymaga, zdaniem Trybunału, by prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia podstawowych wymagań, nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymagań formalnych. W konsekwencji jeżeli organy podatkowe posiadają informacje niezbędne do ustalenia, że spełnione są przesłanki materialne, to nie mogą one wprowadzać dodatkowych warunków w zakresie przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które to warunki mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa (zob. podobnie wyroki: z dnia 21 października 2010 r., Nidera Handelscompagnie, C-385/09, EU:C:2010:627, pkt 42; z dnia 1 marca 2012 r., Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz, C-280/10, EU:C:2012:107, pkt 43; z dnia 9 lipca 2015 r., Salomie i Oltean, C-183/14, EU:C:2015:454, pkt 58, 59 i przytoczone tam orzecznictwo).

Sąd stoi zatem na stanowisku, że analogicznie, jeśli organy podatkowe mogłyby we własnym zakresie uzyskać dostęp do faktur zakupowych, które Podatnikowi odebrano w ramach czynności w postępowaniu karnym i w ten sposób zweryfikować przesłankę formalną prawa do odliczenia, którą kwestionują, a nie może tego uczynić sam Podatnik, nawet gdyby obecnie chciał je już okazać w postępowaniu podatkowym lub innych wpadkowych (jak niniejsze – w przedmiocie zabezpieczenia), to muszą z tej możliwości skorzystać bez względu na uprzedni brak odpowiedniej współpracy Podatnika z organem I instancji, co Sąd w sprawie aż nadto dostrzega, nie znajdując przy tym dla takiej postawy Strony ani obiektywnego usprawiedliwienia, ani racjonalnego uzasadnienia, jeśli nie towarzyszy temu chęć ukrycia jakichkolwiek potencjalnie nieuczciwych zamiarów czy działań (własnych lub cudzych).

3.14.3. Nadto, rozpoznając sprawę ponownie, DIAS powinien uwzględnić odpowiednio linię orzeczniczą sądów administracyjnych w kwestii prawidłowości i skuteczności doręczania podatnikowi pism na adres jego zamieszkania lub prowadzonej działalności, nawet jeśli wskazał inny adres do doręczeń.

Należy zatem przypomnieć, że stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego jest w tym zakresie zasadniczo jednolite. NSA podkreśla, że zgodnie z art. 148 § 1 o.p. pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju, wobec czego obydwa sposoby doręczenia mają charakter równorzędny. Jeżeli zatem organ dysponuje danymi dotyczącymi obydwu adresów, to do niego należy wybór miejsca doręczenia (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2022 r. o sygn. akt I FSK 96/19 oraz powołane tam orzecznictwo). W uzasadnieniu ww. orzeczenia pojawia się jednak istotna uwaga, że brak jest tym samym podstaw, by adresowi do doręczeń przypisywać pierwszeństwo, szczególnie w sytuacji, gdy prawidłowość adresu zamieszkania osoby fizycznej nie budzi wątpliwości, a strona nie wyraża wyraźnego i jednoznacznego oświadczenia woli o konieczności kierowania przesyłek na inny adres.

NSA podkreśla również, że ustalając, jaki adres jest właściwy, organ powinien korzystać z wszelkich dostępnych informacji, w tym szczególne znaczenie mają informacje wskazane w pismach pochodzących od samej strony. Jeżeli strona w kierowanym do organu piśmie podaje nowy adres (także w nagłówku pisma), działanie takie dostatecznie wyraża wolę dokonywania jej doręczeń pod wskazany adres. Oznaczenie nowego adresu do doręczeń uniemożliwia skuteczne dokonywanie doręczeń stronie na dotychczasowy adres, niezależnie od tego, że adres ten pozostaje ujawniony w Centralnej Ewidencji Informacji o Działalności Gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2021 r. o sygn. akt III FSK 667/21, podobnie w wyroku z dnia 30 listopada 2021 r. o sygn. akt III FSK 674/21, publ. CBOSA oraz wyrok NSA z 8 września 2016 r., I GSK 1650/14, niepubl.). W wyroku WSA w Opolu z dnia 29 września 2021 r. o sygn. akt I SA/Op 323/21, publ. CBOSA, podkreślono z kolei, że z art. 148 § 1 O.p. nie wynika hierarchia miejsc doręczania pism, w szczególności nie można stwierdzić, że znając adres miejsca zamieszkania oraz adres do doręczeń (adres korespondencyjny) organ powinien wybierać adres miejsca zamieszkania. To strona postępowania ma prawo wyboru, na jaki adres będą doręczane pisma, jednakże wskazując adres do doręczeń (adres do korespondencji) strona musi liczyć się z tym, że pisma będą doręczane jej na ten adres (podobnie w wyroku NSA z dnia 6 października 2020 r. o sygn. akt II GSK 3949/17, publ. CBOSA). W wyroku WSA w Warszawie z dnia 22 maja 2020 r. o sygn. akt III SA/Wa 339/20, publ. CBOSA, podkreślono natomiast, że dwa sposoby doręczania pod adresem miejsca zamieszkania adresata oraz pod adresem do doręczeń w kraju są równorzędne i wykluczają się, co podkreśla użycie spójnika "albo". Tę alternatywę należy rozumieć w ten sposób, że to strona postępowania ma prawo wyboru, na jaki adres będą doręczane pisma. Wskazując adres do doręczeń oczekuje, że na ten adres i tylko na ten adres będą dokonywane doręczenia pism.

Na wiążący charakter wskazania przez stronę adresu do doręczeń zwrócono też uwagę w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - wyrok z dnia 5 kwietnia 2018 r. o sygn. akt I FSK 979/16, CBOSA. W jego uzasadnieniu podkreślono, że "adres do doręczeń" został wprowadzony do art. 148 § 1 O.p. od dnia 1 stycznia 2016 r. Wyrażono przy tym pogląd, że przepisy normujące tryb doręczania pism procesowych dają gwarancje stronie postępowania, że będzie je otrzymywała, że ma w ten sposób zagwarantowany udział w postępowaniu, łącznie z otrzymaniem decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty, co otwiera drogę do zastosowania środków odwoławczych. Nic jednak nie stoi na przeszkodzie temu, by strona wskazała adres do odbioru korespondencji inny niż miejsce zamieszkania. To w końcu uczestnik postępowania wie najlepiej, gdzie może odbierać korespondencję i jeśli rezygnuje ze swych gwarancji i odstępuje od zasad wynikających z Ordynacji podatkowej, to czyni to na własną odpowiedzialność. NSA zaznaczył przy tym, że konieczne jest wyraźne oświadczenie podatnika ze wskazaniem adresu do odbioru korespondencji. Jest to ugruntowana w orzecznictwie sądów administracyjnych wykładnia przepisów dotyczących doręczeń; patrz: wyrok NSA z dnia 6 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2561/11, wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 września 2008 r., sygn. akt VIII SA/Wa 149/08, wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 maja 2004 r., sygn. akt V SA 3767/03. Co więcej, w pierwszym z powołanych tu wyroków NSA wyraził pogląd, zgodnie z którym wskazanie przez stronę adresu do doręczeń innego, niż jeden z wymienionych w art. 148 § 1 O.p. wyklucza stosowanie tego przepisu w postępowaniu.

3.14.4. Ponadto przy ponownym rozpoznaniu sprawy, należy odpowiednio zbadać, a w razie potwierdzenia tego faktu – odpowiednio uwzględnić podnoszoną przez Podatnika (już w zastrzeżeniach do protokołu z kontroli, o czym była wcześniej mowa) okoliczność wykreślenia go z rejestru VAT w styczniu 2020 r., a to w kontekście dyspozycji art. 88 ust. 4 ustawy o VAT. Do kwestii tej nie ma bowiem ani w zaskarżonej decyzji, ani w decyzji ją poprzedzającej, żadnego odniesienia.

3.15. O kosztach postępowania sądowego w łącznej kwocie 997,00 zł Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a, uwzględniając uiszczony wpis stały od skargi (500,00 zł), opłatę skarbową od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17,00 zł), a także wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji (480,00 zł), ustalone według stawki z § 2 pkt 7 w związku z § 2 ust. 1 pkt 1) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).